Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist infolge Umwandlung Gesamtrechtsnachfolgerin der in den Streitjahren (1992 bis 1995) aus den Gesellschaftern L und W (Beigeladener) bestehenden Grundstücksgesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Die GbR war Eigentümerin mehrerer bebauter Grundstücke, die in den Streitjahren an die B-KG als Seniorenwohnanlage nebst Inventar verpachtet waren. Teil der Anlage sind zwei in den Jahren 1991 und 1993 fertig gestellte Pflegegebäude, in denen die B-KG ein Pflegeheim betreibt.

Der Heimvertrag mit den Heimbewohnern lautet auszugsweise jeweils wie folgt:

„1.1. Das Heim gewährt dem Heimbewohner Pflege ...

1.2. Das Heim gewährt dem Heimbewohner volle Versorgung ...

1.3. Um Pflege und Versorgung zu ermöglichen, stellt das Heim dem Bewohner auch Unterkunft im Pflegebereich zur Verfügung.

2. Die Pflege umfasst

2.1. Grundpflege mit allen notwendigen Pflegediensten einschl. der Körperpflege,

2.2. regelmäßige notwendige Hilfen zur Bewältigung der besonderen Lebenslagen eines pflegebedürftigen Menschen, soweit diese Hilfen den üblichen Pflegehilfen zuzurechnen sind,

2.3. Behandlungspflege, d.h. Pflegedienste in Zusammenhang mit ärztlichen Verordnungen, (z.B. Verabreichen von Arznei)

2.4. aktivierende Hilfen, die über die notwendige Pflege hinausgehen, soweit dies möglich und im Einzelfall ärztlich genehmigt oder angefordert wurde ...

3. Die Versorgung umfasst

3.1. Die Verpflegung nach Maßgabe des Speiseplans, und zwar folgende Hauptmahlzeiten: Frühstück, Mittagessen, Abendessen, jeweils einschließlich der erforderlichen Getränke ...

3.2. alle notwendigen Reinigungsarbeiten ...

4.1. Unterkunft wird im Pflegebereich zunächst im Zimmer Nr. .. vereinbart; es handelt sich um einen Raum mit…Bett/Betten.

4.2. Anspruch auf Unterkunft in einem bestimmten Zimmer oder in einem Raum mit bestimmter Größe und Ausstattung besteht nicht. Spätere Verlegung durch die Heimleitung bleiben vorbehalten. Dieser Heimvertrag ist kein Mietvertrag ...

5. Die nachstehenden Leistungen des Heimes sind Regelleistungen und mit der Entrichtung des Heimkostensatzes bezahlt. ...

5.1. die Kosten der Pflege ...

5.2. die Kosten der Versorgung ...

5.3. die Kosten der Unterkunft ...

6.1. Der Heimkostensatz beträgt zur Zeit täglich ... DM ...

17.2. Der Heimbewohner erkennt an, dass die festgestellte Pflegebedürftigkeit…Voraussetzung für den Abschluss des Heimvertrages war. Der Heimvertrag verliert daher seine Grundlage, wenn nach ärztlicher Feststellung keine Pflegebedürftigkeit mehr auf längere Zeit besteht oder wenn sich der Umfang der Pflegebedürftigkeit so verringert hat, dass wesentliche Regelleistungen des Heimes (Nr. 5) nicht mehr erforderlich sind.

17.5. Der Heimbewohner erklärt sich bereit, in dem beschriebenen Fall…diesen Vertrag in beiderseitigem Einvernehmen zu beenden.„

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) ließ in den Feststellungsbescheiden für die Streitjahre für die Pflegegebäude die erklärten Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 5 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. der Bekanntmachung vom 7. September 1990 (BGBl I 1898, I 1991, 808 —EStG 1990—) in Höhe von jeweils 7 v.H. der Herstellungskosten als Werbungskosten bei den Einkünften der GbR aus Vermietung und Verpachtung nach Durchführung einer Außenprüfung nicht zum Abzug zu, sondern berücksichtigte AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990 in Höhe von jeweils 5 v.H. der Herstellungskosten, da die Pflegegebäude nicht Wohnzwecken dienten.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2000, 166).

