Gründe

I.

Die Kläger und Revsionskläger (Kläger) —im Streitjahr 1997 zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute— erwarben 1992 ein Hausgrundstück. Das Objekt wird von den Klägern zum Teil zu eigenen Wohnzwecken genutzt und im Übrigen an Feriengäste vermietet. Im Herbst 1997 ließen die Kläger zusätzlich zur bereits vorhandenen, voll funktionsfähigen Gaswärmeversorgung eine Solaranlage zur Brauchwassererwärmung für ca. 18 000 DM installieren.

Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung 1997 machten die Kläger die anteilig auf die Ferienwohnungen entfallenden Kosten der Solaranlage als Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) ging hingegen von einer Erweiterung des Gebäudes in Gestalt einer Substanzvermehrung aus und ließ nur die anteilige Absetzung für Abnutzung (AfA) gemäß § 7 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum Abzug zu.

Nach erfolglosem Einspruch wies das Finanzgericht (FG) die Klage mit der Begründung ab, mit dem Einbau der Solaranlage als zusätzlicher wärmetechnischer Vorrichtung seien Herstellungskosten in Gestalt der Erweiterung eines Vermögensgegenstandes entstanden.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts und beantragen sinngemäß,

das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung des Beklagten aufzuheben und unter Berücksichtigung der Aufwendungen für den Einbau der Solaranlage als Werbungskosten die Einkommensteuer 1997 geändert festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es ist unter Bezug auf das FG-Urteil der Ansicht, im Streitfall handele es sich nicht um Aufwendungen für die Erneuerung einer bereits vorhandenen Wasseraufbereitungsanlage; vielmehr würden durch den Einbau der Solaranlage die Möglichkeiten der Wassererwärmung im Sinne einer Substanzmehrung erweitert.

II.

Die Revision ist begründet; sie führt nach § 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und Stattgabe der Klage. FG und FA haben die (anteiligen) Aufwendungen für den Einbau der Solaranlage zu Unrecht als Herstellungskosten beurteilt.

1. Aufwendungen, die durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (§ 21 Abs. 1 EStG), sind dann nicht als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) sofort abziehbar, wenn es sich um Herstellungskosten handelt. Welche Aufwendungen zu den Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches —HGB— (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 12. September 2001 IX R 39/97, BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569, unter II. 3. b). Danach sind Herstellungskosten Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.

a) Eine wesentliche Verbesserung ist bei einem Wohngebäude immer dann gegeben, wenn der Gebrauchswert (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter I. 3. b bb) des Gebäudes durch die Baumaßnahmen deutlich erhöht wird. Dies setzt voraus, dass mindestens drei der Kernbereiche der Ausstattung einer Wohnung, nämlich Elektro-, Heizungs-, Sanitärinstallation und Fenster, in ihrer Funktion (Gebrauchswert) deutlich erweitert und ergänzt werden (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569, zu II. 3. a).

b) Unter dem Gesichtspunkt der Erweiterung sind (nachträgliche) Herstellungskosten gegeben, wenn nach Fertigstellung bisher nicht vorhandene Bestandteile in das Gebäude eingefügt (Substanzmehrung) werden und dies eine „Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes” zur Folge hat (vgl. BFH-Urteile vom 17. Juni 1997 IX R 30/95, BFHE 183, 470, BStBl II 1997, 802, unter 3. b; vom 27. Juli 2000 X R 26/97, BFH/NV 2001, 306; vom 27. September 2001 X R 55/98, BFH/NV 2002, 627; jeweils m.w.N.).

c) Aufwendungen für den Einbau neuer Gegenstände in vorhandene Installationen eines Wohnhauses sind nur unter dem Tatbestandsmerkmal der wesentlichen Verbesserung zu würdigen. Das Merkmal der Erweiterung in § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB tritt insoweit hinter das der wesentlichen Verbesserung zurück. Sind in diesen Fällen die Voraussetzungen einer wesentlichen Verbesserung nicht erfüllt, sind die Aufwendungen folglich als sofort abziehbare Werbungskosten und nicht als Herstellungskosten unter dem Gesichtspunkt der Erweiterung gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB zu behandeln (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil vom 20. August 2002 IX R 98/00, BFHE 200, 231, BStBl II 2003, 604, m.w.N.).

2. Nach diesen Maßstäben sind auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG im Streitfall die (anteiligen) Aufwendungen für den Einbau der Solaranlage als sofort abziehbare Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) zu beurteilen.

Der Einbau der Solaranlage hat nicht zu einer wesentlichen Verbesserung des Gebäudes geführt; denn durch ihn wurde allenfalls ein Kernbereich und dieser nur unwesentlich verbessert. Zudem entspricht die eingebaute Solaranlage ihrer Funktion nach im Wesentlichen der bereits vorhandenen Gaswärmeversorgung und ergänzt diese nur durch Erschließung einer zusätzlichen Energiequelle.

3. Nach Vorstehendem ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif; der Klage ist stattzugeben. Die Kläger können die (anteiligen) Aufwendungen im Streitjahr als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen.