Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Erbin ihres 2004 verstorbenen Ehemanns. Sie und ihr Ehemann waren die alleinigen Gesellschafter der im Jahr 1963 gegründeten V-KG, die sich als Grundstücksmaklerin betätigt.

Mit Wirkung zum 1. Januar 1972 erwarben die Eheleute als Miteigentümer je zur Hälfte ein Mietwohngrundstück und ein unbebautes Grundstück. In den Jahren 1972 und 1973 errichteten sie auf dem unbebauten Grundstück ein Mietwohnhaus und renovierten auf dem bebauten Grundstück das Mietwohnhaus. Anschließend vermieteten sie die Wohnungen. Am 20. November 1975 teilten sie die Wohnungen in beiden Objekten in Wohnungseigentum auf, und zwar das Grundstück in der G-Straße in 16 Wohneinheiten, 1 Großgarage und 8 Einzelgaragen und das Grundstück in der F-Straße in 10 Wohneinheiten.

Im Jahr 1978 veräußerten die Eheleute insgesamt 12 Wohneinheiten aus den beiden Objekten.

Dazu hat das FG wörtlich festgestellt:

„Ausweislich der Bilanz der V-KG zum 31.12.1978 legten die Kl. die Wohnungen G-Straße mit einem Wert von 998 000,00 DM und die Wohnungen F-Straße mit einem Wert von 660 000,00 DM in das Betriebsvermögen ein. Die Verkaufserlöse von 827 200,00 DM bei der G-Straße und 280 220,00 DM bei der F-Straße, insgesamt also 1 107 420,00 DM, wurden bei der V-KG in der Gewinn- und Verlustrechnung für 1978 als Ertrag erfasst. Die bis zum Verkauf erzielten Mieteinnahmen waren als betriebliche Erträge ausgewiesen. Im selben Jahr entnahmen die Kläger die nicht verkauften Wohnungen in der G-Straße mit einem Wert von 194 779,00 DM und in der F-Straße mit einem Wert von 393 220,00 DM aus dem Betriebsvermögen der V-KG. Unter Berücksichtigung dieser Werte errechnet sich für das Objekt G-Straße ein durchschnittlicher Einlagewert von 951,76 qm und ein durchschnittlicher Entnahmewert von 495,62 DM pro qm, während der Einlagewert für die Wohnungen F-Straße durchschnittlich 985,07 DM beträgt und für die in gleichem Jahr erfolgte Entnahme ein durchschnittlicher Wert von 851,12 DM pro qm angesetzt ist.”

In den Jahren 1980 bis 1984 veräußerten die Eheleute aus beiden Objekten insgesamt 5 Wohnungen, und zwar am 15. Dezember 1980, 1. Juli 1981, 15. März 1983, 1. April 1983 und 1. Januar 1984.

Sie erklärten die laufenden Einkünfte aus beiden Objekten in ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1979 bis 1988 als solche aus Vermietung und Verpachtung. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung bei der V-KG vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Auffassung, die in den Jahren 1980 bis 1984 verkauften 5 Wohnungen seien im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels der V-KG verkauft worden. In entsprechend geänderten Feststellungsbescheiden der Jahre 1979 bis 1984 für die V-KG wurden sowohl die laufenden Einkünfte als auch die Gewinne aus der Veräußerung der 5 Wohnungen erfasst.

Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen gerichteten Klage der V-KG mit Urteil vom 12. Oktober 1995 (Az. 8 K 7090/89 F,U), das am selben Tage verkündet wurde, statt. Es entschied, die Wohnungen hätten in den Streitjahren weder zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen der V-KG noch zum Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter gehört. Die Eheleute waren durch Beschluss des FG vom 24. Juli 1995 zum Verfahren beigeladen worden. Das Urteil wurde mit Ablauf des 6. Dezember 1995 rechtskräftig.

Mit Feststellungsbescheiden vom 30. Oktober 1996 erfasste das FA die zunächst der V-KG zugerechneten Einkünfte für die Streitjahre 1979 bis 1988 nunmehr als gewerbliche Einkünfte der Grundstücksgemeinschaft der Eheleute. In einer Anlage zu den Bescheiden wird ausgeführt, dass die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO 1977) geschätzt worden seien, weil die Eheleute trotz Aufforderung keine Feststellungserklärungen abgegeben hätten.

