Gründe

I. Die Klage der zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) richtet sich gegen die Einkommensteuerbescheide für 1990 bis 1996 sowie Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 1990, 31. Dezember 1991, 31. Dezember 1992, 31. Dezember 1993 und 31. Dezember 1995.

Im finanzgerichtlichen Verfahren war streitig, ob ein im Rahmen einer Steuerfahndungsprüfung 1996/1997 zugunsten der Kläger für 1990 ermittelter Verlust noch bei der Verlustfeststellung zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 1990 zu berücksichtigen sei und sich hieraus im Wege des Verlustvortrags eine Minderung der festgesetzten Einkommensteuer für die Folgejahre ergebe.

Der erstmalige Einkommensteuerbescheid für 1990 vom 26. September 1991 sowie der Änderungsbescheid vom 3. September 1993 ergingen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und setzten eine Einkommensteuer von 0 DM fest. Im Änderungsbescheid vom 30. November 1993 wurde die Einkommensteuer wiederum mit 0 DM festgesetzt und der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Ferner erließ der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) am gleichen Tage erstmalig einen Bescheid über den verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1990, mit dem dieser auf 611 186 DM festgestellt wurde.

Aufgrund geänderter Feststellungsbescheide wurde der Einkommensteuerbescheid 1990 erneut durch Bescheid vom 8. Juli 1997 gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geändert hinsichtlich des Gewinns des Klägers aus Gewerbebetrieb und der Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung aus einer Erbengemeinschaft (Änderung rund ./. 156 000 DM). Die Berücksichtigung der von der Steuerfahndung 1996/1997 ermittelten weitergehenden Verluste aus Vermietung und Verpachtung unterblieb mit dem Hinweis, der Vorbehalt der Nachprüfung sei aufgehoben worden. Auch der Änderungsbescheid vom 23. Juli 1997 zum Verlustfeststellungsbescheid berücksichtigte die zwischenzeitlich festgestellten Verluste nur in dem beschränkten Umfang.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Klage gegen die auf 0 DM lautenden Einkommensteuerbescheide 1990, 1991, 1992 und 1996 seien unzulässig. Die Klage gegen die Einkommensteuerbescheide 1993 und 1994 sowie die Verlustfeststellungsbescheide sei unbegründet, weil weder der Einkommensteuerbescheid für 1990 vom 26. September 1991 noch der Änderungsbescheid vom 3. September 1993 mit Einspruch angefochten worden und diese daher bestandskräftig geworden seien. Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 scheide wegen groben Verschuldens aus.

Mit ihrer Nichtzulassungsbeschwerde machen die Kläger Verfahrensfehler des FG geltend. Das FG habe ihren Beweisantrag übergangen —bzw. es versäumt, von sich aus im Rahmen der ihm obliegenden Sachaufklärung ihrem Hinweis nachzugehen—, wonach sich die gesuchte Zweitschrift des Einspruchs gegen den Einkommensteuerbescheid vom 26. September 1991 bei den durch die Steuerfahndung beschlagnahmten Akten befinden könnte. Bereits in der mündlichen Verhandlung sei deutlich geworden, dass der Senat diese Möglichkeit als unwahrscheinlich einstufe. Dafür, dass tatsächlich ein Einspruch eingelegt worden sei, spreche auch der Hinweistext im Änderungsbescheid vom 3. September 1993: „Hierdurch erledigt sich ihr Rechtsbehelf/Antrag vom 26. September 1991. Auf die Anlage zu diesem Bescheid wird hingewiesen.” Das FG habe dem zwar keine Bedeutung beigemessen, weil dieser Text handschriftlich durchgestrichen worden sei und der zuständige Sachbearbeiter in der Steuerakte vermerkt habe: „Falsche Erläuterung (Erledigung Rechtsbehelf anstatt dieser Bescheid ändert den Bescheid vom ....)”. Das FG habe damit aber unter Verstoß gegen § 96 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) der Entscheidung Tatsachen zugrunde gelegt, zu denen sich die Kläger nicht hätten äußern können, da ihnen der Aktenvermerk nicht bekannt gewesen sei.

Bezüglich Einkommensteuer 1993 bis 1996 sowie Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 1993 und auf den 31. Dezember 1995 hat das FA seit Ergehen des FG-Urteils mehrfach zu Gunsten und zu Lasten der Kläger Änderungsbescheide erlassen.

II. 1. Die Beschwerde ist bezüglich Einkommensteuer 1990 bis 1992 sowie Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 1990, 31. Dezember 1991 und 31. Dezember 1992 unbegründet.

