Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist seit 1990 in der Steuerverwaltung —zunächst im Ministerium der Finanzen der DDR, seit…im Bundesministerium der Finanzen bzw. dem…Ministerium der Finanzen— tätig. Er möchte Steuerberater werden und hat deshalb im Juli 2001 bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Ministerium) die Befreiung von der Steuerberaterprüfung erfolglos beantragt. Die deswegen erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2002, 1631 veröffentlichte Urteil abgewiesen; es war der Auffassung, dass der Kläger die für eine Befreiung von der Prüfung erforderliche Voraussetzung nicht erfülle, mindestens zehn Jahre auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern als Sachgebietsleiter oder mindestens in gleichwertiger Stellung tätig gewesen zu sein (§ 38 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a des Steuerberatungsgesetzes —StBerG—). Die Beteiligten sind sich jedoch darüber einig, dass diese Voraussetzung während des Revisionsverfahrens eingetreten ist oder jedenfalls mit Ablauf des 31. Dezember 2003 eintreten wird.

Über seine Einwände gegen die Bewertung seiner bis zum Ergehen des Urteils des FG erbrachten Tätigkeit in der Steuerverwaltung hinaus trägt der Kläger zur Begründung seiner vom FG zugelassenen Revision gegen dessen Urteil im Wesentlichen folgendes vor:

Das Ministerium habe seinen Befreiungsantrag ungeachtet der Frage, ob er die vorgenannte Voraussetzung einer zehnjährigen Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerrechts erfülle, zu Unrecht mit der Begründung abgelehnt, er erfülle eine weitere, in § 38 Abs. 1 Nr. 3 StBerG aufgestellte Voraussetzung nicht, sei nämlich kein „ehemaliger„ Angestellter der Finanzverwaltung, da er —bis heute— sein Angestelltenverhältnis nicht aufgelöst habe. Dies vor der Befreiung von der Steuerberaterprüfung zu verlangen, stehe nicht im Einklang mit dem Gleichbehandlungsgrundsatz und der Berufsfreiheit.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben, die Verhandlung auszusetzen, und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) einzuholen.

Das Ministerium beantragt, die Revision des Klägers zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet. Es kann offen bleiben, ob das Urteil des FG dem Bundesrecht entspricht (§ 118 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Denn dessen Entscheidung ist jedenfalls im Ergebnis richtig (§ 126 Abs. 4 FGO).

1. Von der Steuerberaterprüfung sind nach § 38 StBerG u.a. zu befreien: ehemalige Beamte des höheren Dienstes und vergleichbare Angestellte der Finanzverwaltung, die mindestens zehn Jahre auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern als Sachgebietsleiter oder mindestens in gleichwertiger Stellung tätig gewesen sind (Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a der vorgenannten Vorschrift). Der Kläger gehört nicht zu dem von dieser Vorschrift begünstigten Personenkreis. Denn er stand bei Entscheidung über seinen Befreiungsantrag in einem Angestelltenverhältnis zur Finanzverwaltung und steht es noch heute. Er ist also kein „ehemaliger„ Angestellter. Dies ist offenkundig, zwischen den Beteiligten auch nicht streitig und wird durch die in § 38 Abs. 2 Satz 2 StBerG getroffene Regelung —ungeachtet dessen, dass deren Bedeutung im Einzelnen zweifelhaft sein mag (vgl. dazu Foerster, Die Befreiung von der Steuerberaterprüfung, Der Betrieb 1985, 994, 999)— verdeutlicht.

Die Beschränkung des Befreiungsanspruches auf „ehemalige„ Beamte und Angestellte ist auch nicht —auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Verfassungskonformität— dahin auslegungsfähig, dass der Kläger trotz Fortbestehens seines Beschäftigungsverhältnisses in der Finanzverwaltung unter diese Vorschrift fiele (ebenso Lambrecht, Zur Verfassungsmäßigkeit der Voraussetzungen für die Befreiung von der Steuerberaterprüfung gemäß § 38 Abs. 1 Nr. 3a und Abs. 2 Satz 2 StBerG, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2003, 611; insoweit unklar Späth, Bonner Handbuch der Steuerberatung, Rdnr. B 443 zu § 38 StBerG; vgl. zu einem vergleichbaren Auslegungsproblem BVerfG-Beschluss vom 12. März 1985 1 BvL 25/83 u.a., BVerfGE 69, 209, BStBl II 1985, 471).

Das FG hätte folglich der Klage nur stattgeben können, wenn § 38 Abs. 1 Nr. 3 StBerG insoweit nichtig wäre, als er einen Anspruch auf Befreiung von der Steuerberaterprüfung —bei Vorliegen der sonstigen dort geregelten Voraussetzungen— Beamten und Angestellten erst nach Ausscheiden aus dem Dienst einräumt, und ein diesbezüglicher Verfassungsverstoß dahin zu korrigieren wäre, dass jenen Beamten und Angestellten schon vor ihrem Ausscheiden aus dem Dienst der Finanzverwaltung bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen ein Anspruch auf Befreiung von der Steuerberaterprüfung zusteht. Dies ist indes nicht der Fall. Die Vorschrift hat vielmehr vor Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) ebenso wie vor Art. 3 Abs. 1 GG Bestand.

Bei der strittigen Regelung handelt es sich um eine solche, die den Zugang zu einer beruflichen Tätigkeit, und zwar in der besonderen Form des Berufswechsels, betrifft. Dass die Befreiung von der Prüfung als solche noch nicht unmittelbar das Recht zur Berufsausübung verleiht, ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung; denn die Prüfungsbefreiung ist —alternativ zur erfolgreichen Teilnahme an der Steuerberaterprüfung— Teilakt der Feststellung der persönlichen (subjektiven) Voraussetzungen, die der künftige Steuerberater erfüllen muss, ehe er —in einem zweiten Verwaltungsschritt— durch die Bestellung zum Steuerberater zur berufsmäßigen Hilfe in Steuersachen zugelassen wird. Eine solche Vorschrift ist ebenso wie die eigentliche Bestellungsvorschrift selbst (vgl. § 40 StBerG) in erster Linie an Art. 12 Abs. 1 GG zu messen.

Nach der zu Art. 12 Abs. 1 GG ergangenen Rechtsprechung insbesondere des BVerfG ist eine Regelung, die schon die Aufnahme einer Berufstätigkeit von der Erfüllung bestimmter Voraussetzungen abhängig macht und damit die Freiheit der Berufswahl berührt, nur gerechtfertigt, soweit dadurch ein überragendes Gemeinschaftsgut, das der Freiheit des Einzelnen vorgeht, geschützt werden soll. Soweit es —wie hier— um subjektive Zulassungsvoraussetzungen geht, ist die betreffende Vorschrift an dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz in dem Sinne zu messen, dass die vorgeschriebenen subjektiven Voraussetzungen zu dem angestrebten Zweck der ordnungsgemäßen Erfüllung der erstrebten Berufstätigkeit nicht außer Verhältnis stehen dürfen (BVerfG-Beschluss vom 18. November 1980 1 BvR 228 und 311/73, BVerfGE 55, 185, BStBl II 1981, 235).

Allerdings hat das BVerfG in der vorgenannten Entscheidung bereits darauf hingewiesen, dass den Beamten und Angestellten der Finanzverwaltung, die den Beruf wechseln und Steuerberater werden wollen, der für alle anderen Bewerber eröffnete Zugang über die Steuerberaterprüfung offen steht, deren erfolgreichen Abschluss als Berufszulassungsvoraussetzung aufzustellen mit dem Grundrecht der Berufsfreiheit vereinbar ist, was nach der dazu vorliegenden höchstrichterlichen Rechtsprechung hier keiner näheren Ausführung bedarf. Neben diesem regulären Zugang zum Beruf des Steuerberaters für bestimmte Personengruppen wie die Beamten und Angestellten der Finanzverwaltung prüfungsfreie Zugangsmöglichkeiten zum Beruf des Steuerberaters zu schaffen, war der Gesetzgeber nach vorgenannter Entscheidung des BVerfG grundsätzlich nicht verpflichtet; tat er es dennoch, handelte er in Ausübung der ihm zustehenden Gestaltungsfreiheit, ohne an die engen Voraussetzungen des Art. 12 Abs. 1 GG gebunden zu sein. Das BVerfG hat daher eine solche, eine bestimmte Gruppe von Berufsbewerbern gegenüber jedermann begünstigende Regelung nur am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG auf die Einhaltung äußerster Grenzen der gesetzgeberischen Freiheit nachgeprüft (Beschluss in BVerfGE 55, 185, BStBl II 1981, 235).

Der erkennende Senat braucht nicht rechtsgrundsätzlich dazu Stellung zu nehmen, wie diese Grenzen im Einzelnen zu ziehen sind und welche Rechtsfolgen sich aus ihrer Überschreitung seitens des Gesetzgebers ergeben, ob etwa die gesetzgeberische Entscheidung, bestimmten Gruppen von Berufsbewerbern einen Anspruch auf Befreiung von der Steuerberaterprüfung einzuräumen, zur Folge hat, dass Einschränkungen dieses Anspruches, denen eine hinreichende sachgesetzliche Rechtfertigung fehlt, gemäß Art. 100 GG von dem Senat als verfassungswidrig zu beanstanden wären und bei einer entsprechenden Nichtigkeitsfeststellung des BVerfG die Klage Erfolg haben könnte, ohne dass der Kläger abwarten müsste, wie der Gesetzgeber den festgestellten Verfassungsverstoß beseitigt (vgl. hierzu unklar Lambrecht, a.a.O., S. 616). Denn die Ausgestaltung des privilegierten, prüfungsfreien Zugangs zum Beruf des Steuerberaters für langgediente Angehörige der Finanzverwaltung hat aus den folgenden Gründen verfassungsrechtlich Bestand und gibt keinen Anlass für eine Anrufung des BVerfG nach Art. 100 GG:

Mit Recht macht zwar die Revision geltend, mit dem öffentlichen Interesse an der Erhaltung einer funktionsfähigen Steuerrechtspflege und dem Schutz der Steuerrechtspflege vor den Gefahren, die mit einer gleichzeitigen Tätigkeit als Beamter oder Angestellter der Finanzverwaltung und als Steuerberater verbunden wären (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 69, 209, BStBl II 1985, 471), lasse sich nicht rechtfertigen, dass ein künftiger Steuerberater, der seine fachliche Befähigung für die Ausübung dieses Berufes anders als durch die Ablegung der Steuerberaterprüfung, nämlich anhand seiner bisherigen beruflichen Tätigkeit in der Finanzverwaltung, nachweisen will, zunächst sein Dienst- oder Arbeitsverhältnis zur Finanzverwaltung auflösen muss, um erst dann die Befreiung von der Prüfung erhalten zu können, welche der Gesetzgeber als der Ablegung der Steuerberaterprüfung in den in § 38 Abs. 1 Nr. 3 StBerG genannten Fällen gleichwertigen Befähigungsnachweis vorsieht. Denn auch ohne zuvor aus dem Dienst der Finanzverwaltung auszuscheiden, erhielte der Betreffende mit der Befreiung von der Steuerberaterprüfung nichts, was geeignet wäre, das Allgemeininteresse an der Erhaltung einer funktionsfähigen Steuerrechtspflege zu beeinträchtigen; die Befreiung von der Prüfung als solche würde ihm nämlich, wie erwähnt, nicht den Zugang zum Beruf des Steuerberaters eröffnen, weil erst die Bestellung nach § 40 StBerG zur berufsmäßigen Hilfe in Steuersachen berechtigt.

Eine an den öffentlichen Belangen gemessen überzeugende Rechtfertigung der Regelung, dass nur der bereits aus dem öffentlichen Dienst ausgeschiedene Bewerber die Befreiung von der Steuerberaterprüfung erhalten kann, ließe sich allenfalls daraus gewinnen, dass die Befreiung von der Prüfung bereits während eines bestehenden Dienst- oder Arbeitsverhältnisses zur Finanzverwaltung dazu benützt werden könnte, sich ohne eine konkrete Absicht, zeitnah in den Beruf des Steuerberaters zu wechseln, einen späteren Zugang gleichsam „auf Vorrat„ zu sichern, um dadurch gegen eine etwaige gesetzliche Verschärfung der Befreiungsvoraussetzungen, wie sie in der Vergangenheit vorgekommen ist (vgl. z.B. Zweites Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom 11. August 1972, BGBl I, S. 1401), sicher zu sein. Abgesehen davon, dass es sich dabei freilich nur um eine entfernte Gefahr handeln dürfte, der überdies unschwer durch eine Befristung der Befreiung von der Prüfung begegnet werden könnte, erscheint fraglich, ob sich aus diesem Zusammenhang eine ausreichende Rechtfertigung dafür ergeben könnte, nur ehemalige Beamte und Angestellte der Finanzverwaltung von der Prüfung zu befreien.

Selbst wenn danach der Revision zuzugeben sein sollte, dass ein tragfähiger sachlicher Grund für die hier strittige Regelung des § 38 Abs. 1 Nr. 3 StBerG nicht ersichtlich ist, kann diese Regelung gleichwohl nicht nach Art. 3 Abs. 1 GG als verfassungswidrig verworfen werden. Denn trotz der vorgenannten Regelung ist die Gruppe der (langjährigen) Beamten und Angestellten der Finanzverwaltung in der Freiheit, privilegiert in den Beruf des Steuerberaters zu wechseln, nicht in einer als unzumutbar am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG zu beanstandenden Weise beschränkt. Vielmehr stellt das Gesetz dafür einen für diese Gruppe zumutbaren anderen Weg als den der Prüfungsbefreiung noch während der Zugehörigkeit zur Finanzverwaltung bereit, der sich aus § 38a StBerG ergibt.

Nach dieser —durch das Gesetz vom 24. Juni 2000 (BGBl I, S. 874) in das Gesetz eingefügten, zuvor bereits in § 7 der Verordnung zur Durchführung der Vorschriften über Steuerberater, Steuerbevollmächtigte und Steuerberatungsgesellschaften enthaltenen— Regelung kann die für die Finanzverwaltung zuständige oberste Landesbehörde auf Antrag eine verbindliche Auskunft über die Erfüllung einzelner Voraussetzungen für die Befreiung von der Steuerberaterprüfung erteilen. Durch Einholung einer solchen verbindlichen Auskunft können also auch Beamte und Angestellte der Finanzverwaltung, die Steuerberater werden möchten, ohne zuvor ihr Dienst- oder Arbeitsverhältnis zur Finanzverwaltung aufzugeben, rechtsbeständige Gewissheit darüber erlangen, ob sie bei Auflösung ihres Dienst- oder Arbeitsverhältnisses —welche im Wesentlichen in ihrem Belieben steht— die für einen Zugang zum Beruf des Steuerberaters erforderliche fachliche Qualifikation besitzen, und wenn dies von der Behörde in Abrede gestellt wird, dagegen Rechtsschutz in Anspruch nehmen.

Insofern unterscheidet sich die rechtliche Situation der von § 38 Abs. 1 Nr. 3 StBerG erfassten Personengruppe, die ihren Befähigungsnachweis (auch) durch eine Befreiung von der Steuerberaterprüfung erbringen kann, wesentlich von der Situation derjenigen, die dafür die Steuerberaterprüfung erfolgreich ablegen müssen. Nur diese laufen, wenn sie zunächst eine etwaige andere berufliche Existenz aufgeben, bevor sie die Prüfung bestanden haben, Gefahr, entgegen ihrer Erwartung in der Prüfung zu scheitern, ohne dann ohne weiteres in ihren bisherigen Beruf zurückkehren zu können und ohne sich im Allgemeinen gegen eine solche Gefahr in irgendeiner Weise wirksam schützen zu können. Es kann folglich keine Rede davon sein, dass, wie die Revision (ebenso Späth, a.a.O.) meint, der Beschluss des BVerfG in BVerfGE 69, 209, BStBl II 1985, 471 folgerichtig auf die verfassungsrechtliche Bewertung der Befreiung von der Steuerberaterprüfung zu übertragen wäre, obwohl er zu der Frage ergangen ist, ob es mit Art. 12 Abs. 1 GG vereinbar ist, wenn nur aus dem öffentlichen Dienst zuvor ausgeschiedene Bewerber zur Steuerberaterprüfung zugelassen werden. Es stellt vielmehr keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz, nämlich keine willkürliche Ungleichbehandlung von im Wesentlichen Gleichem dar (a.A. Lambrecht, a.a.O.), dass der Gesetzgeber Angehörigen der Finanzverwaltung die Teilnahme an der Steuerberaterprüfung gestattet, ihnen hingegen einen Anspruch auf Befreiung von der Prüfung nicht gewährt. Denn das Erste beruht darauf, dass die Betreffenden sonst in zumutbarer Weise keine Gewissheit darüber erlangen könnten, ob ihnen, was die persönlichen Voraussetzungen i.S. der §§ 35 ff. StBerG angeht, der Zugang zum Beruf des Steuerberaters offen steht; hingegen können sie sich anderweit Gewissheit darüber verschaffen, ob sie die Voraussetzungen für die Befreiung von der Steuerberaterprüfung erfüllen.

Der erkennende Senat hat nicht zu entscheiden, ob angesichts dieser für Angehörige der Finanzverwaltung nach § 38a StBerG bestehenden Möglichkeit, über einen prüfungsfreien Zugang zum Beruf des Steuerberaters Gewissheit zu erhalten, die in § 38 Abs. 1 Nr. 3 StBerG getroffene Regelung, dass nur ehemalige Angehörige der Finanzverwaltung von der Prüfung bestandskraftfähig befreit werden können, die einfachste und zweckmäßigste ist oder ob es sich nicht vielmehr möglicherweise um eine Einschränkung des Befreiungsanspruchs handelt, die lediglich darauf beruht, dass der Gesetzgeber der Zweistufigkeit des vor einer Zulassung zum Beruf des Steuerberaters zu durchlaufenden Verwaltungsverfahrens nicht gewahr geworden ist. Der Grund hierfür könnte sein, dass das Institut der Befreiung von der Prüfung ersichtlich aus dem z.B. im ehemaligen bayerischen Steuerberatungsrecht vorgesehenen „Absehen„ von der dort erstmalig grundsätzlich vorgeschriebenen Prüfung der Berufsbewerber durch einen Zulassungsausschuss hervorgegangen ist und unbeschadet der schon dort angelegten Unterscheidung zwischen dem Prüfungsverfahren und der Bestellung des Steuerberaters (vgl. Verordnung zur Durchführung des Gesetzes Nr. 105 über Wirtschaftsprüfer, Bücherrevisoren und Steuerberater, Bayerisches Gesetz- und Verordnungsblatt Nr. 1/1949, S. 4) davon auszugehen ist, dass ursprünglich die Entscheidung über ein Absehen von der Prüfung ebenso wenig wie die Prüfung selbst als selbständiger Verwaltungsakt bewertet worden ist.

Für die hier allein maßgebliche verfassungsrechtliche Prüfung fällt jedenfalls entscheidend ins Gewicht, dass trotz der in § 38 Abs. 1 Nr. 3 StBerG getroffenen Regelung die Freiheit des Berufswechsels angesichts der die Erschwernisse dieser Regelung gleichsam kompensierenden Vorschrift des § 38a StBerG nicht in einer Weise erschwert wird, die zum Schutz des öffentlichen Interesses an der Funktionsfähigkeit der Steuerrechtspflege nicht geeignet oder nicht notwendig oder bei einer Gesamtabwägung nicht verhältnismäßig wäre oder sonst die dem Gesetzgeber bei einer begünstigenden Regelung gesetzten äußersten Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit überschritte. Berufswechsler insofern auf den Weg des § 38a StBerG zu verweisen, stellt keine nach Art. 3 Abs. 1 GG zu beanstandende Erschwernis bei der Ausübung der Freiheit der Berufswahl dar und belastet den Berufswechsel des künftigen Steuerberaters nicht mit ernstlichen, unzumutbaren Risiken. Auf die bei einer Öffnung des Befreiungsverfahrens auch für noch im Dienst der Finanzverwaltung stehende Bewerber gegebene weiter gehende Möglichkeit, sich, wie erläutert, den Zugang zum Beruf des Steuerberaters, was die fachliche Befähigung dafür angeht, gleichsam „auf Vorrat„ zu sichern, besteht hingegen, was keiner Vertiefung bedarf, von Verfassungs wegen kein Anspruch.

2. Da das FG nach alledem die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen hat, ist nicht zu entscheiden, ob seine Bewertung der beruflichen Tätigkeit des Klägers in der Finanzverwaltung dem Bundesrecht entspricht und ob die insofern von den Beteiligten sinngemäß übereinstimmend vorgetragene Änderung der Sachlage, die auch aus der Sicht des vom Kläger für richtig gehaltenen Verständnisses des Urteils des FG dahin geht, dass der Kläger spätestens mit Ablauf des Jahres 2003 die Voraussetzung erfüllt, dass er zehn Jahre auf dem Gebiet der von Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern als Sachgebietsleiter oder mindestens in gleichwertiger Stellung tätig gewesen ist (§ 38 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a StBerG), in diesem Revisionsverfahren berücksichtigt werden könnte, obwohl es sich insoweit um eine „neue„ Tatsache handelt (vgl. hierzu u.a. Urteil des Senats vom 5. Oktober 1999 VII R 152/97, BFHE 191, 140, BStBl II 2000, 93). Der erkennende Senat kann von diesbezüglichen Ausführungen umso mehr absehen, als sich aus dem Vorbringen der Beteiligten zweifelsfrei ergibt, dass bei einem etwaigen Auskunftsersuchen des Klägers oder einem erneuten Befreiungsantrag insoweit zwischen den Beteiligten kein Streit bestünde, der durch eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs vermieden oder geschlichtet werden könnte.