Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieben als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) die Produktion und den Verkauf von eigenen Weinen. Daneben erzielte die GbR Einkünfte gewerblicher Art aus dem Verkauf von Handelswaren und zugekauften Weinen, aus der Lagerung, dem Ausbau und der Kultivierung von Weinen für die Sektherstellung, aus der Verwaltung von zwei nahe stehenden Unternehmen (Konzernumlagen) und aus der Durchführung von Veranstaltungen. Gemessen am Gesamtumsatz der GbR beliefen sich die gewerblichen Umsätze auf weniger als 10 v.H. Die GbR beschäftigte eine Vielzahl von Aushilfskräften, deren Lohn sie gemäß § 40a Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit 3 v.H. pauschal versteuerte.

Nach einer allgemeinen Außenprüfung ging das für die Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt davon aus, dass die zuvor insgesamt als land- und forstwirtschaftlich behandelten Einkünfte der GbR im Hinblick auf § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (Abfärbetheorie) in solche aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren seien. Die entsprechenden Feststellungsbescheide wurden bestandskräftig.

Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung ließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40a Abs. 3 EStG nicht mehr zu, da der Betrieb der GbR „kraft Tätigkeit” aus dem Kreis der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe ausgeschieden sei und gewerbliche Einkünfte erzielt habe. Durch Nachforderungsbescheid forderte das FA Lohnsteuer und Kirchensteuer unter Anwendung der Pauschalierung gemäß § 40a Abs. 2 EStG für das Streitjahr 1992 nach.

Die Klage, mit der die Kläger weiterhin die Pauschalierung nach § 40a Abs. 3 EStG begehrten, blieb aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 1191 veröffentlichten Gründen ohne Erfolg. Die Pauschalierung nach § 40a Abs. 3 EStG komme nicht in Betracht, da die GbR wegen der zutreffenden Umqualifizierung der Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb keinen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 EStG betrieben habe. Ertragsteuerlich sei der Betrieb gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt als Gewerbebetrieb kraft Tätigkeit anzusehen. Dies gelte auch bei der Anwendung des § 40a Abs. 3 EStG. Der Betrieb unterscheide sich tatsächlich und wirtschaftlich von einem rein landwirtschaftlichen Betrieb aufgrund seiner zusätzlichen gewerblichen Tätigkeiten, die zwar nicht von erheblichem Umfang seien, dem Betrieb jedoch eine andere Struktur gäben und zu einem Gewerbebetrieb kraft Tätigkeit führten.

Mit der Revision rügen die Kläger Verfahrensfehler und die Verletzung materiellen Rechts. Das Finanzgericht (FG) habe die Pauschalierung nach § 40a Abs. 3 EStG zu Unrecht abgelehnt. Die Kläger hätten im Streitjahr einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft betrieben, in dem die fraglichen Aushilfskräfte beschäftigt worden seien. Dieser Annahme stehe die Umqualifizierung der Einkünfte nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht entgegen. Angesichts der völlig untergeordneten gewerblichen Nebentätigkeiten habe kein Strukturwandel hin zu einem Gewerbebetrieb kraft Tätigkeit stattgefunden.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil und den Nachforderungsbescheid vom 5. Oktober 1994 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Februar 1996 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die vom FG festgestellten Tatsachen reichen nicht aus, um zu entscheiden, ob der Pauschsteuersatz gemäß § 40a Abs. 3 EStG anzuwenden ist.

Nach § 40a Abs. 3 Satz 1 EStG kann der Arbeitgeber unter Verzicht auf die Vorlage einer Lohnsteuerkarte bei Aushilfskräften, die in Betrieben der Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 EStG ausschließlich mit typisch land- und forstwirtschaftlichen Arbeiten beschäftigt werden, die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von —im Streitjahr 1992— 3 v.H. des Arbeitslohns erheben.

1. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist bei Auslegung dieser Vorschrift entscheidend, dass die Aushilfskräfte in einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft tätig sind. Nicht erforderlich ist, dass der Betrieb ertragsteuerrechtlich auch Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt. Die Verweisung auf § 13 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 EStG stellt lediglich klar, dass ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft auch dann vorliegen kann, wenn nicht die typischen Formen des Getreideanbaus oder der Milchwirtschaft betrieben werden (BFH-Urteil vom 5. September 1980 VI R 183/77, BFHE 131, 472, BStBl II 1981, 76). Die Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40a Abs. 3 EStG ist deshalb zulässig, wenn ein Betrieb, der Land- und Forstwirtschaft betreibt, nur wegen seiner Rechtsform als Gewerbebetrieb gilt (BFH-Urteil in BFHE 131, 472, BStBl II 1981, 76; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 40a Rz. 11; Blümich/Heuermann, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 40a EStG Rz. 63; Eisgruber in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, KompaktKommentar, 5. Aufl., § 40a Rn. 10). Auf der anderen Seite ist die Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40a Abs. 3 EStG ausgeschlossen, wenn der Betrieb kraft Tätigkeit aus dem Kreis der Betriebe der Land- und Forstwirtschaft ausgeschieden ist und gewerbliche Einkünfte erzielt (BFH-Urteile in BFHE 131, 472, BStBl II 1981, 76, und vom 3. August 1990 VI R 22/89, BFHE 161, 523, BStBl II 1990, 1002; Wagner in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 40a EStG Anm. 49; Trzaskalik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 40a Rdnr. D 2; Schönewald in Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, § 40a Rz. 64).

