Gründe

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) beteiligte sich Ende 1994 über die B als Treuhänderkommanditistin mit einer Einlage von 500 000 DM an der Y-KG. Komplementärin war die X-AG (jetzt Z-AG). Im Juli 1995 wurde das Treuhandverhältnis mit sofortiger Wirkung aufgelöst. Die vom Kläger aus seiner Beteiligung für die Streitjahre (1994 und 1995) erklärten Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erkannte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) in nach einer Außenprüfung gegenüber der Y-KG erlassenen geänderten Feststellungsbescheiden vom 16. März 1998 nicht mehr an.

Das FA hatte außerdem in einem negativen Feststellungsbescheid vom 7. Mai 1997 die Einbeziehung des Klägers in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der Y-KG (für 1994 und 1995) wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht abgelehnt. Im hiergegen gerichteten Klageverfahren hat das Finanzgericht (FG) auf Antrag des FA die Z-AG beigeladen. Ob dem Kläger Werbungskostenüberschüsse zuzurechnen seien, sei gegenüber ihm und der Beigeladenen einheitlich zu entscheiden; andere Gesellschafter seien nicht betroffen.

Mit seiner Beschwerde gegen diese Beiladung machte der Kläger u.a. geltend, statt der Z-AG (als zur Vertretung berufener Geschäftsführerin der Y-KG) sei die B beizuladen, da diese für ihn in einem offenen Treuhandverhältnis tätig geworden und im Klageverfahren nicht das Rechtsverhältnis zwischen KG und Treuhänderin, sondern die Ergebnisfeststellung auf der Ebene von Treuhänderin und Treugeber streitig sei. Demgegenüber brachte das FA u.a. vor, bei einer Stattgabe der Klage sei die Einkünfteverteilung auf der Ebene der Treugeber und auch der KG zu ändern; deshalb sei die Z-AG beizuladen.

Durch Bescheid vom 14. März 2002 ergänzte das FA außerdem die gegenüber der Y-KG ergangenen Feststellungsbescheide (vom 16. März 1998) dahin, dass die Einkünfte der durch die B als Treuhänderin vertretenen Beteiligten zunächst zusammengefasst der Treuhänderin und erst danach den einzelnen Treugebern zugerechnet wurden. Hieran anschließend vertrat auch der Kläger die Auffassung, dass die Z-AG —zwar nicht als Gesellschafterin, aber als Komplementärin und gesetzliche Vertreterin der Y-KG nach § 60 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)— zum Klageverfahren beizuladen sei.

II. 1. Die Beschwerde ist zulässig. Gegen die Beiladung steht den Beteiligten gemäß § 128 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 57 FGO die Beschwerde zu. Das dafür erforderliche Rechtsschutzbedürfnis ist auch gegeben, wenn —wie im Streitfall— der Kläger Beschwerdeführer ist (z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 2. Dezember 1999 II B 17/99, BFH/NV 2000, 679, unter II. 1.).

2. Die Beschwerde ist begründet. Sie führt in dem aus dem Tenor des Beschlusses ersichtlichen Umfang zur Abänderung der Vorentscheidung.

a) Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Voraussetzungen für die vom FA beantragte Beiladung i.S. des § 174 Abs. 5 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) vorgelegen haben. Hierfür reicht es aus, dass die Möglichkeit der Verwirklichung des Tatbestandes des § 174 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 AO 1977 besteht (vgl. im Einzelnen BFH-Beschlüsse vom 10. Juni 1988 IX B 102/87, BFH/NV 1989, 15, und vom 7. April 2003 III B 127/02, BFH/NV 2003, 887).

b) Das FG hat im angefochtenen Beschluss zu Unrecht die Z-AG als Gesellschafterin und nicht in ihrer Eigenschaft als vertretungsberechtigte Geschäftsführerin der Y-KG beigeladen. Beteiligt sich ein Steuerpflichtiger im Rahmen eines sog. offenen Treuhandverhältnisses an einer Gesellschaft, sind die daraus folgenden Einkünfte in einem zweistufigen Verfahren festzustellen; in einer ersten Stufe auf der Ebene der Gesellschaft mit der Verteilung auf die Gesellschafter (Treuhänder) und in einer zweiten Stufe durch die Zurechnung des Anteils des Treuhänders auf seine Treugeber. Beide Feststellungen können zwar im Falle eines offenen Treuhandverhältnisses miteinander verbunden werden, was aber keinen Einfluss auf die Klagebefugnis und die Rechte der Beteiligten hat. Diese Grundsätze gelten auch bei der Beendigung eines Treuhandverhältnisses (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 12. Januar 1995 VIII B 43/94, BFH/NV 1995, 759, und BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 76/97, BFHE 189, 309, BStBl II 1999, 747). Sind in einem Feststellungsbescheid anstelle des Treuhandgesellschafters die Treugeber aufgeführt, ist die unvollständige Feststellung durch einen Ergänzungsbescheid nach § 179 Abs. 2 AO 1977 zu vervollständigen (vgl. BFH-Beschluss vom 10. November 1994 IV B 64/93, BFH/NV 1995, 565).

c) Das FA hat —den Feststellungen der Betriebsprüfung folgend— in den die Streitjahre betreffenden geänderten Feststellungsbescheiden die Einkünfte der Y-KG aus Vermietung und Verpachtung ohne die vom Kläger geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse festgestellt; in den Anlagen zu den Bescheiden hat es der X-AG (jetzt Z-AG) und den übrigen Beteiligten jeweils Einkünfte zugerechnet und den Anteil des Klägers mit Null DM ausgewiesen. In dem im Laufe des Beschwerdeverfahrens ergangenen Ergänzungsbescheid vom 14. März 2002 hat das FA (wie bisher) einen Teil der Einkünfte der Z-AG (ehemals X-AG) zugerechnet; den Rest hat es zunächst zusammengefasst auf die B als Treuhänderin und erst danach auf deren Treugeber verteilt.

Bei einer Stattgabe der Klage gegen den negativen Feststellungsbescheid wären damit (soweit aus den Akten ersichtlich) die Einkünfte der Y-KG und deren Verteilung auf die B um die vom Kläger geltend gemachten negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Werbungskostenüberschüsse) zu erhöhen. Dies rechtfertigt eine auf § 174 Abs. 5 AO 1977 gestützte Beiladung der Z-AG (nur) in ihrer Eigenschaft als vertretungsberechtigte Geschäftsführerin der Y-KG. Ob —wie der Kläger geltend macht— im Klageverfahren noch weitere Beiladungen angezeigt sind, ist im vorliegenden Beschwerdeverfahren nicht zu entscheiden. Denn die Nachholung der notwendigen Beiladung nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO durch den BFH setzt die —hier nicht gegebene— Anhängigkeit eines Revisionsverfahrens voraus.

3. Eine Kostenentscheidung ist nicht zu treffen, da die Entscheidung über die Beiladung in einem unselbständigen Zwischenverfahren ergeht (§ 143 Abs. 1 FGO) und die Kosten dieses Nebenverfahrens mit denen des Hauptverfahrens eine Einheit bilden (z.B. BFH-Beschluss vom 29. Januar 2003 VIII B 33/02, BFH/NV 2003, 927, m.w.N.).