Gründe

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren (1990 bis 1992) als freiberuflicher Architekt tätig. Zur Einkommensteuer wurde er mit seiner Ehefrau, der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), zusammenveranlagt.

Anlässlich einer Betriebsprüfung stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) fest, dass der Kläger Aushilfslohnzahlungen an die Klägerin in Höhe von 5 650 DM für 1990, 5 280 DM für 1991 und 6 000 DM für 1992 als Betriebsausgaben abgesetzt hatte. Diesen Zahlungen entsprechende Bankbewegungen waren indes auf dem betrieblichen Girokonto nicht ersichtlich. Die Prüfung ergab andererseits, dass die Klägerin monatlich größere Geldbeträge zwischen 4 000 DM und 6 000 DM bar vom betrieblichen Girokonto abgehoben und die Beträge je nach Verwendungszweck als Kasseneingang, als laufende Privatentnahme oder als Arbeitsvergütung in das Journal eingetragen hatte.

Auf Grund dieser Feststellungen lehnte das FA unter Berufung auf das Urteil des erkennenden Senats vom 20. April 1989 IV R 81/85 (BFHE 157, 115, BStBl II 1989, 655) den Abzug der Aushilfslohnzahlungen als Betriebsausgaben ab und erließ für die Streitjahre unter dem 9. Januar 1997 (1991 und 1992) und unter dem 20. Juli 1999 (1990) entsprechende Änderungsbescheide.

Die gegen die Änderungsbescheide eingelegten Einsprüche vom 24. Januar 1997 (betreffend die Änderungsbescheide 1991 und 1992) und vom 3. August 1999 (betreffend den Änderungsbescheid 1990) führten im Briefkopf nur den Kläger auf; auch waren die Einsprüche allein von dem Kläger unterschrieben.

Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA unter dem 27. Dezember 1999 für 1991 und 1992 weitere Änderungsbescheide, die, soweit die erneute Änderung reicht, zwischen den Beteiligten nicht in Streit stehen. Die Bescheide enthalten in den Erläuterungen zum Bescheid jeweils folgenden Hinweis: „Der Bescheid tritt an die Stelle des angefochtenen Bescheides vom 9. Januar 1997. Der Einspruch ist hierdurch nicht erledigt; das Verfahren wird fortgesetzt. Eines weiteren Einspruchs bedarf es nicht”.

Mit Einspruchsentscheidung vom 11. April 2000, die beide Kläger als Einspruchsführer ausweist und auch an diese adressiert ist, wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück.

Dagegen richtete sich die von beiden Klägern erhobene Klage. In der mündlichen Verhandlung überreichten die Kläger ausweislich des Protokolls vom 24. Oktober 2002 Quittungen über die in den Jahren 1990 bis 1992 an die Klägerin geleisteten Zahlungen, jeweils unterzeichnet von der Klägerin. Die Quittungen wurden nach Abschluss des Verfahrens zurückgesandt.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab und führte dazu im Wesentlichen aus: Die Klage der Klägerin sei schon deshalb unbegründet, weil diese gegen die Einkommensteuerbescheide keinen Einspruch eingelegt habe. Den beiden Einspruchsschreiben des Klägers lasse sich nicht entnehmen, dass er auch im Namen der Klägerin Einspruch eingelegt habe.

Die Klage der Klägerin sei ebenso wie die Klage des Klägers aber auch deshalb unbegründet, weil die geltend gemachten Lohnzahlungen an die Klägerin nicht als Betriebsausgaben bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit abgezogen werden könnten. Die tatsächliche Durchführung des Arbeitsvertrages hielte einem Fremdvergleich nicht stand.

Die vollständige Urteilsbegründung ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 515 abgedruckt.

Mit der von dem FG zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das FG habe die Klage der Klägerin zu Unrecht mangels Durchführung eines Vorverfahrens als unbegründet abgewiesen. Insoweit werde die Verletzung der §§ 44 Abs. 1, 45 Abs. 1 sowie § 55 Abs. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gerügt. Der Kläger habe den Einspruch auch im Namen der Klägerin eingelegt. Dies ergebe sich eindeutig sowohl aus der Einspruchsbegründung als auch aus dem im Einspruchsverfahren geführten Schriftverkehr. Davon sei auch das FA ausgegangen, wie das Schreiben vom 11. Februar 2000 zeige. Zudem sei die Einspruchsentscheidung ebenso an die Klägerin adressiert. Damit sei dokumentiert, dass die Klägerin das Vorverfahren i.S. des § 44 FGO erfolglos durchgeführt habe.

Des Weiteren habe das FA zumindest konkludent einer Sprungklage der Klägerin zugestimmt. Die in der Einspruchsentscheidung enthaltene Rechtsbehelfsbelehrung könne, soweit sie an die Klägerin adressiert gewesen sei, nur dahin ausgelegt werden, dass der Klägerin der Klageweg habe eröffnet werden sollen. Im Übrigen habe sich das FA im gesamten Verfahren rügelos zur Sache eingelassen. Der vorliegende Sachverhalt rechtfertige zudem die analoge Anwendung des § 55 Abs. 2 FGO. Danach solle sich eine fehlerhafte Rechtsbehelfsbelehrung nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen auswirken.

Die Vorentscheidung verletze schließlich § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Entgegen der Auffassung des FG sei der Lohnzahlungswille des Klägers sowohl vorhanden gewesen als auch erkennbar realisiert worden. Die Gehaltszahlung sei spätestens dadurch konkretisiert worden, dass die Klägerin den Erhalt auf ordnungsgemäßen Quittungen i.S. des § 368 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) jeweils quittiert und den Abfluss im Journal vermerkt habe. Auch habe das FG unberücksichtigt gelassen, dass die für das Arbeitsverhältnis angefallene Lohn- und Kirchensteuer ordnungsgemäß abgeführt worden sei. Der Arbeitslohn sei daher erkennbar aus dem Vermögensbereich des Klägers ab- und dem Vermögensbereich der Klägerin zugeflossen. Unerheblich sei deshalb, dass die Klägerin sich ihr Gehalt aus einem größeren, vom betrieblichen Bankkonto abgehobenen Geldbetrag selbst zugeteilt habe.

Es möge zwar richtig sein, dass ein Arbeitgeber einem mit Bankvollmacht ausgestatteten Arbeitnehmer üblicherweise nicht gestatte, Gehaltszahlungen an sich selbst mit anderen betrieblich oder privat veranlassten Zahlungsvorgängen zu vermengen. Im Hinblick auf die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 7. November 1995 2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34) und vom 15. August 1996 2 BvR 3027/95 (Deutsches Steuerrecht —DStR— 1997, 53) hätte das FG die Ablehnung des Ehegattenarbeitsverhältnisses aber nicht allein auf dieses Indiz stützen dürfen; vielmehr hätte es einer Gesamtschau und Gesamtwürdigung aller Indizien bedurft.

Danach hätte das FG erkennen müssen, dass zwischen den Klägern kein steuerlicher Missbrauch zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vorgelegen habe. Die Klägerin, die die einzige Angestellte des Klägers gewesen sei, habe die ihr nach dem Arbeitsvertrag obliegenden Arbeitsleistungen vollumfänglich erbracht. Auch sei ihr der Arbeitslohn monatlich ausgezahlt worden, was sich schon aus den im Termin zur mündlichen Verhandlung vorgelegten Quittungen sowie der ordnungsgemäßen Versteuerung der Bezüge ergebe. Die (monatlich) einmalige Barabhebung sei letztlich nur erfolgt, um Bankgebühren und Zeit einzusparen; was bei dem vorliegenden „Einmannbetrieb” auch nachvollziehbar sei.

Soweit das FG das Arbeitsverhältnis nicht anerkannt habe, weil der Gehaltszahlungsvorgang nicht eindeutig identifizierbar sei, würden die Kläger zudem in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verletzt.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und

1. den Einkommensteuerbescheid für 1990 vom 20. Juli 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. April 2000 insoweit zu ändern, als die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit um 5 650 DM vermindert werden,

2. den Einkommensteuerbescheid für 1991 vom 27. Dezember 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. April 2000 insoweit zu ändern, als die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit um 5 280 DM vermindert werden,

3. den Einkommensteuerbescheid für 1992 vom 27. Dezember 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. April 2000 insoweit zu ändern, als die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit um 6 000 DM vermindert werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

I. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Aufhebung der Einspruchsentscheidung, soweit diese gegen die Klägerin ergangen ist; im Übrigen zur Abweisung der Klage der Klägerin als unzulässig.

