Rüge mangelnder Sachaufklärung
Instanzenzug:
Gründe
I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist eine Familienstiftung, deren Stiftungszweck in der Zahlung sogenannter Altergelder an berechtigte Familienangehörigen besteht. Sie bezieht verschiedene Einkünfte, u.a. aus der Nutzung ihr gehörender Grundstücke. Streitig ist die Berücksichtigung von Zahlungen der Klägerin im Zusammenhang mit der (Rück-)Übertragung von Nießbrauchsrechten. Der Vorentscheidung liegen im Wesentlichen folgende Feststellungen des Finanzgerichts (FG) zugrunde:
Im Jahre 1977 räumte die Klägerin einer Treuhand AG (T) Nießbrauchsrechte an verschiedenen Grundstücken ein. Die T wiederum schloss 1978 mit einer GbR, deren Gesellschafter alle lebenden und künftigen Altergeldberechtigten der Klägerin unter Übertragung ihrer dahin gehenden Ansprüche waren, einen Treuhand- und Dienstleistungsvertrag zur Ausübung des Nießbrauchs „für die GbR„. Die nießbrauchsbelasteten Grundstücke wurden im Namen der T vermietet. Die Einkünfte wurden bei der GbR erfasst.
Zum wurde der Nießbrauch im gegenseitigen Einvernehmen (vorzeitig) aufgehoben. Dafür zahlte die Klägerin an die GbR jeweils „à conto„ am ... DM und am ... DM. Am überwies die Klägerin an die GbR den Betrag von ... DM. Der letzteren Zahlung liegt ein Überweisungsbeleg mit dem Vermerk „als Festgeld anlegen Val. (für 4 Wochen)„ zugrunde, hinzugefügt ist der handschriftliche Zusatz „Kapitalrückzahlung„.
Diese Beträge von insgesamt ... DM machte die Klägerin als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung 1983 und 1984 geltend mit der Folge der Berücksichtigung von Verlustvorträgen im Streitjahr 1989. Dem folgte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) nicht. Es ging von einem unentgeltlich eingeräumten Zuwendungsnießbrauch aus und erkannte dementsprechend die Zahlungen nicht als Werbungskosten an.
Die dagegen gerichtete Klage blieb ohne Erfolg. Das FG führte aus, Zahlungen zur Ablösung eines dinglichen Nutzungsrechts stellten —im Hinblick auf die Beseitigung der Beschränkung der Eigentümerbefugnisse— zwar grundsätzlich nachträgliche Anschaffungskosten für das Grundstück dar. Das gelte auch, wenn das Nutzungsrecht unentgeltlich eingeräumt worden sei. Dieser Grundsatz gelte indessen nicht, wenn die Vereinbarungen über die Einräumung und Ablösung des Nießbrauchs ergäben, dass zwischen den Beteiligten keine Anschaffungsvorgänge, sondern unentgeltliche Zuwendungen vorlägen. Davon sei auszugehen, wenn die Veräußerer auf die Entrichtung eines Entgelts verzichteten oder wenn geleistete Geldzahlungen wieder an den Aufwendenden zurückflössen. Im Streitfall habe die Ablösezahlung der Klägerin der Rückabwicklung einer insgesamt unentgeltlichen Vermögensumstrukturierung gedient. Die Ablösezahlungen seien erst nach 6 und 12 Monaten bzw. im Wesentlichen erst 1984 erfolgt. Vor allem seien sie nach einer Festgeldanlage von einem Monat wieder an die Klägerin zurückgeflossen, die „dann laufend Zinsen ohne Tilgung„ bezahlt habe. Für eine Anerkennung von Werbungskosten sei daher kein Raum.
Mit ihrer Beschwerde rügt die Klägerin u.a. Verfahrensmängel der Vorinstanz. Das FG habe seiner Entscheidung nicht, wie § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) fordere, das Gesamtergebnis des Verfahrens zugrunde gelegt. Zudem sei es seiner sich aus § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO ergebenden Verpflichtung, den Sachverhalt zu erforschen, nicht hinreichend nachgekommen.
Das FA tritt der Beschwerde entgegen.
II. Die Beschwerde der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 116 Abs. 6 FGO). Der Senat hält jedenfalls die Rüge der Klägerin für begründet, dass das FG den der Vorentscheidung zugrunde zu legenden Sachverhalt nicht gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO hinreichend erforscht hat. Auf diesem Verfahrensmangel kann die Vorentscheidung beruhen (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO).
1. Der Vorentscheidung liegt im Wesentlichen die Feststellung des FG zugrunde, dass die von der Klägerin 1983 und 1984 an die GbR geleisteten Zahlungen in Höhe von insgesamt 3 347 403 DM „nach einer Festgeldanlage von einem Monat an die Klägerin zurückgeflossen„ seien. Diese Annahme stützt das FG ersichtlich auf die Überweisungsbelege über ... DM und ... DM und vor allem den Beleg vom über ... DM mit dem Vermerk „als Festgeld anlegen Val. (für 4 Wochen)„ und dem handschriftlichen Zusatz „Kapitalrückzahlung„. Sie ergibt sich hingegen nicht aus dem sonstigen Inhalt der Akten oder dem Vorbringen der Beteiligten. Die von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung dem FG vorgelegte „Erläuterung zur Abrechnung„ für 1984 lässt im Gegenteil den Schluss zu, dass die zunächst einem Festgeldkonto der GbR gutgeschriebene Zahlung von ... DM zuzüglich Festgeldzinsen (jedenfalls zunächst) auf ein anderes Guthabenkonto der GbR überwiesen worden ist.
2. Gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO hat das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen aufzuklären (Amtsermittlungsgrundsatz). Danach ist es grundsätzlich Aufgabe des Gerichts, für die tatsächlichen Grundlagen der zu treffenden Entscheidung zu sorgen (vgl. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., Anm. 5 vor § 76 FGO). Zwar wird der Amtsermittlungsgrundsatz durch die Mitwirkungspflicht der Beteiligten nach § 76 Abs. 1 Satz 2 FGO begrenzt (, BFH/NV 1995, 570; vom VIII R 36/99, BFH/NV 2001, 789), wobei dem Gedanken der Beweisnähe besondere Bedeutung zukommt. Unbeschadet einer Mitwirkungspflicht der Beteiligten hat das FG jedoch dem Amtsermittlungsgrundsatz besondere Bedeutung zuzumessen, soweit es sich um Feststellungen handelt, denen unmittelbar entscheidungserhebliche Bedeutung zukommt. In diesen Fällen hat das FG jedenfalls solchen tatsächlichen Zweifeln nachzugehen, die sich ihm nach Lage der Akten und dem Vortrag der Beteiligten aufdrängen müssen (Gräber/von Groll, a.a.O., § 76 Anm. 17; , BFH/NV 1999, 1648; vom III R 90/95, BFH/NV 1997, 139; vom XI R 23/98, BFH/NV 2000, 184).
3. So verhält es sich im Streitfall. Allein aufgrund des Vermerks auf dem Überweisungsbeleg vom durfte das FG nicht ohne weitere Ermittlungen die entscheidungserhebliche Feststellung treffen, dass die Zahlungen nach einem Monat an die Klägerin „zurückgeflossen„ seien, was dafür spricht, dass die Zahlungen wieder in den Vermögensbereich der Klägerin zurückgelangt sind. Andererseits geht das FG davon aus, dass die Klägerin „dann laufend Zinsen ohne Tilgung zahlte„, was für ein Darlehensverhältnis sprechen kann. Beide Feststellungen sind —unabhängig davon, dass sie widersprüchlich sind— als solche jedenfalls nicht ausreichend, um die Aufhebung des Nießbrauchsverhältnisses steuerlich abschließend würdigen und insbesondere beurteilen zu können, ob die in diesem Zusammenhang geleisteten Zahlungen nachträgliche Anschaffungskosten der Klägerin als Grundstückseigentümerin darstellen. Wie das FG selbst unter Bezugnahme auf das (BFHE 174, 45, BStBl II 1994, 451) ausführt, bestimmt sich die Frage, ob Zahlungen zu Anschaffungskosten führen, „nicht allein nach der Qualifikation der von den Vertragsbeteiligten abgegebenen Erklärungen. Vielmehr ist der hierdurch gestaltete rechtserhebliche Sachverhalt zu erfassen und seinen Eigenheiten gemäß am Maßstab der anzuwendenden Rechtsnorm rechtlich zu würdigen„. Um diese Würdigung vornehmen zu können, hätte es im Streitfall jedenfalls weiterer Feststellungen über den tatsächlichen Rückfluss der Ablösezahlungen bzw. den wirtschaftlichen Grund und die Bedingungen einer Darlehenshingabe an die Klägerin bedurft.
Dass die Vorentscheidung auf der von der Klägerin gerügten unzureichenden Sachverhaltsermittlung beruhen kann, liegt nach Vorstehendem auf der Hand. Wenn sich das FG, wie das FA geltend macht, bei seiner Entscheidung auf die Bedingungen einer ursprünglich vereinbarten Möglichkeit der Kündigung des Nießbrauchs durch die Klägerin stützen wolle, hätte dieser Zusammenhang, um dem Gebot des § 119 Nr. 6 FGO zu genügen, jedenfalls weiterer schlüssiger Erläuterungen in den Entscheidungsgründen des FG bedurft.
4. Die Klägerin hat ihr Rügerecht nicht verloren. Zwar handelt es sich bei dem Verfahrensmangel der unzureichenden Sachaufklärung um einen solchen, auf dessen Rüge verzichtet werden kann (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung —ZPO—, vgl. dazu z.B. , BFHE 155, 498, BStBl II 1989, 372). Auch geht bei verzichtbaren Verfahrensmängeln das Rügerecht nicht nur durch eine ausdrückliche oder konkludente Verzichtserklärung gegenüber dem FG, sondern auch durch das bloße Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge verloren. Dies kann jedoch nicht gelten, wenn sich der gerügte Verfahrensverstoß erst aus den Entscheidungsgründen selbst ergibt, den Beteiligten daher eine rechtzeitige Rüge in der mündlichen Verhandlung nicht möglich war (vgl. dazu Gräber/Ruban, a.a.O., § 120 Anm. 67). Diese Voraussetzungen hat die Klägerin dargelegt, indem sie vorgetragen hat, dass für sie kein Anlass bestanden habe, den Sachverhalt nach erfolgter Auszahlung der Ablösesumme an die GbR weiter darzustellen, da dieses „Kapital„ nach ihrer Erkenntnis im Vermögensbereich der GbR verblieben sei.
5. Da die Vorentscheidung bereits wegen Verletzung der Verpflichtung des FG zur hinreichenden Sachaufklärung gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben war, kann der Senat dahingestellt lassen, ob das FG zudem, wie die Klägerin geltend macht, seiner Entscheidung nicht wie erforderlich das Gesamtergebnis des Verfahrens zugrunde gelegt (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) oder darüber hinaus den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör (§ 96 Abs. 2 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes) verletzt hat.
6. Da von einem nachfolgenden Revisionsverfahren keine weitere rechtliche Klärung zu erwarten ist, hält es der Senat für angezeigt, das angefochtene Urteil durch Beschluss aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 116 Abs. 6 FGO).
7. Von einer weiteren Begründung dieses Beschlusses hat der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO abgesehen.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BFH/NV 2004 S. 207 Nr. 2
HAAAB-13718