2. Das FG beruft sich für seine Annahme, die Kläger hätten im Streitjahr keinen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft i.S. von § 40a Abs. 3 EStG betrieben, zu Unrecht auf die Umqualifizierung der land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Zwar hat die Umqualifizierung der an sich nicht gewerblichen Tätigkeit in eine gewerbliche (und der Einkünfte hieraus in Einkünfte aus Gewerbebetrieb) ertragsteuerrechtlich zur Folge, dass die Betätigungen ab dem Zeitpunkt der Aufnahme der gewerblichen Tätigkeit einen Gewerbebetrieb bilden (BFH-Urteil vom 20. Dezember 2000 XI R 8/00, BFHE 194, 206, BStBl II 2002, 478 unter II. 3. der Gründe; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz. 192; Blümich/ Stuhrmann, a.a.O., § 15 EStG Rz. 228). Die Umqualifizierung der Einkünfte ändert jedoch nichts daran, dass die Kläger als GbR mit dem Weinbau gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG Land- und Forst-wirtschaft betrieben haben können. Die Umqualifizierung land- und forstwirtschaftlicher Einkünfte in gewerbliche nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG setzt gerade voraus, dass die Tätigkeit der Personengesellschaft nicht als einheitliche (land- und forstwirtschaftliche oder gewerbliche) Gesamttätigkeit anzusehen ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 194, 206, BStBl II 2002, 478 unter II. 2. d cc der Gründe; vom 29. November 2001 IV R 91/99, BFHE 197, 400, BStBl II 2002, 221, und vom 24. April 1997 IV R 60/95, BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz. 186).

Der Umstand, dass eine land- und forstwirtschaftliche sowie eine gewerbliche Tätigkeit bei Personengesellschaften dazu führen, dass die Tätigkeit in vollem Umfang „als Gewerbebetrieb gilt”, beruht (nur) auf der Rechtsform. Denn eine natürliche Person kann nebeneinander einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft sowie einen Gewerbebetrieb betreiben (vgl. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1996 IV R 78/95, BFHE 182, 155, BStBl II 1997, 427; vom 11. Juli 1991 IV R 102/90, BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413, 415, und vom 9. August 1983 VIII R 92/83, BFHE 139, 380, BStBl II 1984, 129, 131, m.w.N.).

Für die Pauschalierung der Lohnsteuer kommt es folglich nicht darauf an, ob die Tätigkeit der GbR gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang „als Gewerbebetrieb gilt”. Denn § 40a Abs. 3 EStG verlangt —wie oben bereits dargelegt wurde— nicht, dass der Betrieb ertragsteuerrechtlich Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielen muss.

3. Die Rechtsprechung des Senats trägt darüber hinaus dem Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) Rechnung. Es wird sicher gestellt, dass eine Personengesellschaft, die einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb betreibt, im Anwendungsbereich des § 40a Abs. 3 EStG nicht anders behandelt wird als ein Einzelunternehmer oder eine Kapitalgesellschaft. Die Rechtsform des Arbeitgebers ist kein hinreichender Differenzierungsgrund bei der Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40a Abs. 2 oder Abs. 3 EStG. Der Belastungsgrund bei der Lohnsteuerpauschalierung zielt auf die lohnsteuerrechtliche Erfassung jedes Arbeitgebers, sei er eine juristische Person, eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person. Der Arbeitgeber wird —unabhängig von seiner Rechtsform— im Rahmen des Besteuerungsverfahrens nach § 40a EStG selbst gemäß § 40a Abs. 5 i.V.m. § 40 Abs. 3 EStG Steuerschuldner der Lohnsteuer (vgl. Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 40a Rz. 1; Offerhaus, Steuerberater-Jahrbuch 1983/84, 292, 295).

4. Der vorliegende Streitfall unterscheidet sich auch grundlegend von dem im Urteil in BFHE 161, 523, BStBl II 1990, 1002 entschiedenen Fall. In jenem Fall war das Weingut mit Wein- und Getränkehandel als einheitlicher Betrieb zu werten, der infolge erheblichen Zukaufs im Wein- und Getränkehandel aus dem Tätigkeitsbereich i.S. des § 13 Abs. 1 EStG ausgeschieden und einheitlich als Gewerbebetrieb zu qualifizieren war. Solches ist im Streitfall nicht festgestellt. Insbesondere tragen die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht dessen Auffassung, durch die von den Klägern ausgeübten gewerblichen Tätigkeiten sei ein Strukturwandel hin zu einem Gewerbebetrieb kraft Tätigkeit eingetreten. Einer solchen Annahme widerspräche zudem die vom FG an anderer Stelle vertretene Ansicht, die Einkünfte der GbR seien nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu Recht in solche aus Gewerbebetrieb umqualifiziert worden.

5. Die Sache ist nicht spruchreif und geht daher zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurück.

Das FG wird festzustellen haben, ob die von den Klägern als GbR ausgeübten Tätigkeiten im Streitjahr die Voraussetzungen eines land- und forstwirtschaftlichen Weinbaubetriebs i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG (bei außer Acht lassen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) erfüllten und ob auch die weiteren Voraussetzungen des § 40a Abs. 3 EStG vorliegen.

Der Senat weist für den zweiten Rechtsgang ferner auf sein Urteil vom 25. Mai 1984 VI R 223/80, BFHE 141, 54, BStBl II 1984, 569 hin. Den bisherigen Feststellungen des FG ist nicht zu entnehmen, dass die Kläger eindeutig erklärt haben, auch Schuldner der Lohnsteuer nach § 40a Abs. 2 EStG zu sein.

Da die Vorentscheidung schon aus anderen Gründen aufzuheben war, musste über die Verfahrensrügen nicht mehr entschieden werden.