1. Zu Unrecht hat das FG die Klage der Klägerin als unbegründet abgewiesen. Die Klage ist vielmehr, soweit sie auf die Aufhebung der Einkommensteuerbescheide 1990 bis 1992 gerichtet ist, mangels Durchführung eines Vorverfahrens gemäß § 44 Abs. 1 FGO als unzulässig abzuweisen.

a) Nach § 44 Abs. 1 FGO ist die Klage in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, vorbehaltlich der §§ 45 und 46 FGO nur zulässig, wenn ein Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Daran fehlt es im Streitfall.

b) Der Senat ist mit dem FG der Meinung, dass die Klägerin gegen die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre keinen Einspruch eingelegt hat. Eine wirksame Rechtsbehelfseinlegung des einen Ehegatten für den anderen setzt voraus, dass der das Rechtsmittel einlegende Ehegatte klar und unmissverständlich zum Ausdruck bringt, dass er den Rechtsbehelf auch für den anderen Ehegatten einlegt (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 27. November 1984 VIII R 73/82, BFHE 143, 32, BStBl II 1985, 296).

Den Einspruchsschreiben des Klägers ist indes, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, nicht zu entnehmen, dass er auch im Namen seiner Ehefrau, der Klägerin, Einsprüche gegen die streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheide einlegen wollte.

c) Liegt ein Einspruch der Klägerin damit nicht vor, sind die Sachentscheidungsvoraussetzungen des § 44 Abs. 1 FGO auch nicht etwa deshalb erfüllt, weil das FA die Einspruchsentscheidung unzutreffend auch gegen die Klägerin gerichtet hat. Die Einspruchsentscheidung ist vielmehr rechtswidrig (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8. April 1998 VIII R 14/95, BFH/NV 1999, 145). Die der rechtswidrigen Einspruchsentscheidung innewohnende Beschwer kann die Klägerin jedoch durch Erhebung einer isolierten Anfechtungsklage beseitigen (dazu unten 2.).

d) Ebenso wenig kann der fehlerhaften Einspruchsentscheidung eine konkludente Zustimmung zur Sprungklage entnommen werden, noch kann auf die Durchführung eines Vorverfahrens durch rügelose Einlassung des FA verzichtet werden.

e) Die Klage der Klägerin hätte daher, soweit sie auf die Aufhebung der Einkommensteuerbescheide 1990 bis 1992 ihr gegenüber gerichtet ist, wegen des Fehlens der Sachentscheidungsvoraussetzungen gemäß § 44 Abs. 1 FGO als unzulässig und nicht —wie geschehen— als unbegründet abgewiesen werden müssen. Die in ihren Wirkungen weiter gehende Abweisung als unbegründet bedeutet für die Klägerin eine Beschwer, die sie mit der Revision angreifen kann (vgl. Senatsurteil vom 16. März 1983 IV R 186/81, juris). Die Beschwer war durch entsprechende Änderung des angefochtenen Urteils zu beseitigen.

2. Gleichwohl war die Klage der Klägerin nicht in vollem Umfang als unzulässig abzuweisen. Denn ihr in dem finanzgerichtlichen Verfahren gestellter Klageantrag, der auf die Aufhebung der Einkommensteuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung gerichtet war, beinhaltete zugleich das Begehren der Klägerin auf isolierte Aufhebung der gegen sie gerichteten Einspruchsentscheidung. Insoweit war ihr Klageantrag begründet. Denn wie oben unter 1. ausgeführt, durfte die Einspruchsentscheidung vom 11. April 2000 nicht gegen die Klägerin ergehen, weil diese keinen Einspruch eingelegt hatte.

Die FG-Entscheidung ist daher, soweit sie gegenüber der Klägerin ergangen ist, aufzuheben. Die Sache ist insoweit spruchreif. Der Senat kann aussprechen, dass die gegen die Klägerin gerichtete Einspruchsentscheidung aufgehoben wird.

