Gründe

I.

Der ledige Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Bauarbeiter mit Wohnsitz in G. Er wurde von seinem Arbeitgeber auf verschiedenen Baustellen und dabei unter anderem auch vom 15. Juni bis zum 26. Juni 1998 im 96 km entfernten L und vom 6. Juli bis zum 16. Oktober 1998 im 420 km entfernten R eingesetzt; diese Orte fuhr der Kläger mit dem eigenen Kfz an. An beiden Orten war er jeweils im Laufe der Arbeitswoche mit weiteren Personen in einer Pension bzw. in einem Bauwagen untergebracht.

In seiner Einkommensteuererklärung für 1998 setzte der Kläger zwei Fahrten von G nach L und zurück sowie die ersten neun von elf Fahrten von G nach R und zurück mit 0,52 DM je gefahrenen Kilometer und daneben —nach Ablauf der ersten drei Monate— die letzten beiden Fahrten nach R und zurück mit dem Kilometer-Pauschbetrag von 0,70 DM je Entfernungskilometer an. Seine Mehraufwendungen für Verpflegung machte der Kläger für die zehn in L und für die 76 in R verbrachten Tage nach den für die Dauer der Abwesenheit von seiner Wohnung in G maßgeblichen Pauschsätzen geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) kürzte hiervon —bei Anerkennung der Aufwendungen im Übrigen— die Kosten für sämtliche Zwischenheimfahrten von L bzw. R nach G unter Berufung auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf den Kilometer-Pauschbetrag.

Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) entschied, zwar dürfe der Kläger nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG seine Fahrtkosten zu den ständig wechselnden Einsatzstellen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in der geltend gemachten Höhe als Werbungskosten abziehen. Indessen sei es nicht zulässig, die Höhe der wegen Einsatzwechseltätigkeit anfallenden Verpflegungsmehraufwendungen des Klägers nach der Dauer der Abwesenheit von seinem Heimatwohnsitz in G zu berechnen, weil der Kläger nicht nur dort, sondern auch an seinen jeweiligen Einsatzstellen eine Wohnung innegehabt habe. Bei Saldierung von niedrigeren Verpflegungsmehraufwendungen und höheren Fahrtkosten ergebe sich insgesamt ein geringerer Betrag als der, den das FA bereits anerkannt habe. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 321 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG. Er beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids auf ... DM festzusetzen.

Das FA tritt der Revision entgegen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Im Streitfall sind die Kosten für die mit dem eigenen Kfz des Klägers durchgeführten Fahrten zu den auswärtigen Baustellen in der tatsächlich angefallenen Höhe als Werbungskosten abziehbar. Die Höhe des abziehbaren Verpflegungsmehraufwands richtet sich nach den sich aus der Dauer der Abwesenheit vom Heimatwohnsitz ergebenden Pauschsätzen. Allerdings kann der Kläger Mehraufwendungen für Verpflegung nur für die ersten drei Monate eines jeden Einsatzes geltend machen.

1. Arbeitnehmern, die —wie der Kläger— ihre individuelle berufliche Tätigkeit nicht an dauerhaft angelegten, regelmäßigen Arbeitsstätten, sondern typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten ausüben und dabei an einer auswärtigen Einsatzstelle vorübergehend eine Unterkunft beziehen, stand nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats bislang ein Wahlrecht zwischen den Rechtsfolgen der doppelten Haushaltsführung und denen der Einsatzwechseltätigkeit zu (Urteile vom 10. Oktober 1994 VI R 2/92, BFHE 175, 553, BStBl II 1995, 137; vom 10. März 1995 VI R 5/90, BFH/NV 1995, 775, und VI R 79/90, BFH/NV 1995, 776). Danach konnte der Steuerpflichtige wählen, ob er entweder die tatsächlichen Aufwendungen für sämtliche Fahrten mit dem Kfz zwischen seiner Heimatwohnung und der Einsatzstelle ansetzen oder ob er zwar nur eine Familienheimfahrt pro Woche, dafür aber auch Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten geltend machen will. Dem hat sich auch die Finanzverwaltung angeschlossen (vgl. Abschn. 43 Abs. 6 Satz 3 der Lohnsteuer-Richtlinien —LStR— 1996 und jetzt H 43 (6-12) „Wahlrecht” LStR 2005).

Diese Rechtsprechung beruhte auf der Annahme, dass auch der bloß vorübergehende auswärtige Einsatz zu einer doppelten Haushaltsführung i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG führen könne. Sie ging zudem von der Vorstellung aus, die mit der auswärtigen Unterbringung verbundenen Aufwendungen für Unterkunft und erhöhten Verpflegungsbedarf seien nur unter der Voraussetzung einer doppelten Haushaltsführung steuerlich abziehbar und könnten deswegen in den Fällen einer gewöhnlichen Auswärtstätigkeit an wechselnden Einsatzstellen nicht über § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten geltend gemacht werden. Die sich daraus ergebenden unterschiedlichen Rechtsfolgen bei einer längeren Dienstreise mit Wohnsitznahme am Dienstreiseort einerseits und in Fällen der Einsatzwechseltätigkeit mit Unterkunft andererseits waren nach Ansicht des Senats trotz der Ähnlichkeiten beider Fallgruppen als unumgängliche Folge einer typisierenden Auslegung der Begriffe Arbeitsstätte und Beschäftigungsort i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nrn. 4 und 5 EStG hinzunehmen.

2. Daran hält der erkennende Senat nach erneuter Prüfung nicht mehr fest.

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes —GG—) verfassungsrechtliche Einschränkungen bei der Bestimmung der Besteuerungstatbestände des Einkommensteuerrechts, die der Gesetzgeber und die Gerichte zu beachten haben. Dazu zählen vor allem das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und das eng damit verbundene Gebot der Folgerichtigkeit (Beschluss des BVerfG vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98 und 1735/00, BVerfGE 107, 27, 46, BStBl II 2003, 534, 540).

Im Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen Lastengleichheit (vgl. Urteile des BVerfG vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, 268, BStBl II 1991, 654, 664; vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, 309, BStBl II 2000, 162, 166) hat sich der Gesetzgeber dafür entschieden, die objektive finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den beruflichen Erwerbsaufwendungen andererseits zu bemessen (objektives Nettoprinzip; vgl. Beschluss des BVerfG vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, 290 f., BStBl II 1999, 502, 505). Zwar kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen. Indessen muss sich die nähere Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidung für eine steuerliche Abziehbarkeit der Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit in ihrer Umsetzung als hinreichend folgerichtig erweisen; Ausnahmen hiervon bedürfen eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, 48, BStBl II 2003, 534, 540).

b) Das deutsche Einkommensteuerrecht geht traditionell davon aus, dass die steuerrechtlich erhebliche Berufssphäre nicht erst am Werkstor beginnt und dass auch im Schnittbereich von beruflicher Sphäre und privater Lebensführung liegende Mobilitätskosten als Werbungskosten anzuerkennen sind (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, 50, BStBl II 2003, 534, 541; BFH-Urteil vom 5. August 2004 VI R 40/03, BFHE 207, 225, BStBl II 2004, 1074). Zugleich erfährt das objektive Nettoprinzip durch § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG insoweit eine Einschränkung, als die Fahrtkosten zwischen Wohnung und (regelmäßiger) Arbeitsstätte nicht im tatsächlich angefallenen Umfang steuerlich abziehbar sind, sondern nur in Höhe des Kilometer-Pauschbetrags (bei Nutzung eines Kfz) bzw. (seit dem Veranlagungszeitraum 2001) nach Maßgabe der Entfernungspauschale. Gleiches gilt für die Familienheimfahrten vom Beschäftigungsort zum Ort des eigenen Hausstands mit der weiteren Beschränkung auf lediglich eine Heimfahrt je Woche; zudem werden im Zuge einer doppelten Haushaltsführung generell nur die notwendigen Mehraufwendungen steuerlich anerkannt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG). Diese Begrenzungen sind sachlich gerechtfertigt.

c) Die hinreichend folgerichtige Umsetzung der einmal getroffenen Belastungsentscheidung für das objektive Nettoprinzip erfordert es allerdings, die sich aus § 9 Abs. 1 Satz 3 Nrn. 4 und 5 EStG ergebenden Abzugsbeschränkungen nicht auch auf solche Tätigkeiten auszudehnen, die an keiner ortsgebundenen und dauerhaft angelegten regelmäßigen Arbeitsstätte ausgeübt werden. Für derartige Auswärtstätigkeiten ist eine Durchbrechung der Abziehbarkeit beruflich veranlasster Reisekosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) sachlich nicht zu rechtfertigen.

aa) § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG erfasst nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats nur die Fahrten bzw. (seit 2001) die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Fahrten zu ständig wechselnden Einsatzstellen sind von dieser Regelung nicht betroffen, weil der Arbeitnehmer im Interesse des Arbeitgebers beweglich bleiben muss, die Entfernung der sich laufend ändernden Tätigkeitsstätten vom Wohnort oft stark schwankt und Überlegungen der privaten Lebensgestaltung daher für die Wahl des Wohnorts im Verhältnis zum Arbeitsort regelmäßig ausscheiden. An dieser Auslegung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG hat sich auch durch die Einführung der Entfernungspauschale zum 1. Januar 2001 nichts geändert (BFH-Urteil vom heutigen Tage VI R 70/03, zur Veröffentlichung bestimmt).

bb) Die gleichen Überlegungen gelten folgerichtig auch für den Anwendungsbereich des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG.

Eine doppelte Haushaltsführung setzt voraus, dass der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, an dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Das ist typischerweise dann der Fall, wenn sich der Arbeitnehmer am Ort einer Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG eine Unterkunft nimmt. Beschäftigungsort i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG ist somit der Ort der langfristig und dauerhaft angelegten Arbeitsstätte (vgl. hierzu auch Senatsurteil in BFHE 175, 553, 559, BStBl II 1995, 137, 140, unter 2.c der Gründe).

Der Bezug einer Unterkunft an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG unterscheidet sich von der Begründung eines Zweitwohnsitzes am Ort der dauerhaft angelegten, regelmäßigen Arbeitsstätte bereits durch die nur vorübergehende räumliche Bindung. Der Arbeitnehmer kann die Fahrtkosten für seine Zwischenheimfahrten daher im Hinblick auf die vom Arbeitgeber geforderte Beweglichkeit regelmäßig nicht dadurch gering halten, dass er seinen Heimatwohnsitz nur für die Zeit seiner Tätigkeit am jeweiligen Einsatzort an diesen heranverlegt. Auf die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel kann er sich wegen der sich oftmals kurzfristig ablösenden Einsatzstellen und des damit verbundenen ständigen Wechsels der Fahrtstrecken zwischen Wohnung, Unterkunft und Einsatzort nicht dauerhaft einstellen. Auch die Beschränkung der Heimreisen auf nur eine Fahrt wöchentlich ist einem solchen Arbeitnehmer im Regelfall nicht zuzumuten. Motive der privaten Lebensführung, die eine Begrenzung der beruflich veranlassten Erwerbsaufwendungen auf ein typisierend als notwendig definiertes Maß (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG) sachlich rechtfertigen würden, scheiden bei dieser Form auswärtiger Erwerbstätigkeit —ebenso wie bei einer Auswärtstätigkeit i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG (Dienstreise)— in aller Regel aus.

3. Daraus folgt, dass der Bezug einer Unterkunft an einer vorübergehenden beruflichen Tätigkeitsstätte keine doppelte Haushaltsführung i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG begründet. Da auch die Kosten für beruflich veranlasste auswärtige Übernachtungen zu den im Rahmen des objektiven Nettoprinzips abziehbaren beruflichen Aufwendungen gehören (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, 50, BStBl II 2003, 534, 541; BFH-Urteil in BFHE 207, 225, BStBl II 2004, 1074), stellen sowohl die mit einer solchen Auswärtstätigkeit verbundenen Unterkunftskosten als auch die Kosten für die Fahrten zwischen Heimatwohnung und Tätigkeitsort bzw. zwischen auswärtiger Unterkunft und Tätigkeitsstätte grundsätzlich in tatsächlichem Umfang Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG dar. Dies erscheint angesichts der Nähe der Einsatzwechseltätigkeit zur Dienstreise und der gebotenen einheitlichen Behandlung der verschiedenen Formen der Auswärts- bzw. Reisetätigkeiten folgerichtig (zur Rechtslage bei der Dienstreise vgl. bereits das Senatsurteil vom 17. Dezember 1976 VI R 145/74, BFHE 121, 190, BStBl II 1977, 294).