Nach §§ 116 Abs. 1, 115 Abs. 2 FGO ist die Revision u.a. zuzulassen, wenn ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann. Nach § 116 Abs. 3 FGO müssen die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision dargelegt werden (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 116 Rz. 25 f.).

a) Wird —wie im Streitfall— die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision darauf gestützt, dass das FG seine Verpflichtung zur Aufklärung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 FGO) verletzt habe, müssen die Kläger, um die Zulässigkeitsvoraussetzungen zu erfüllen, vortragen

• welche Tatfrage aufklärungsbedürftig ist,

• welche Beweismittel das FG zu welchem Beweisthema nicht erhoben hat,

• warum sie, die Kläger —vor allem, wenn sie durch einen fachkundigen Prozessbevollmächtigten vertreten waren—, nicht von sich aus einen entsprechenden Beweisantrag gestellt haben bzw. wann und mit welchem Inhalt ein entsprechender Beweisantrag gestellt worden ist,

• warum sich die Beweiserhebung dem FG —ggf. auch ohne Antrag— hätte aufdrängen müssen,

• inwieweit die als unterlassen gerügte Beweisaufnahme zu einer anderen Entscheidung hätte führen können und

• weshalb sie, die Kläger, in der mündlichen Verhandlung nicht ausdrücklich auf der von ihnen angeregten Beweiserhebung bestanden haben (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs —BFH—, vgl. BFH-Beschlüsse vom 7. April 2003 V B 28/02, BFH/NV 2003, 1195, und vom 19. März 2002 IV B 112/01, BFH/NV 2002, 1042, jeweils m.w.N.; Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz. 48 ff., m.w.N.).

Soweit der gerügte Verfahrensmangel zu den verzichtbaren Mängeln gehört, kann er zudem nicht mehr mit Erfolg geltend gemacht werden, wenn der Beteiligte auf dessen Beachtung verzichtet hat (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung —ZPO—). Das Rügerecht geht bei solchen Verfahrensmängeln —zu denen auch die Verletzung der Sachaufklärungspflicht, das Übergehen eines Beweisantrags und das Unterlassen der Protokollierung gehören (Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 101, m.w.N.)— nicht nur durch eine ausdrückliche oder konkludente Verzichtserklärung gegenüber dem FG verloren, sondern auch durch das bloße Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge; ein Verzichtswille ist dafür nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 15. Mai 1996 X R 252-253/93, BFH/NV 1996, 906; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 100 ff. und § 116 Rz. 49, jeweils m.w.N.).

b) Soweit die Kläger geltend machen, das FG habe den Antrag auf Sichtung der beschlagnahmten Akten übergangen, kann dahingestellt bleiben, ob ein solcher Beweisantrag tatsächlich förmlich gestellt worden ist; dem Urteil zufolge haben die Kläger keinen Antrag gestellt. Jedenfalls ist nicht vorgetragen worden, dass die fachkundig vertretenen Kläger das Übergehen ihres Antrags vor dem FG gerügt hätten, obwohl nach ihrer eigenen Einlassung hierzu Anlass bestand, da das FG diese Möglichkeit erkennbar als unwahrscheinlich einstufte. Auch wenn die Vorsitzende des Senats den Beweisantrag möglicherweise als unzureichend angesehen und es versäumt haben sollte, auf die Stellung eines förmlichen Beweisantrags hinzuwirken, hätten die Kläger ein Übergehen ihres Beweisantrags rügen müssen, wenn sie davon ausgingen, eine Durchsicht der beschlagnahmten Akten sei erforderlich und eine entsprechende Beweiserhebung von ihnen beantragt. Auch eine eventuelle Verletzung der Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts durch das FG (§ 76 Abs. 1 FGO) könnte danach nicht mehr mit Erfolg gerügt werden.

c) Das FG hat auch nicht das Recht der Kläger auf rechtliches Gehör verletzt, indem es aus den Steuerakten einen Vermerk des Sachbearbeiters zum Hinweistext des Steuerbescheides vom 3. September 1993 verwertet hat, der den Klägern nicht bekannt gewesen sein soll.

Die Kläger haben von ihrem sich auch aus § 78 FGO ergebenden Recht auf Akteneinsicht keinen Gebrauch gemacht und dadurch den Vermerk nicht zur Kenntnis genommen. Dann können sie sich nicht mit Erfolg darauf berufen, ihnen sei das rechtliche Gehör verweigert worden; denn das Recht auf rechtliches Gehör setzt voraus, dass der Betroffene seine prozessualen Möglichkeiten nutzt. Ein Verstoß gegen das Recht auf rechtliches Gehör kommt nicht in Betracht, wenn der Steuerpflichtige von seinem Anspruch, gemäß § 78 FGO Akteneinsicht zu nehmen, keinen Gebrauch macht (BFH-Urteil vom 27. Februar 1970 VI R 314/67, BFHE 98, 412, BStBl II 1970, 422; BFH-Beschluss vom 6. Februar 1991 V B 44/89, BFH/NV 1992, 111; Gräber/Koch, a.a.O., § 78 Rz. 1), zumal wenn er fachkundig vertreten ist. Es liegt auch kein etwaiger Ausnahmefall vor, dass das FG in den Steuerakten Tatsachen vorfindet, die dem Steuerpflichtigen unter keinen Umständen bekannt sein konnten und die für den Streitfall von ganz außerordentlicher Bedeutung sind. Der Aktenvermerk spielte in den Urteilsgründen zum einen keine ausschlaggebende Rolle, zum anderen wurden die Kläger in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich darauf hingewiesen, dass sich in den Akten ein weiterer, nicht zur Versendung gelangter Steueränderungsbescheid vom 17. Februar 1993 befinde, der keinen derartigen Hinweis auf einen eingelegten Einspruch enthalte. Die Kläger hätten zudem im Einzelnen darlegen müssen, was sie vorgetragen hätten, wenn das FG sie auf den Vermerk hingewiesen hätte (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteil vom 28. Januar 1997 IX R 23/94, BFHE 182, 542, BStBl II 1997, 655, m.w.N.). Daran fehlt es gleichfalls.

d) Zur Klarstellung weist der Senat darauf hin, dass es im Übrigen darauf, ob die Kläger gegen die auf 0 DM lautenden Einkommensteuer(änderungs)bescheide Einspruch eingelegt hatten, nicht ankommt (BFH-Urteil vom 14. Juni 2000 XI R 4/00, BFH/NV 2000, 1465). Nachdem die Steuerbescheide vom 26. September 1991 und vom 3. September 1993 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen und ein erstmaliger Bescheid über den verbleibenden Verlustvortrag zum 31. Dezember 1990 am 30. November 1993 ergangen war, hätten die Kläger zur Feststellung eines höheren Verlustvortrags gegen diesen Bescheid Rechtsmittel einlegen können und müssen (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 2001 XI R 25/99, BFHE 195, 545, BStBl II 2002, 817).

2. Hinsichtlich der Einkommensteuer 1993 bis 1996 sowie Feststellung des verbliebenen Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 1993 und auf den 31. Dezember 1995 ist die Beschwerde mit der Maßgabe begründet, dass die Vorentscheidung in entsprechender Anwendung des § 127 FGO aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen ist.

a) Die seit Ergehen des FG-Urteils erlassenen Änderungsbescheide sind gemäß § 68 Satz 1 FGO n.F. zum Gegenstand des Beschwerdeverfahrens geworden. § 68 FGO ist auch im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde anwendbar (BFH-Beschluss vom 13. März 2003 VII B 153/02, BFH/NV 2003, 1065). Ob die Änderung des Verfahrensgegenstandes nach § 68 FGO tatsächlich nur eintritt, wenn die Nichtzulassungsbeschwerde selbst zulässig ist oder aber lediglich Voraussetzung ist, dass die Beschwerde statthaft und rechtzeitig eingelegt worden ist (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 24. Oktober 1983 GmS-OGB 1/83, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 1984, 591, sowie BFH-Urteil vom 15. Dezember 1999 XI R 75/97, HFR 2000, 555, BFH/NV 2000, 1067), braucht der Senat im Streitfall nicht zu entscheiden, da die Beschwerde unbegründet ist.

b) Ergeht während des Verfahrens über eine zulässige, aber unbegründete Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision ein Änderungsbescheid zu Lasten des Steuerpflichtigen, ist die Vorentscheidung entsprechend § 127 FGO aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (BFH-Beschluss vom 18. Dezember 2003 II B 31/00, BFHE 204, 35, BStBl II 2004, 237). Im Sinne einer Gewährleistung effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes) bleibt den Klägern damit bezüglich der durch den Erlass eines Änderungsbescheides aufgeworfenen Rechtsfragen die in der Finanzgerichtsbarkeit einzige Tatsacheninstanz erhalten. Da die Änderungsbescheide betreffend Einkommensteuer 1993 bis 1996 erst während des Beschwerdeverfahrens erlassen und gemäß § 68 Satz 1 FGO n.F. zum Gegenstand des Beschwerdeverfahrens geworden sind, konnten die Kläger gegen diese weder Einspruch einlegen noch konnten die Bescheide durch das FG in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht überprüft werden. Auch die Rechtsbehelfsbelehrung zu den Änderungsbescheiden weist ausdrücklich darauf hin, ein Einspruch sei bei laufendem (zulässigem) Rechtsmittel ausgeschlossen. Eine Überprüfung kann auch nicht im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde nachgeholt werden (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 204, 35, BStBl II 2004, 237).