Das hat zur Folge, dass der Einkommensteuerbescheid 1990 gegenüber der Klägerin bestandskräftig ist. Demgegenüber sind die Einkommensteuerbescheide 1991 und 1992 gegenüber der Klägerin noch nicht bestandskräftig geworden. Beide Bescheide sind unter dem 27. Dezember 1999 während des Einspruchsverfahrens geändert worden. Da die Klägerin kein Einspruchsverfahren betrieben hat, greift ihr gegenüber die Vorschrift des § 365 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht. Sie hätte daher ihrerseits gegen die Änderungsbescheide Einspruch einlegen können. Die Einspruchsfrist ist im Übrigen gemäß § 356 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 noch nicht abgelaufen, da die Änderungsbescheide hinsichtlich der Klägerin die fehlerhafte schriftliche Belehrung enthalten, dass es der Einlegung eines weiteren Einspruches nicht bedarf.

II. Die Revision des Klägers ist ebenfalls begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. a) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen nur dann als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG abziehbar sind, wenn dieser aufgrund eines Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt (BVerfG-Beschluss vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34, und Senatsurteil vom 21. Januar 1999 IV R 15/98, BFH/NV 1999, 919). Nach der Rechtsprechung des Senats bestimmt sich die Zuordnung der Vertragsbeziehung zum betrieblichen Bereich danach, ob der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist (Senatsurteile vom 13. November 1986 IV R 322/84, BFHE 148, 168, BStBl II 1987, 121, und vom 23. Juni 1988 IV R 129/86, BFH/NV 1989, 219). Dabei ist allerdings zu beachten, dass geringfügige Abweichungen einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen sowohl bezüglich des Vertragsinhalts als auch bezüglich der Vertragsdurchführung für sich allein nicht stets zur steuerlichen Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses führen müssen (vgl. Senatsurteil vom 25. November 1999 IV R 44/99, BFH/NV 2000, 699, m.w.N).

b) Unter Heranziehung dieser Rechtsprechung hat das FG dem Ehegattenarbeitsverhältnis die steuerrechtliche Anerkennung gleichwohl deshalb versagt, weil nach seiner Überzeugung nicht festgestanden habe, dass der Kläger den Willen gehabt habe, Arbeitslöhne an die Klägerin zu zahlen, und dass der vereinbarte Arbeitslohn aus dem Vermögensbereich des Klägers abgeflossen und dem Vermögensbereich der Klägerin zugeflossen sei.

Die Fragen, ob ein Gehaltszahlungswille vorgelegen und ob die Klägerin den Lohn erhalten hat, betreffen Feststellungen tatsächlicher Art und obliegen daher zur Beantwortung grundsätzlich dem FG als Tatsachengericht. Der BFH ist an die Feststellungen des FG regelmäßig gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Dem BFH verbleibt jedoch die Nachprüfung, ob die allgemeinen Denkgesetze beachtet worden sind. Diese sind zwar keine Rechtsnormen, geben jedoch den Maßstab zur Beurteilung und Bewertung von Tatsachen und sind deshalb wie Rechtsnormen revisibel (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 118 Rz. 27).

c) Daran gemessen hält die Entscheidung des FG einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand. Das FG hat die Erkennbarkeit der Gehaltszahlungen an die Klägerin verneint, da diese sich das Bargehalt jeweils aus einem größeren Geldbetrag zugeteilt hatte, den sie zuvor vom betrieblichen Bankkonto abgehoben hatte und der sowohl für betriebliche Zwecke als auch für Privatentnahmen verwandt worden war. Diese Würdigung war ersichtlich durch das vom FG in Bezug genommene Urteil in BFHE 157, 115, BStBl II 1989, 655 geprägt. Der dieser Entscheidung zu Grunde liegende Sachverhalt war insoweit mit dem hier zu beurteilenden vergleichbar, als auch dort der Arbeitnehmer-Ehegatte monatlich größere Geldbeträge von dem betrieblichen Konto abgehoben und diese Beträge erst selbst in benötigtes Haushaltsgeld und den ihm zustehenden Arbeitslohn aufgeteilt hatte. Der in BFHE 157, 115, BStBl II 1989, 655 zu beurteilende Sachverhalt wies aber darüber hinaus die Besonderheit auf, dass neben dem Arbeitnehmer-Ehegatten noch weitere Personen bei dem Arbeitgeber-Ehegatten beschäftigt waren, die, wie es auch mit dem Arbeitnehmer-Ehegatten arbeitsvertraglich geregelt war, die Gehaltszahlung durch Barscheck erhielten. Insbesondere der gegenüber den anderen Arbeitnehmern abweichenden Lohnzahlung maß der Senat seinerzeit eine erhebliche indizielle Bedeutung im Rahmen der Gesamtwürdigung zu.