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG 1990, § 176 Abs. 1 Nr. 3, § 176 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977). Auch ein Pflegeheim diene —anders als ein Krankenhaus— Wohnzwecken. Überdies sei das FA nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, Abs. 2 AO 1977 an der Änderung der Bescheide gehindert, da sich durch das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. März 1992 III R 84/90 (BFHE 168, 496, BStBl II 1992, 1044) die Rechtsprechung geändert habe und die Klägerin aufgrund von R 42a der Einkommensteuer-Richtlinien 1990 (EStR 1990) und Abschn. 148 Abs. 5 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1992 (UStR 1992) darauf habe vertrauen können, dass ein Pflegeheim Wohnzwecken diene.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Bescheide über die geänderte gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1992 bis 1995 vom 15. Januar 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Dezember 1998 dahin gehend abzuändern, dass für das Pflegeheim bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung AfA in Höhe von 7 v.H. der Herstellungskosten als Werbungskosten zu berücksichtigen sind.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Beigeladene hat sich nicht geäußert.

II.

Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass für die Pflegegebäude der Klägerin AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG 1990 nicht zu gewähren ist, weil die Pflegegebäude nicht Wohnzwecken dienen.

1. Nach § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG 1990 konnten u.a. bei Gebäuden i.S. des § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG, für die der Bauantrag nach dem 28. Februar 1989 gestellt worden ist und die vom Steuerpflichtigen hergestellt worden sind, im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden drei Jahren 7 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten als AfA abgezogen werden, soweit die Gebäude Wohnzwecken dienen.

a) Ein Gebäude dient Wohnzwecken i.S. des § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG 1990, wenn es dazu geeignet und bestimmt ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen (BFH-Urteil vom 14. März 2000 IX R 8/97, BFHE 191, 502, BStBl II 2001, 66 unter II.1.a; vgl. BFH-Urteile vom 22. Mai 2003 IX R 23/01, nicht veröffentlicht, zu § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG a.F., m.w.N.; vom 4. September 2000 IX R 75/99, BFH/NV 2001, 429 unter II.1.a zu § 82b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung —EStDV—; zu § 5 des Grundsteuergesetzes vgl. BFH-Urteil vom 21. April 1999 II R 5/97, BFHE 188, 434, BStBl II 1999, 496). Dies setzt die Eignung der betreffenden Räume zur eigenständigen Haushaltsführung und die tatsächliche und rechtliche Sachherrschaft der Bewohner über sie voraus. Räume, die Wohnzwecken dienen, müssen überdies als Mindestausstattung eine Heizung, eine Küche, ein Bad und eine Toilette enthalten (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 15. Mai 2002 X R 36/99, BFH/NV 2002, 1158; vom 4. April 2001 X R 119/97, BFH/NV 2002, 320; vom 28. Juli 1999 X R 66/95, BFHE 190, 130, BStBl II 2000, 61, jeweils zu § 10e EStG; vgl. auch Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 8. November 1995 8 B 78/95, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 448.3, § 7a USG Nr. 5, m.w.N.; siehe auch BFH-Urteil vom 2. April 1997 X R 141/94, BFHE 183, 104, BStBl II 1997, 611).

b) Unter diesen Voraussetzungen können auch Gebäude, in denen Bewohner gepflegt werden, Wohnzwecken i.S. des § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG 1990 dienen.

Dies folgt unmittelbar aus dem Gesetzeszweck des § 7 Abs. 5 EStG 1990, das Angebot auf dem Wohnungsmarkt zu verstärken und eine verbesserte Versorgung mit Mietwohnungen zu erreichen (BTDrucks 11/4688, S. 10; BFH-Urteil in BFHE 191, 502, BStBl II 2001, 66). Dieser Gesetzeszweck wird unabhängig davon erreicht, ob und in welchem Umfang der Bewohner in den als förderungswürdig eingestuften Räumen neben dem Wohnen weitere Dienstleistungen in Anspruch nimmt. Infolgedessen ist das Merkmal „Wohnzwecken dienen„ nicht nach Maßgabe der Grundsätze zur Auslegung des § 4b des Investitionszulagengesetzes a.F. auszulegen, nach denen im Hinblick auf die beschäftigungsfördernde Zielsetzung jener Vorschrift in ihrem Anwendungsbereich von einem Überlagern der Wohnnutzung durch die Erbringung wesentlicher Dienstleistungen auszugehen ist (s. dazu BFH-Urteil in BFHE 168, 496, BStBl II 1992, 1044); aus demselben Grund ist auch die am Leistungsaustausch orientierte Auslegung des § 9 Abs. 2 UStG a.F., die Wohnzwecke dürften trotz der Betreuung und Pflege des Bewohners eine nicht nur untergeordnete Bedeutung haben (s. dazu BFH-Urteil vom 21. April 1993 XI R 55/90, BFHE 172, 141, BStBl II 1994, 266 unter II.2.b.bb), für den Anwendungsbereich der Regelung in § 7 Abs. 5 EStG 1990 ohne Bedeutung.

2. Im Streitfall hat das FG die AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG 1990 im Ergebnis zutreffend versagt.

a) Die den Heimbewohnern Unterkunft bietenden Pflegegebäude dienen nicht Wohnzwecken i.S. des § 7 Abs. 5 Nr. 2 EStG 1990, weil die Bewohner der Pflegegebäude nicht die Sachherrschaft über ihre Unterkunft ausüben.

Nach Nr. 1.3. des Heimvertrages dient die Unterkunft als Teil und Voraussetzung für die Pflege und Versorgung der Heimbewohner. Als Unterkunft wird nach Nr. 4.1. und 4.2. des Heimvertrages nicht auf Dauer ein bestimmtes Zimmer in bestimmter Größe oder Ausstattung zur Verfügung gestellt, sondern im Ergebnis lediglich Unterkunft in irgendeinem vom Betreiber zu bestimmenden Zimmer der Pflegegebäude mit beliebiger Ausstattung und Größe. Dem Betreiber bleibt die jederzeitige Verlegung des Heimbewohners vorbehalten. Zusätzlich ist nach Nr. 17.2. die Inanspruchnahme der wesentlichen Regelleistungen des Heimes infolge Pflegebedürftigkeit die Geschäftsgrundlage des Heimvertrages. Fällt die Notwendigkeit der Betreuung und Pflege weg, erklärt sich der Heimbewohner bereits bei Einzug nach Nr. 17.5. bereit, den Heimvertrag einvernehmlich zu beenden. Der Heimvertrag ist daher entsprechend Nr. 4.2. Satz 3 des Heimvertrages kein Mietvertrag. Danach kann der Bewohner in seiner Unterkunft nicht auf Dauer wohnen und andere von der Nutzung ausschließen, seine Unterkunft steht vielmehr zur Disposition des Heimbetreibers.

b) Die Voraussetzungen des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, Abs. 2 AO 1977 für die Gewährung von Vertrauensschutz liegen nicht vor. Weder hat der BFH, worauf bereits das FG zutreffend hingewiesen hat, durch sein Urteil in BFHE 168, 496, BStBl II 1992, 1044 die Rechtsprechung i.S. des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 geändert, noch ist i.S. von § 176 Abs. 2 AO 1977 eine allgemeine Verwaltungsvorschrift als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden. Vielmehr ging die Finanzverwaltung bereits im Jahr 1990, in Abschn. 42a Abs. 4 Satz 1 EStR 1990 ausdrücklich von der Überlagerung der Wohnzwecke durch überwiegende gewerbliche Zwecke aus. Ein Heim diene nicht in vollem Umfang Wohnzwecken, wenn die ärztlichen und pflegerischen Hilfeleistungen im Vordergrund stünden (Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 11. Oktober 1982 IV B 2 -InvZ 1010- 80/82, BStBl I 1982, 775, 776, Tz. 11 „Alten- und Pflegeheime„ zu § 4b InvZulG).