Mit ihrem Einspruch beriefen sich die Eheleute auf den Eintritt der Feststellungsverjährung und erhoben Einwände gegen die Höhe der Einkünfte. Der Einspruch hatte teilweise Erfolg. Das FA setzte die Höhe der Einkünfte herab und stellte für die Jahre ab 1984 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung fest, es verneinte aber eine Feststellungsverjährung.

Die Klage mit dem Begehren, die angefochtenen Feststellungsbescheide wegen Eintritts der Feststellungsverjährung aufzuheben, hilfsweise, die Wohnungsverkäufe der Jahre bis 1983 als private Vermögensverwaltung und nicht als gewerblichen Grundstückshandel zu behandeln, hatte nur der Höhe nach Erfolg. Im Übrigen wies das FG die Klage ab und entschied, die Feststellungsfrist sei gemäß § 174 Abs. 4 AO 1977 noch nicht abgelaufen gewesen. Die angefochtenen Feststellungsbescheide vom 30. Oktober 1996 seien innerhalb eines Jahres nach der mit Ablauf des 6. Dezember 1995 eingetretenen Rechtskraft des finanzgerichtlichen Urteils erlassen worden. Für die Berechnung der Jahresfrist sei auf die Rechtskraft und nicht auf die Verkündung abzustellen. Unerheblich sei, ob die Eheleute zu diesem Verfahren vor Eintritt der normalen Feststellungsfrist beigeladen worden seien, denn die Eheleute seien als Gesellschafter nicht „Dritte” i.S. des § 174 Abs. 5 AO 1977. Sie hätten in den Streitjahren 1979 bis 1983 auch einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben, weil sie mehr als 3 Objekte in engem zeitlichen Zusammenhang veräußert hätten. Sie hätten im Jahr 1978 insgesamt 12 Wohnungen und in den Jahren 1980, 1981 und 1983 nochmals weitere 4 Wohnungen veräußert. Da die Errichtung bzw. Modernisierung der Objekte erst im Jahre 1973 abgeschlossen gewesen sei, sei der Fünf-Jahres-Zeitraum, der eine bedingte Veräußerungsabsicht indiziere, nur um wenige Monate überschritten. Die im Jahre 1975 vorgenommene Aufteilung in Eigentumswohnungen mit der entsprechenden Umfinanzierung spreche ebenfalls für einen gewerblichen Grundstückshandel, weil dadurch die einzelnen Wohnungen nach außen erkennbar marktgängig gemacht worden seien. Damit liege bereits deutlich vor Ablauf der von den Eheleuten für entscheidend gehaltenen Fünf-Jahres-Frist ein Indiz für die Veräußerungsabsicht vor. Durch den nicht einmal 3 Jahre später erfolgten Verkauf von 12 Wohnungen werde diese Einschätzung bestätigt. Gegen die Höhe der anzusetzenden Veräußerungsgewinne bestünden keine Bedenken. Als Anschaffungs- und Herstellungskosten seien keine Teilwerte anzusetzen, da der gewerbliche Grundstückshandel spätestens Anfang 1973 begonnen habe, so dass § 6 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gelte, wonach bei der Zuführung von Wirtschaftsgütern, die innerhalb der letzten 3 Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden seien, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen seien. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 369 veröffentlicht.

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung formellen und materiellen Rechts (Verstoß gegen § 105 Abs. 2 Nr. 4 und Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung —FGO—; § 174 Abs. 4 Satz 3 und Abs. 5 AO 1977; § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 5 und Nr. 6 EStG, Verletzung von Treu und Glauben und des rechtlichen Gehörs).

Sie beantragt,

die Feststellungsbescheide vom 30. Oktober 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 1998

1. unter teilweiser Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils vom 28. November 2001 hinsichtlich der Jahre 1979 bis 1988 wegen Eintritts der Feststellungsverjährung aufzuheben,

2. hilfsweise, unter teilweiser Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils vom 28. November 2001 die genannten Bescheide hinsichtlich der Jahre 1979 bis 1983 dahin gehend zu ändern, dass die Vermietungen und Wohnungsverkäufe in diesen Jahren als private Wohnungsverwaltung und nicht als gewerblicher Grundstückshandel zu behandeln sind.

Da FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Klägerin ist nur zu einem geringen Teil begründet. Sie führt zu einer teilweisen Aufhebung der Vorentscheidung wegen der Feststellungsbescheide für die Jahre 1980, 1981 und 1983 und einer Herabsetzung des jeweils darin festgestellten Gewinns (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO); sie ist im Übrigen unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Die Entscheidung der Vorinstanz, bei Erlass der angefochtenen Feststellungsbescheide für die Jahre 1979 bis 1988 am 30. Oktober 1996 sei noch keine Feststellungsverjährung eingetreten gewesen, weil die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO 1977 erfüllt gewesen seien, ist frei von Rechtsfehlern.

Nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 können dann, wenn aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert worden ist, aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird. Nach Satz 3 ist der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides gezogen werden. Gemäß § 174 Abs. 5 AO 1977 gilt Abs. 4 gegenüber Dritten (nur), wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren. Diese Vorschriften gelten gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 für Feststellungsbescheide und die Feststellungsfrist sinngemäß.

a) Im Streitfall sind aufgrund der Klage der V-KG Feststellungsbescheide (§§ 179 Abs. 1 und 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977) für die Jahre 1979 bis 1984 durch das FG aufgehoben worden mit der Maßgabe, dass das FA diese Bescheide zu ändern und die bisher festgestellten Gewinne herabzusetzen habe. Das FA konnte gemäß § 174 Abs. 4 Sätze 1 und 2 AO 1977 aus dem Sachverhalt, der zur Änderung der Feststellungsbescheide der V-KG durch das FG geführt hatte, nachträglich die richtigen steuerlichen Folgerungen ziehen.

Dem steht nicht entgegen, dass die Eheleute erst nach Ablauf der normalen Feststellungsfrist zum Verfahren der V-KG beigeladen worden sind. Denn die Rechtsfrage, ob gegenüber einem Dritten die Rechtsfolgen des § 174 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 174 Abs. 4 AO 1977 nur ausgelöst werden können, wenn er vor Ablauf der Festsetzungsfrist zu dem Verfahren hinzugezogen oder beigeladen worden ist (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 5. Mai 1993 X R 111/91, BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817; vom 13. April 2000 V R 25/99, BFH/NV 2001, 137, m.w.N.), ist im Streitfall nicht entscheidungserheblich. Die Eheleute sind nach zutreffender Auffassung der Vorinstanz bezüglich des Klageverfahrens der V-KG nicht „Dritte” i.S. des § 174 Abs. 5 AO 1977 gewesen.

aa) Nach der Rechtsprechung des BFH ist „Dritter” i.S. des § 174 Abs. 5 AO 1977, wer im ursprünglichen Bescheid nicht als Steuerschuldner (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO 1977) angegeben war (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817). Da in Feststellungsbescheiden nur die Besteuerungsgrundlagen feststellt werden und nicht eine Steuerschuld festgesetzt wird, führt die in § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 angeordnete sinngemäße Anwendung der Vorschriften über Steuerbescheide auf Feststellungsbescheide dazu, dass an die Stelle des Steuerschuldners i.S. des § 157 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 der Feststellungsbeteiligte als der Inhaltsadressat tritt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. September 1997 II R 49/95, BFH/NV 1998, 417). Inhaltsadressat eines Feststellungsbescheides ist derjenige, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 1 AO 1977). Das sind bei einer Personengesellschaft die Gesellschafter, die von den Folgen der Gewinnfeststellung in der Weise persönlich betroffen sind, dass der Feststellungsbescheid Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO 1977) für ihren Einkommensteuerbescheid als Folgebescheid (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) ist.

bb) Daran vermag nichts zu ändern, dass bei einer Personengesellschaft grundsätzlich gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO das Klagerecht von der Gesellschaft als der Prozessstandschafterin ihrer Gesellschafter wahrgenommen wird (vgl. BFH-Entscheidungen vom 5. Dezember 1995 VIII R 67/94, BFH/NV 1996, 485; vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306) und dass die einzelnen Gesellschafter in diesem Verfahren, wenn sie nicht beigeladen werden oder nicht selbst Klage erhoben haben, nicht Beteiligte i.S. des § 57 FGO sind. Entscheidend ist vielmehr, dass der gesetzliche Prozessstandschafter im Interesse der Gesellschafter tätig wird und diese die von dem Inhalt des Bescheides Betroffenen sind. Dementsprechend entfaltet das Urteil auch gegenüber den Gesellschaftern als den Inhaltsadressaten Rechtskraft (vgl. § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 FGO).