Demgegenüber entsprach im Streitfall die Lohnzahlung den arbeitsvertraglichen Vereinbarungen. Nach dem vom FG (durch Bezugnahme) festgestellten Inhalt des Arbeitsvertrages, war der Arbeitslohn zu überweisen oder durch Zahlung in bar gegen Quittung zu leisten. Auch war die Klägerin die einzige Arbeitnehmerin des Klägers, so dass unterschiedliche Lohnzahlungsmodalitäten von vornherein nicht in Rede standen. Zutreffend weist das FG zwar darauf hin, dass allein aus der Abhebung der monatlichen Geldbeträge zwischen 4 000 DM und 6 000 DM und der Eintragung der Zahlungen in das Journal noch keine Rückschlüsse auf das Vorliegen der Gehaltszahlungen an die Klägerin gezogen werden können. Im Streitfall haben die Kläger ausweislich des Protokolls zur mündlichen Verhandlung aber zusätzlich Quittungen über die in den Jahren 1990 bis 1992 geleisteten Zahlungen an die Klägerin überreicht. Das FG hat Quittungen im Hinblick auf die nach außen hin erforderliche Erkennbarkeit der Gehaltszahlung jedoch grundsätzlich jeden Beweiswert abgesprochen und die vorgelegten Quittungen an die Kläger zurückgesandt. Damit werden die Anforderungen an den Nachweis einer Barzahlung aber deutlich überspannt. Das FG hat andererseits festgestellt, dass die größeren Barabhebungsbeträge nicht in erster Linie für die Gehaltszahlungen, sondern sowohl für weitere betriebliche Zwecke als auch für Privatentnahmen verwendet worden sind. Es erscheint durchaus nachvollziehbar, dass die Klägerin insbesondere aus Gründen der Zeitersparnis die für die verschiedenen Verwendungen erforderlichen Barmittel nicht einzeln, sondern in einer Summe von dem betrieblichen Konto abgehoben hat. Nach Auffassung des Senats sind die von der Klägerin ausgestellten Quittungen ein geeigneter, aber auch ausreichender Beleg dafür, dass die Gehaltszahlungen an die Klägerin erbracht worden sind.

2. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und war daher aufzuheben. Das FG wird vor der erneuten Entscheidung klären müssen, ob die Quittungen im zeitlichen Zusammenhang mit den Barabhebungen ausgestellt und von der Klägerin ordnungsgemäß unterzeichnet worden sind. Auch der Höhe nach müssen die quittierten Beträge neben den anderen Verwendungen von den Abhebungen gedeckt sein.

Sodann wird das FG zu klären haben, ob der Arbeitsvertrag zwischen den Klägern nach Maßgabe der schriftlichen Vereinbarungen tatsächlich durchgeführt worden ist. Dazu ist insbesondere festzustellen, ob die Klägerin tatsächlich gearbeitet hat und ob die ihr gezahlte Vergütung in angemessenem Verhältnis zu der geleisteten Arbeit steht. Dabei wäre eine zu geringe Vergütung unschädlich (vgl. etwa Senatsurteil vom 22. März 1990 IV R 115/89, BFHE 160, 463, BStBl II 1990, 776). Bei einer eventuellen Abweichung der tatsächlichen Durchführung von dem vereinbarten Inhalt des Vertrags wird das FG insbesondere zu prüfen haben, ob diesem Mangel ein derartiges Gewicht zukommt, dass dies unter Berücksichtigung des Gesamtbildes der Verhältnisse eine Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses rechtfertigen würde. Des Weiteren wird das FG Feststellungen dazu treffen müssen, ob der Kläger, wie von ihm unwidersprochen vorgetragen, die fällige Lohn- und Kirchensteuer entsprechend der Verpflichtung aus dem Arbeitsvertrag für die Klägerin an das FA abgeführt hat.

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO. Dies gilt wegen des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung auch, soweit der Senat in der Sache selbst entschieden und die Revision daher nur teilweise zur Zurückverweisung der Sache an das FG geführt hat.