Gründe

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und wurden in den Streitjahren 1992 bis 1995 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Vater des Klägers war Eigentümer des mit einem Einfamilienhaus bebauten Grundstücks X-Straße. Die Kläger renovierten und bauten das ursprünglich vermietete Objekt ab 1991 bis zu ihrem Einzug im Sommer 1993 auf eigene Kosten in Höhe von 131 561,06 DM um.

Durch Übergabevertrag vom 23. Juli 1993 übertrug der Vater des Klägers diesem das Eigentum an dem Grundstück im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zum 1. Juli 1993. Der Kläger übernahm die im Grundbuch eingetragenen Grundschulden über insgesamt 130 000 DM, ferner die durch diese Grundschulden abgesicherten persönlichen Darlehensverbindlichkeiten nebst Zinsen und allen sonstigen Nebenleistungen mit Wirkung vom 1. Juli 1993 ab. Er stellte seine Eltern von allen Pflichten und Risiken aus den Darlehensverbindlichkeiten, die der Finanzierung der von ihm getragenen Umbaukosten dienten, frei. Ferner verpflichtete er sich zur Zahlung von 30 000 DM an seine Eltern innerhalb von fünf Jahren. Dieser Verpflichtung kam der Kläger im Jahre 1994 nach.

In dem Vertrag heißt es weiter:

„Zur Klarstellung sei vermerkt, dass Herr…(Kläger) bereits bei der Bestellung der Grundschuld über 100 000 DM als persönlicher Schuldner mitgewirkt und sich dieserhalb der sofortigen Zwangsvollstreckung in sein Vermögen unterworfen hat. Unter den Beteiligten besteht Einvernehmen darüber, dass die beträchtlichen Umbau- und Ausbauarbeiten an dem übertragenen Hausgrundbesitz von dem Erwerber…(Kläger) auf eigene Kosten und Rechnung durchgeführt worden sind. Aufgrund der hier vorgenommenen Übertragung verzichtet er seinen Eltern gegenüber auf den ihm zustehenden Aufwendungsersatzanspruch bezüglich der von ihm getragenen Umbaukosten ...”

Die Vertragsbeteiligten bezifferten den Verkehrswert des übertragenen Grundstücks mit 180 000 DM.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1992 machten die Kläger die mit den Umbaumaßnahmen im Zusammenhang stehenden Schuldzinsen als Aufwendungen vor Bezug nach § 10e Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Für die Streitjahre 1993 bis 1995 erklärten sie Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 EStG für 1993 in Höhe von 7 894 DM (6 v.H. von 131 561 DM) sowie für 1994 und 1995 in Höhe von 8 101 DM (6 v.H. von 135 011 DM) und Zinsen nach Bezug in Höhe von 11 105 DM (1993), 10 873 DM (1994) und 10 544 DM (1995).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) ließ die geltend gemachten Schuldzinsen für 1992 nicht zum Abzug zu. Als Bemessungsgrundlage für die Steuerbegünstigung nach § 10e Abs. 1 EStG für die Streitjahre 1993 bis 1995 berücksichtigte das FA lediglich den Betrag von 30 000 DM. Der Einspruch war nur teilweise erfolgreich. Das FA vertrat die Auffassung, dass der Kläger das Grundstück teilweise, und zwar in Höhe von einem Sechstel des angegebenen Verkehrswerts (30 000 DM : 180 000 DM) entgeltlich erworben habe. Zur Ermittlung des Abzugsbetrags nach § 10e Abs. 1 EStG seien die Anschaffungskosten nicht mit dem Nennbetrag von 30 000 DM, sondern nur in Höhe des abgezinsten Gegenwartswerts (22 950 DM) zu berücksichtigen. Die Aufwendungen für den Umbau und die Renovierung der Wohnung seien als nachträgliche Herstellungskosten ebenfalls in die Bemessungsgrundlage nach § 10e Abs. 1 EStG einzubeziehen, soweit sie auf den entgeltlich erworbenen Teil der Wohnung entfielen. Für 1992 seien Zinsen als Aufwendungen vor Bezug gemäß § 10e Abs. 6 EStG in Höhe von einem Sechstel in Abzug zu bringen (1 842 DM). Ein Schuldzinsenabzug gemäß § 10e Abs. 6a EStG nach Bezug der Wohnung komme mangels Anschaffung der Wohnung im Herstellungsjahr nicht in Betracht.

Mit ihrer Klage begehrten die Kläger, die Einkommensteuerfestsetzungen 1992 bis 1995 mit der Maßgabe zu ändern, dass in den Streitjahren Zinsen in Höhe von 11 053 DM (1992), 11 105 DM (1993), 10 873 DM (1994) und 10 544 DM (1995) steuermindernd berücksichtigt werden, sowie in den Streitjahren 1993 bis 1995 Anschaffungskosten in Höhe von 160 001 DM (1993) und 165 011 DM (1994 und 1995) bei der Gewährung der Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 EStG zugrunde gelegt werden.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 104 veröffentlicht.

Mit der Revision rügte das FA die Verletzung von § 10e EStG.

Es beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen, als das FG für das Streitjahr 1992 Schuldzinsen als Vorkosten über den Betrag von 1 842 DM hinaus anerkannt hat, ferner für die Streitjahre 1993 bis 1995 den Schuldzinsenabzug nach § 10e Abs. 6a EStG gewährt hat, sowie die Bemessungsgrundlage nach § 10e Abs. 1 EStG im Jahr 1993 50 366 DM und in den Jahren 1994 und 1995 52 502 DM übersteigt.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur anderweitigen Steuerfestsetzung. Zu Unrecht hat das FG Aufwendungen des Klägers in Höhe von 160 001 DM bzw. 165 011 DM in die Bemessungsgrundlage nach § 10e Abs. 1 EStG als Anschaffungskosten einbezogen. Ebenso zu Unrecht hat es Schuldzinsen gemäß § 10e Abs. 6 EStG für das Streitjahr 1992 über den vom FA in der Einspruchsentscheidung anerkannten Betrag hinaus und für die Streitjahre 1993 bis 1995 Schuldzinsen nach § 10e Abs. 6a EStG in Abzug gebracht.

1. Die Förderung nach § 10e Abs. 1 EStG setzt voraus, dass der Steuerpflichtige eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus oder eine eigene Eigentumswohnung hergestellt oder angeschafft hat. Er muss Eigentümer des begünstigten Objekts sein. In Fällen, in denen zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum an dem Objekt nicht übereinstimmen, steht die Förderung dem wirtschaftlichen Eigentümer (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung —AO 1977—) zu (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 18. Juli 2001 X R 23/99, BFHE 196, 145, BStBl II 2002, 281; X R 15/01, BFHE 196, 151, BStBl II 2002, 278; X R 16/99, BFH/NV 2002, 322, und X R 111/96, BFH/NV 2002, 173).

a) Herstellen einer Wohnung i.S. des § 10e Abs. 1 Satz 2 EStG bedeutet nach der Rechtsprechung des Senats das Schaffen einer neuen, bisher nicht vorhandenen Wohnung. Baumaßnahmen an einer bestehenden Wohnung können nur dann als „Herstellung einer Wohnung” beurteilt werden, wenn die Baumaßnahmen einem Neubau gleichkommen. Letzteres ist der Fall, wenn die Wohnung bautechnisch neu ist. Die Umgestaltung des umbauten Raums oder die grundlegende Sanierung reicht hierfür nicht aus. Vielmehr müssen die neu eingefügten Gebäudeteile dem Objekt das bautechnische Gepräge geben. Das ist insbesondere anzunehmen, wenn verbrauchte Teile ersetzt werden, die für die Nutzungsdauer bestimmend sind wie z.B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschossdecken und die Dachkonstruktion. Die neu eingefügten Gebäudeteile müssen der entstandenen Wohnung das bautechnische Gepräge geben und die verwendeten Altteile wertmäßig untergeordnet erscheinen. Das kann der Fall sein, wenn der angefallene Bauaufwand zuzüglich des Werts der Eigenleistung nach überschlägiger Berechnung den Wert der Altbausubstanz (Verkehrswert) übersteigt (vgl. im Einzelnen Senatsentscheidung vom 15. Mai 2002 X R 36/99, BFH/NV 2002, 1158, m.w.N.).

Unter Anschaffung i.S. des § 10e Abs. 1 Satz 4 EStG ist nur der entgeltliche Erwerb zu verstehen (Senatsentscheidung in BFH/NV 2002, 173).

b) Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger keine Wohnung i.S. des § 10e Abs. 1 Satz 2 EStG hergestellt, da die Baumaßnahmen an einem bestehenden Gebäude durchgeführt wurden. Die Baumaßnahmen kommen ersichtlich einem Neubau nicht gleich. Auf die Frage, ob der Kläger im Zeitpunkt der Baumaßnahmen wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes war, kommt es in diesem Zusammenhang nicht an.

2. Der Kläger hat das Gebäude nur insoweit i.S. des § 10e Abs. 1 Satz 4 EStG angeschafft, als er sich im Austausch mit der Übertragung des Grundstücks zur Zahlung von 30 000 DM an seine Eltern verpflichtete. Weder die Übertragung gegen einen Verzicht auf einen Aufwendungsersatzanspruch noch die „Übernahme” der durch die Grundschulden gesicherten Verbindlichkeiten führten zu Anschaffungskosten.

a) Anschaffungskosten sind nach der —auch im Steuerrecht maßgeblichen— Legaldefinition des § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, ferner die Nebenkosten sowie nachträglichen Anschaffungskosten (Senatsentscheidung vom 22. Januar 2003 X R 9/99, BFHE 201, 256, BStBl II 2003, 596, m.w.N.). In diesem Sinn sind dem Kläger durch die Zahlung des Betrags in Höhe von 30 000 DM Anschaffungskosten entstanden, indes nicht in Höhe des Nominalwerts, sondern des auf den Zeitpunkt des Erwerbs abgezinsten Barwerts (BFH-Urteil vom 20. Dezember 1990 XI R 1/85, BFH/NV 1991, 382, m.w.N.; Blümich/ Ehmcke, Einkommensteuergesetz, § 6 Rdnr. 277 f.). Dieser beläuft sich im Streitjahr 1993 höchstens auf den vom FA im Revisionsverfahren zugestandenen Betrag von 28 440 DM.

b) Durch den Verzicht auf einen Aufwendungsersatzanspruch können dem Kläger entgegen der Auffassung des FG schon deshalb keine Anschaffungskosten entstanden sein, weil ihm ein solcher Anspruch, auf den er hätte verzichten können, nicht zugestanden hat.

Wer aufgrund der §§ 946 bis 950 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) einen Rechtsverlust erleidet, kann nach § 951 Abs. 1 Satz 1 BGB von demjenigen, zu dessen Gunsten die Rechtsänderung eintritt, Vergütung in Geld nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung fordern (vgl. Senatsentscheidung vom 11. Dezember 1996 X R 262/93, BFHE 182, 149, BStBl II 1998, 100). Werden Baumaßnahmen —wie im Streitfall— im Hinblick auf eine danach geplante Eigentumsübertragung vorgenommen, entsteht ein Anspruch in diesem Sinn erst dann, wenn feststeht, dass der bezweckte Erfolg (Eigentumsübertragung) nicht eintritt bzw. in dem Zeitpunkt, in dem feststeht, dass die Bereicherung (mangels Eigentumsübertragung) ungerechtfertigt ist (Senatsentscheidung in BFH/NV 2002, 173, m.w.N.). Im Streitfall ist das Grundstück nach weitgehendem Abschluss der Umbauarbeiten, wie beabsichtigt, dem Kläger übertragen worden. Da ihm somit wegen der von ihm getragenen Kosten kein Anspruch auf Wertersatz zustand, auf den er hätte verzichten können, war die Übertragung des Grundstücks insoweit unentgeltlich (vgl. auch Senatsurteil vom 5. November 2003 X R 55/99, BFH/NV 2004, 625).

c) Wird ein Gebäude im Wege vorweggenommener Erbfolge übertragen, entstehen dem Übernehmer Anschaffungskosten, wenn er persönliche Verbindlichkeiten des Vermögensübergebers übernimmt. Denn für den Übergeber entsteht in diesem Fall ein als Gegenleistung zu wertender Vorteil, weil er von Ausgaben befreit wird, die er sonst zu tragen hätte (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847; BFH-Urteile vom 7. August 1991 X R 116/89, BFHE 165, 267, BStBl II 1992, 736; in BFHE 182, 149, BStBl II 1998, 100). Ein solcher Vorteil ist allerdings dann nicht gegeben, wenn die „übernommene” Verbindlichkeit lediglich eine schon vor der Grundstücksübertragung bestehende persönliche Schuld des Übernehmers absichert, die dieser im Verhältnis zum Vermögensübergeber allein zu tragen hat (vgl. auch Urteil des FG des Landes Brandenburg vom 28. April 1997 5 K 26/97, EFG 1997, 798; Wacker, Eigenheimzulagengesetz, § 2 Rz. 162).

So lag es im Streitfall. Den auf dem übertragenen Grundstück lastenden Grundschulden in Höhe von 130 000 DM lagen Darlehensverbindlichkeiten das Klägers in gleicher Höhe zugrunde. Der Kläger hatte die Darlehensmittel zur Bestreitung der Umbau-, Sanierungs- und Renovierungskosten in annähernd gleicher Höhe verwendet. Zwar hatten sich in dem nämlichen Darlehensvertrag neben dem Kläger (= Darlehensnehmer) auch seine Eltern persönlich gegenüber der Darlehensgläubigerin zur Rückzahlung des Darlehens verpflichtet. Das ändert aber nichts daran, dass im Innenverhältnis zwischen ihm und seinen Eltern (den Gesamtschuldnern) er allein zur Rückzahlung des Darlehens verpflichtet war und die Eltern insoweit gegen ihn einen entsprechenden Freistellungsanspruch hatten, der sich im Falle ihrer Inanspruchnahme durch die Darlehensgläubigerin in einen Regressanspruch gewandelt hätte. Daran wird deutlich, dass der Vater im Übergabevertrag nicht —auch nicht teilweise— von einer (persönlichen) Schuld befreit wurde, die er sonst selbst zu tragen gehabt hätte.

3. Die vom Kläger bereits vor der am 1. Juli 1993 vollzogenen Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums durchgeführten Baumaßnahmen zur Herstellung der Betriebsbereitschaft im Wert von 131 561,06 DM sind nicht nach § 10e Abs. 1 EStG begünstigt. Sie betreffen keine „Wohnung im eigenen Haus”. Die nach diesem Zeitpunkt angefallenen Kosten können nur anteilig berücksichtigt werden.

a) Der Kläger erlangte das rechtliche wie das wirtschaftliche Eigentum an dem nämlichen Objekt erst am 1. Juli 1993. Er ist entgegen der Auffassung des FG nicht nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 dadurch wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes geworden, dass er in Erwartung, er werde später (zivilrechtlicher) Eigentümer des Grundstücks werden, die Umbaumaßnahmen auf eigene Kosten durchführte. Denn selbst wenn diese Erwartung später enttäuscht worden wäre und der Vater als zivilrechtlicher Eigentümer wegen Zweckverfehlung eine Entschädigung in Höhe des Werts der Umbaumaßnahmen zu leisten gehabt hätte, wäre sein zivilrechtlicher Anspruch auf Herausgabe der Wohnung nicht wirtschaftlich wertlos gewesen (Senatsentscheidungen vom 7. März 2001 X R 82/95, BFHE 195, 214, BStBl II 2001, 481, und X R 147/97, BFH/NV 2001, 1235, unter II. 1. b bb). Wirtschaftliches Eigentum könnte allenfalls an den Umbauten bestehen. Dies allein berechtigt aber nicht zur Inanspruchnahme der Grundforderung nach § 10e Abs. 1 EStG.

b) Die vom Kläger nach dem am 1. Juli 1993 vollzogenen Eigentumserwerb durchgeführten restlichen Baumaßnahmen zur Herstellung der Betriebsbereitschaft sind nur insoweit begünstigt, als ein entgeltlicher Erwerbsvorgang anzunehmen ist.

Ein Vermögensgegenstand (Wirtschaftsgut, hier: ein Gebäude) ist betriebsbereit, wenn er entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann (BFH-Urteil vom 12. September 2001 IX R 39/97, BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569, unter II. 2. b; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 HGB Tz. 13). Zu den Anschaffungskosten zählen daher auch die Aufwendungen, die erforderlich sind, um den erworbenen Vermögensgegenstand bestimmungsgemäß nutzen zu können. Nutzt der Erwerber ein Hausgrundstück ab dem Zeitpunkt des Erwerbs, d.h. ab Übergang der Nutzungen und Lasten, hat er eine solche Zweckbestimmung getroffen; das genutzte Wirtschaftsgut befindet sich bereits in einem betriebsbereiten Zustand und kann nicht mehr in diesen Zustand versetzt werden (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil vom 12. September 2001 IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574, unter II. 2. b aa). Wird hingegen ein Gebäude vor der erstmaligen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken renoviert und modernisiert, zählen Aufwendungen, die erforderlich sind, um das Wirtschaftsgut bestimmungsgemäß nutzen zu können, zu den Erhaltungs- oder Anschaffungskosten. Zur Zweckbestimmung eines Gebäudes, das Wohnzwecken dient, gehört auch die Entscheidung, welchem Standard es entsprechen soll (sehr einfacher, mittlerer oder anspruchsvoller Standard). Eine Steigerung des Wohnstandards setzt voraus, dass die Kernbereiche der Ausstattung einer Wohnung wesentlich verbessert werden; das ist der Fall, wenn bei mindestens drei der Bereiche Heizung, Sanitär- und Elektroinstallation sowie Fenster der Nutzungswert durch die Baumaßnahmen deutlich gesteigert wird. Reparaturen oder auch das Ersetzen des Vorhandenen durch Gleichwertiges in zeitgemäßer Form erweitern den Nutzungswert nicht (vgl. dazu im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569, unter II. 3. a).

Nach diesen Grundsätzen hat das FG die Kosten, soweit diese nach dem Eigentumserwerb des Klägers und vor der bestimmungsgemäßen Ingebrauchnahme der Wohnung durch den Kläger und seine Familie anfielen, zu Recht als Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB gewertet.

4. Das FG hat allerdings unberücksichtigt gelassen, dass der Kläger das Objekt nur teilentgeltlich erworben hat.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung können bei einem teilentgeltlichen Erwerb Anschaffungskosten zur Herstellung der Betriebsbereitschaft nur im Verhältnis des entgeltlichen Teils des Erwerbsvorgangs zum Verkehrswert des Objekts gegeben sein (vgl. Tz. 16 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 18. Juli 2003, BStBl I 2003, 386). Der Senat schließt sich dem unter Hinweis auf seine bisherige Rechtsprechung an (Senatsentscheidung vom 24. März 1993 X R 25/91, BFHE 171, 202, BStBl II 1993, 704). Denn Aufwendungen zur Herstellung der Betriebsbereitschaft eines Wirtschaftsguts können nur Anschaffungskosten sein, soweit dieses Wirtschaftsgut angeschafft, also entgeltlich erworben ist. Wird ein Wirtschaftsgut nicht entgeltlich erworben, sind die Aufwendungen zur Herstellung der Betriebsbereitschaft mangels Anschaffungsvorgangs keine Anschaffungskosten.

5. Das FG hat zu Unrecht die für 1992 geltend gemachten Schuldzinsen gemäß § 10e Abs. 6 EStG zum (Vorkosten-)Abzug zugelassen. Denn auch der Schuldzinsenabzug nach § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG setzt voraus, dass der Steuerpflichtige im betreffenden Veranlagungszeitraum (wirtschaftlicher) Eigentümer des begünstigten Objekts ist (Senatsentscheidungen in BFHE 196, 145, BStBl II 2002, 281; in BFHE 196, 151, BStBl II 2002, 278). Im Streitjahr 1992 war der Kläger indes, wie dargestellt, weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer des begünstigten Objekts.

6. Ein Abzug der für die Streitjahre 1993 bis 1995 geltend gemachten Schuldzinsen kommt nicht in Betracht. Die Voraussetzungen des § 10e Abs. 6a EStG sind nicht gegeben.

Nach § 10e Abs. 6a Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige Schuldzinsen nur abziehen, wenn er das Objekt vor dem 1. Januar 1995 fertig gestellt oder vor diesem Zeitpunkt (bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung) angeschafft hat. Das Tatbestandsmerkmal „bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung” bedeutet, dass nur Neubauten gefördert werden, nicht dagegen Objekte, die bereits vor dem Jahr der Anschaffung fertig gestellt worden sind. Im Streitfall ist das strittige Objekt bereits 1938 errichtet worden.

7. Soweit danach das FA den geltend gemachten Schuldzinsenabzug gemäß § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG teilweise gewährt (1992) und die vor dem Eigentumserwerb des Klägers (1. Juli 1993) entstandenen Aufwendungen teilweise in die Bemessungsgrundlage nach § 10e Abs. 1 EStG einbezogen hat (1993 bis 1995) hat, sind die angefochtenen Bescheide zugunsten der Kläger fehlerhaft. Einer Änderung der Steuerfestsetzungen steht insoweit allerdings das Verböserungsverbot entgegen.

8. Entsprechend dem Antrag des FA sind die angefochtenen Bescheide 1993 bis 1995 —da der Senat dem FA gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht mehr zusprechen darf als von diesem beantragt wurde (vgl. z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 121 Rz. 1, m.w.N.)— in der Weise zu ändern, dass Aufwendungen in Höhe von 50 366 DM (1993) bzw. 52 502 DM (1994 und 1995) in die Bemessungsgrundlage nach § 10e Abs. 1 EStG einbezogen werden. Im Übrigen war die Klage abzuweisen.

Die Steuerberechnung wird dem FA gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO übertragen.