In der Literatur wird zwar die Auffassung vertreten, bei der Gewinnfeststellung einer Personengesellschaft sei der Gesellschafter immer dann „Dritter”, wenn er nicht selbst Klage erhoben habe (Frotscher in Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, 10. Aufl., § 174 Rz. 77; von Wedelstädt in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, Kommentar, § 174 AO 1977 Rz. 124). Dies vermag den Senat aus den vorstehenden Gründen aber nicht zu überzeugen. Soweit von Wedelstädt (in Beermann, a.a.O.) darauf abstellen will, ob die Steuerschuldnerschaft unterschiedliche Personengesellschaften betrifft oder nicht, ist zu bedenken, dass der Gewinnfeststellungsbescheid der Personengesellschaft anders als ein Steuerbescheid (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO 1977) nicht eine „Steuerschuldnerin”, sondern die Inhaltsadressaten betrifft. Dass den Gesellschaftern im Falle der ausschließlichen Einspruchs- und Klagebefugnis der Personengesellschaft (§ 352 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977; § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO) keine eigenen Verfahrensrechte zustehen, liegt im Wesen der Prozessstandschaft. Wenn dies den Gesetzgeber nicht daran gehindert hat, die Rechtskraft des Urteils ausdrücklich auf die nicht klageberechtigten Gesellschafter und Gemeinschafter zu erstrecken, dann besteht auch kein Grund, diese als „Dritte” anzusehen.

cc) Im Streitfall waren die Eheleute als Gesellschafter der V-KG die Inhaltsadressaten der von der V-KG angefochtenen und vom FG für die Jahre 1979 bis 1984 und vom FA für die Jahre 1985 bis 1988 geänderten Gewinnfeststellungsbescheide. Sie waren damit nicht Dritte i.S. des § 174 Abs. 5 AO 1977.

b) Die angefochtenen Feststellungsbescheide sind entgegen der Auffassung der Revision auch vor Ablauf der Jahresfrist des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 ergangen.

aa) Nach dieser Vorschrift ist der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. Der Senat versteht das Tatbestandsmerkmal der Aufhebung und Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides unter Berücksichtigung des Zwecks der Vorschrift dahin, dass die Frist erst ab dem Zeitpunkt beginnt, ab dem die Aufhebung oder Änderung eine Bindungswirkung im Sinne einer Vollstreckbarkeit entfaltet. Während dies bei einem von der Finanzbehörde erlassenen Bescheid mit der Bekanntgabe der Fall ist (vgl. §§ 122, 124 AO 1977; vgl. auch § 361 Abs. 1 AO 1977), entfaltet die Aufhebung oder Änderung eines angefochtenen Steuer- oder Feststellungsbescheides durch das FG (vgl. § 100 Abs. 1 und 2 FGO) erst mit Rechtskraft des Urteils eine Bindung.

Zwar wird das Urteil nach § 104 Abs. 1 FGO mit seiner Verkündung oder nach § 104 Abs. 2 FGO mit seiner Zustellung wirksam. Die Zustellung bewirkt nach §§ 116 Abs. 2 Satz 1, 120 Abs. 1 Satz 1 FGO den Lauf der Rechtsmittelfrist. Der Urteilstenor, durch den der angefochtene Bescheid geändert oder aufgehoben wird, bindet die Beteiligten (§ 57 FGO) und ihre Rechtsnachfolger oder in den Fällen des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO die nicht klageberechtigten Gesellschafter oder Gemeinschafter aber erst mit der Rechtskraft des Urteils (§§ 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 FGO). Erst mit Eintritt der Rechtskraft des Urteils erlangt der Tenor über die Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Bescheides eine mit der Bekanntgabe eines Steuerbescheids durch die Behörde vergleichbare Wirkung. Denn Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen, die zugunsten des Steuerpflichtigen ergangen sind, können außer wegen der Kosten erst ab Rechtskraft vollstreckt werden (vgl. § 151 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 FGO), während ein von der Finanzbehörde bekannt gegebener Steuerbescheid vollstreckbar ist, weil nach § 361 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 die Einlegung des Einspruchs die Erhebung der Abgabe nicht aufhält. Im Einklang damit hat nach § 100 Abs. 2 Satz 3 FGO dann, wenn das FG die Steuerfestsetzung geändert und die Neuberechnung der Behörde aufgegeben hat, diese den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung zunächst nur formlos mitzuteilen. Erst nach Eintritt der Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

Nur die Auffassung, dass die Jahresfrist des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 bei einer Aufhebung oder Änderung des Bescheides durch ein finanzgerichtliches Urteil erst mit der Rechtskraft des Urteils beginnt, entspricht dem Zweck der Norm. Dieser liegt darin, dass nach Klärung der Rechtslage die zutreffenden steuerlichen Folgerungen gezogen werden können, und nicht darin, neue Widersprüche zu schaffen. Bei einer Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheides durch die Finanzbehörde aufgrund eines Antrags oder Rechtsbehelfs des Steuerpflichtigen gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 besteht im Zeitpunkt der Bekanntgabe dieses Bescheides zwischen den Beteiligten Einvernehmen über die Rechtslage; die Beschwer des Steuerpflichtigen ist insoweit entfallen, als die Finanzbehörde seinem Begehren entsprochen hat. Dagegen besteht bei einer Aufhebung oder Änderung eines vom Steuerpflichtigen angefochtenen Bescheides durch ein finanzgerichtliches Urteil die Möglichkeit, dass die unterlegene Finanzbehörde ein Rechtsmittel einlegt. Deshalb ist bis zum Eintritt der Rechtskraft des Urteils offen, ob dieses Urteil jemals vollstreckbar wird und die Finanzbehörde die steuerlichen Folgerungen aus diesem Urteil in einem anderen Steuer- oder Feststellungsbescheid zu ziehen hat. Würde die Jahresfrist bereits mit der Verkündung oder Zustellung des Urteils beginnen, könnten sinnwidrige Ergebnisse eintreten, wenn die Finanzbehörde gegen das Urteil Nichtzulassungsbeschwerde oder Revision eingelegt hat. Denn dann müsste sie zur Fristwahrung einen auf § 174 Abs. 4 Sätze 1 und 2 AO 1977 gestützten Änderungsbescheid in Kenntnis des Umstandes erlassen, dass der gesetzliche Tatbestand für die Änderung nicht erfüllt ist, wenn das der Klage des Steuerpflichtigen stattgebende Urteil im Rechtsmittelverfahren gemäß ihrem Begehren aufgehoben oder geändert wird. Würde der Steuerpflichtige den vor Rechtskraft des finanzgerichtlichen Urteils erlassenen Änderungsbescheid nicht anfechten und dieser bestandskräftig werden, stünde die von der Finanzbehörde in dem Beschwerde- oder Revisionsverfahren vertretene Rechtsauffassung im Widerspruch zu dem von ihr erlassenen bestandskräftigen Änderungsbescheid. Dadurch ergäbe sich ein erneuter Handlungsbedarf.

Der Ansicht, dass die Jahresfrist erst mit Eintritt der Rechtskraft des Urteils beginnt, kann auch nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, dass sie dem Vertrauensschutz der Betroffenen nicht ausreichend Rechnung trägt. Denn da gemäß § 174 Abs. 5 AO 1977 Dritten gegenüber die richtigen steuerlichen Folgerungen gemäß § 174 Abs. 4 AO 1977 nur gezogen werden können, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides geführt hat, beteiligt waren (§ 57 FGO), können sie durch die erst nach Eintritt der Rechtskraft des Urteils gezogenen steuerlichen Folgerungen nicht überrascht werden.

bb) Da im Streitfall die angefochtenen Feststellungsbescheide für die Jahre 1979 bis 1984 innerhalb eines Jahres nach Eintritt der Rechtskraft des die V-KG betreffenden Urteils erlassen worden sind, ist die Feststellungsfrist gewahrt. Die Feststellungsbescheide für die V-KG für die Jahre 1985 bis 1988 sind nach den tatsächlichen Feststellungen des FG im Jahr 1996 dahin geändert worden, dass die Einkünfte aus den beiden Grundstücken nicht mehr erfasst worden sind. Deshalb ist auch insoweit die Jahresfrist des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 eingehalten worden.

c) § 174 Abs. 4 Satz 4 AO 1977, wonach die steuerlichen Folgerungen dann, wenn die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, nur unter den Voraussetzungen des Abs. 3 Satz 1 gezogen werden dürfen, ist im Streitfall nicht von Bedeutung. Denn es besteht zwischen den Beteiligten kein Streit darüber, dass die vom FG beanstandeten und mit der Maßgabe zur Änderung durch das FA aufgehobenen Feststellungsbescheide gegenüber der V-KG vor Ablauf der Feststellungsfrist für die hier angefochtenen Feststellungsbescheide der Streitjahre 1979 bis 1988 erlassen worden sind.

2. Nach zutreffender Auffassung der Vorinstanz haben die Eheleute jedenfalls mit der Errichtung des einen Gebäudes und der Modernisierung des anderen Gebäudes im Jahre 1973 einen gewerblichen Grundstückshandel (§ 15 EStG) in der Rechtsform einer GbR begonnen.

a) Eine Personengesellschaft erzielt nur dann gewerbliche Einkünfte, wenn ihre Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) betreiben. Dies ist der Fall, wenn ihre Tätigkeit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt und sich nach den Umständen des Einzelfalles nicht als private Vermögensverwaltung darstellt (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 762, unter C.III.3.b aa; vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, 618, unter C.I.).

b) Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der nichtsteuerbaren Sphäre sowie den anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 3 bis 7 EStG) andererseits ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen (BFH-Beschlüsse in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, 618, unter C.I.; vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.II.). Die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH-Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617). Dabei haben die Zahl der veräußerten Objekte und der zeitliche Abstand zwischen dem Erwerb des Grundstücks oder der Errichtung von Gebäuden und dem Verkauf eine indizielle Bedeutung. Eine nicht steuerbare Vermögensverwaltung ist in der Regel überschritten, wenn mehr als 3 Objekte innerhalb eines Zeitraums von etwa 5 Jahren ab dem Erwerb oder der Errichtung der Objekte wieder veräußert werden (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.II. der Gründe; in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III. der Gründe). Ist ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang in diesem Sinne gegeben, berechtigt dies mangels eindeutiger gegenteiliger Anhaltspunkte zu der Schlussfolgerung, dass bereits beim Kauf bzw. der Errichtung der Objekte zumindest eine bedingte Veräußerungsabsicht und ein einheitlicher gewerblicher Betätigungswille vorgelegen haben (BFH-Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5. der Gründe; BFH-Urteile vom 10. Dezember 1999 III R 61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390, unter II.1.a der Gründe, m.w.N.; vom 29. Oktober 1998 XI R 58/97, BFH/NV 1999, 766).

Die Fünf-Jahres-Grenze ist aber nicht im Sinne einer starren Begrenzung zu verstehen (BFH-Urteil vom 18. September 2002 X R 28/00, BFHE 200, 304, BStBl II 2003, 133, unter II.2.a aa, m.w.N.; vom 19. September 2002 X R 160/97, BFH/NV 2003, 890, unter II.2.b). Deshalb ist eine bereits bei Errichtung des Gebäudes bestehende zumindest bedingte Veräußerungsabsicht jedenfalls bei branchenkundigen Steuerpflichtigen (z.B. Grundstücksmakler) auch dann anzunehmen, wenn zwar innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums weniger als 4 Objekte veräußert werden, sich aber in relativ kurzer Zeit danach planmäßig weitere Veräußerungen anschließen (BFH-Urteil vom 5. September 1990 X R 107-108/89, BFHE 161, 543, BStBl II 1990, 1060; in BFHE 200, 304, BStBl II 2003, 133, unter II.2.a aa). Auch eine hohe Zahl von Veräußerungen außerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums oder eine hauptberufliche Tätigkeit im Baubereich können eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt der Anschaffung und Errichtung indizieren (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 1991 XI R 23/90, BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135, unter II.2. der Gründe).

c) Im Streitfall waren nach den tatsächlichen Feststellungen des FG die Errichtung des einen Gebäudes und die Modernisierung des anderen Gebäudes Anfang des Jahres 1973 abgeschlossen. Die erste der insgesamt 12 Wohnungen, die die Eheleute als Miteigentümer je zur Hälfte im Jahr 1978 verkauft haben, wurde nach ihren eigenen Angaben im Mai 1978 und damit einige Monate nach Ablauf der Fünf-Jahres-Frist veräußert. Die schwächere Indizwirkung, die eine erst nach Ablauf von 5 Jahren getätigte Veräußerung für eine von vornherein bestehende zumindest bedingte Veräußerungsabsicht hat (vgl. BFH-Urteil vom 11. März 2003 IX R 77/99, BFH/NV 2003, 911), wird im Streitfall durch die hohe Zahl von Veräußerungen kurz nach Ablauf des Fünf-Jahres-Zeitraums kompensiert.

Die Annahme einer zumindest bedingten Veräußerungsabsicht der Eheleute in ihrer gemeinschaftlichen Verbundenheit im Zeitpunkt der Errichtung bzw. Modernisierung der Gebäude scheitert auch nicht daran, dass sie die Wohnungen vor dem Verkauf im Jahre 1978 in ihr jeweiliges Sonderbetriebsvermögen bei der V-KG überführt hatten. Zwar sind bei der Frage, ob die Gesellschaft als solche gewerblich tätig ist, grundsätzlich nur solche Grundstücksgeschäfte zu berücksichtigen, die die Beteiligten im Rahmen ihrer Gesellschaft tätigen. Aber für die Frage, ob aus einem späteren Verkauf der Schluss auf eine von vornherein bestehende zumindest bedingte Veräußerungsabsicht gezogen werden kann, ist allein die tatsächliche Veräußerung des Objekts durch den (Mit-)Eigentümer entscheidend. Die im Streitfall kurz vor dem Verkauf der Wohnungen vollzogene Überführung in das Sonderbetriebsvermögen der Eheleute bei der V-KG, die mit der GbR personenidentisch war, hat lediglich die bilanzielle und steuerliche Zuordnung dieser Objekte ab diesem Zeitpunkt, nicht aber die Antwort auf die tatsächliche Frage beeinflusst, ob die Eheleute im Zeitpunkt der Errichtung oder Modernisierung der Gebäude mit einer zumindest bedingten Veräußerungsabsicht gehandelt haben.

Haben die Eheleute aber bei der Errichtung oder Modernisierung der Gebäude auf den beiden Grundstücken in gemeinschaftlicher Verbundenheit mit bedingter Veräußerungsabsicht gehandelt, dann haben sie seitdem —wie das FG angenommen hat— und nicht erst seit der Aufteilung in Wohnungseigentum im Jahre 1975 —wie das FA meint— einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Das bedeutet, dass die in den Streitjahren 1980, 1981 und 1983 verkauften Wohneinheiten, deren Miteigentümer die Eheleute waren, seit ihrer Errichtung bzw. Modernisierung zum jeweiligen Sonderbetriebsvermögen der Eheleute im Rahmen der GbR, deren Unternehmensgegenstand der gewerbliche Grundstückshandel war, gehört haben.

3. Aus der Zugehörigkeit der Objekte zum Sonderbetriebsvermögen der Eheleute bei der GbR spätestens ab dem Jahre 1973 ergibt sich Folgendes:

a) Das FA hat die Veräußerungsgewinne der Jahre 1980, 1981 und 1983 insoweit unzutreffend ermittelt, als es die Verkaufserlöse nicht in vollem Umfang um die Herstellungs- und Anschaffungskosten gemindert hat, sondern zu Lasten der Eheleute davon zuvor die Absetzungen für Abnutzung (AfA) für die Jahre 1973 bis 1975 abgezogen hat. Denn da die Gebäude zumindest bedingt zur Veräußerung bestimmt waren, gehörten sie mit der Folge zum Umlaufvermögen, dass für sie nach der insoweit zutreffenden Auffassung der Eheleute keine AfA für die Jahre 1973 bis 1975 abzuziehen waren. Da die GbR keine Bilanzen eingereicht hat und die angefochtenen Feststellungsbescheide auf einer Schätzung beruhen, ist der Senat an der Berücksichtigung dieses Umstandes auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Bilanzenzusammenhangs gehindert.

b) Zu Unrecht meinen die Eheleute jedoch, dass bei der Ermittlung der Veräußerungsgewinne für die Jahre 1980, 1981 und 1983 der Teilwert der jeweiligen Wohnung aus dem Jahre 1978 vom Verkaufserlös abzuziehen sei.

Dabei kann offen bleiben, ob alle der in den Streitjahren 1980, 1981 und 1982 verkauften Wohneinheiten im Jahr 1978 zum Sonderbetriebsvermögen der Eheleute bei der V-KG gehört hatten oder nicht. Denn die Wohneinheiten waren bei ihrer Überführung aus dem Sonderbetriebsvermögen der Eheleute bei der GbR in dasjenige bei der V-KG mit ihren Buchwerten zu übernehmen und nicht gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit ihren Teilwerten anzusetzen. Der Ansatz des Teilwertes bei der V-KG hätte eine Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) aus dem Sonderbetriebsvermögen bei der GbR vorausgesetzt. Eine Entnahme i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG ist aber nur dann gegeben, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Bereich in den privaten Bereich übergeht oder wenn es innerhalb des betrieblichen Bereichs von einem Betrieb oder Betriebsteil in einen anderen übergeht und dabei eine spätere steuerliche Erfassung der stillen Reserven nicht gewährleistet ist (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168, 170, m.w.N.; BFH-Urteile vom 9. Dezember 1986 VIII R 26/80, BFHE 148, 524, BStBl II 1987, 342; vom 16. Februar 1996 I R 183/94, BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342, unter II.2.b bb). Bleibt ein Wirtschaftsgut hingegen —wie im Streitfall— Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen, kann es nicht durch bloße Erklärung zum Privatvermögen werden; vielmehr sind die bisherigen Buchwerte fortzuführen (BFH-Urteile vom 19. Februar 1991 VIII R 65/89, BFHE 164, 315, BStBl II 1991, 789, unter 3. der Gründe; in BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342, unter II.2.b bb der Gründe, m.w.N.). Die Buchwerte der Gebäude bzw. Wohneinheiten entsprachen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 bzw. Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG ihren Anschaffungs- und Herstellungskosten.

c) Danach hatte auch die Rücküberführung der nicht veräußerten Wohnungen von der V-KG in das Sonderbetriebsvermögen bei der GbR zu Buchwerten zu erfolgen. An der Auffassung, dass es sich bei der Rücküberführung um eine Überführung aus dem Sonderbetriebsvermögen der Eheleute bei der V-KG in ein anderes Sonderbetriebsvermögen, nämlich das bei der GbR, handelt, würde sich selbst dann nichts ändern, wenn die Eheleute abweichend von ihrem eigenen Vortrag sämtliche Wohn- und Garageneinheiten in das Sonderbetriebsvermögen bei der V-KG überführt hätten und die GbR deshalb nicht fortbestanden hätte, sondern als Folge der Überführung des gesamten Grundbesitzes in das Sonderbetriebsvermögen bei der V-KG beendet worden wäre. Denn der Verkauf von insgesamt 4 Wohnungen in den Jahren 1980 bis 1983 indiziert, dass die Eheleute in tatsächlicher Hinsicht ihre bereits bei der Errichtung bzw. Modernisierung zumindest bedingt bestehende Veräußerungsabsicht nicht aufgegeben haben, sondern dass diese im Zeitpunkt der Rücküberführung des Grundbesitzes mit der Folge weiter bestanden hatte, dass die GbR ihre im Jahre 1978 unterbrochene gewerbliche Tätigkeit erneut begonnen hätte. Dabei wäre unschädlich, dass diese Verkäufe nicht innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums, sondern mehr als 7 Jahre nach der Errichtung bzw. dem Abschluss der Modernisierung der Gebäude stattgefunden haben. Denn wie bereits oben (vgl. unter II.2.b der Gründe) ausgeführt, handelt es sich bei dem Fünf-Jahres-Zeitraum nicht um eine starre Grenze, sondern um einen Zeitraum, der sich durch eine ggf. höhere Zahl der Verkäufe und eine —bei Grundstücksmaklern zu bejahende— Branchennähe verlängern kann.

Wegen dieser Rechtslage ist nicht entscheidungserheblich und damit nicht aufklärungsbedürftig, ob die Eheleute sämtliche Objekte in ihr Sonderbetriebsvermögen bei der V-KG überführt haben oder nicht. Deshalb ist auch die von den Klägern erhobene Verfahrensrüge der unzureichenden Tatsachenfeststellung durch das FG unbegründet.

4. Soweit die Eheleute geltend machen, der Erlass der angefochtenen Feststellungsbescheide verstoße gegen Treu und Glauben, hat das FG keine Tatsachen festgestellt, aus denen sich ein solcher Verstoß ableiten ließe.

5. Da die Vorentscheidung teilweise von anderen Voraussetzungen ausgegangen ist, ist sie hinsichtlich der Feststellungsbescheide für die Jahre 1980, 1981 und 1983 aufzuheben. Das FA hat die Veräußerungsgewinne in der Anlage zu den angefochtenen Feststellungsbescheiden für die Jahre 1980, 1981 und 1983 ermittelt, indem es von den Verkaufspreisen der Wohnungen die um die AfA für die Jahre 1973 bis 1975 gekürzten Anschaffungs- und Herstellungskosten abgezogen hat. Dies war —wie bereits oben ausgeführt— fehlerhaft und hat zum Ansatz eines zu hohen Veräußerungsgewinns geführt. Dem FA wird gemäß § 100 Abs. 2 FGO aufgegeben, dies in der Weise zu ändern, dass die Veräußerungsgewinne für die Jahre 1980, 1981 und 1983 um die zu Unrecht gewinnerhöhend berücksichtigten AfA-Beträge herabzusetzen sind.