4. Die Höhe der abziehbaren Verpflegungsmehraufwendungen bestimmt sich in diesen Fällen gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 3 und 5 EStG —begrenzt auf die ersten drei Monate— nach der Abwesenheit des Arbeitnehmers von seiner Wohnung am Ort des Lebensmittelpunkts. Dabei ist die Abwesenheitsdauer von der auswärtigen Unterkunft am Einsatzort nicht entscheidend.

a) § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG knüpft bereits sprachlich an den gleichen Wohnungsbegriff an, der auch in Satz 2 der Vorschrift für Auswärtstätigkeiten des Steuerpflichtigen außerhalb „seiner Wohnung” und des ortsgebundenen Mittelpunkts der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit verwendet wird. Die bloß vorübergehende Unterkunft, in der der Arbeitnehmer im Verlaufe seiner auswärtigen Tätigkeit nächtigt, ist damit nicht gemeint. Die Übernachtung ist vielmehr selbst ein Teil der Auswärtstätigkeit. Folgerichtig sind die Pauschalen für Verpflegungsmehraufwendungen daher auch für die Zeiten zu gewähren, in denen sich der Arbeitnehmer in seiner auswärtigen Unterkunft selbst aufhält (so auch FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 18. Februar 2003 2 K 337/00, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2003, 1195; a.A.: Günther, Finanzrundschau 1988, 496; ihm folgend von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 9 Rdnr. B 433c; ferner Blümich/Thürmer, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., § 9 EStG Rdnr. 567a; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, „Einsatzwechseltätigkeit” Rdnr. 54).

Zudem verfolgte der Gesetzgeber mit der Neuregelung des Verpflegungsmehraufwands durch das Jahressteuergesetz 1996 (JStG 1996) vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) erklärtermaßen das Ziel, allen Arbeitnehmern mit Auswärtstätigkeiten die gleichen Pauschalen zuzumessen, dadurch zur steuerlichen Gleichbehandlung beizutragen (BTDrucks 13/1558, 143) und zuvor bestehende Abgrenzungsprobleme zwischen den einzelnen Formen der Auswärtstätigkeit zu beseitigen (BTDrucks 13/901, 129). Demgegenüber kommt es darauf, ob überhaupt ein Verpflegungsmehraufwand eintritt, ebenso wenig an wie auf die konkrete Verpflegungssituation am Einsatzort (BFH-Urteil vom 10. April 2002 VI R 154/00, BFHE 198, 559, BStBl II 2002, 779; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 4 EStG Anm. 1368; von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 9 EStG Rdnr. B 433a).

b) Der Ansatz der Pauschbeträge für Verpflegung ist bei längerfristigen Einsätzen allerdings auf die ersten drei Monate an der jeweiligen Tätigkeitsstätte beschränkt (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG). Der Senat verweist insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf seine Ausführungen im Urteil vom 27. Juli 2004 VI R 43/03 (BFHE 207, 196, BStBl II 2005, 357; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11. April 2005 IV C 5 -S 2353- 77/05, BStBl I 2005, 673).

5. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen; die Vorentscheidung ist daher aufzuheben.

Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat —aus seiner Sicht zu Recht— nicht festgestellt, in welcher Höhe die vom Kläger für seine Tätigkeit in R in Ansatz gebrachten Verpflegungsmehraufwendungen auf die Kalendertage nach dem 5. Oktober 1998 entfallen, als die Dreimonatsfrist des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG schon abgelaufen war. Das wird im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein.