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Herstellungskosten (HGB, EStG)
1. Begriff
Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die entstehen
durch
den Verbrauch von Gütern und
die Inanspruchnahme von Diensten
für
die Herstellung eines Vermögensgegenstands,
die Erweiterung eines Vermögensgegenstands oder
eine wesentliche Verbesserung eines Vermögensgegenstands, die über seinen ursprünglichen Zustand hinausgeht (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB).
Durch die Herstellungsmittel (1) und (2) entsteht also das Herstellungsergebnis I, II oder III.
Der Bewertungsmaßstab für die Herstellungskosten bezieht sich nur auf Vermögensgegenstände und findet daher keine Anwendung auf Rechnungsabgrenzungsposten, latente Steuern und Schulden. Für den entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert findet § 255 Abs. 2 HGB ebenfalls Anwendung (§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB).
Dieser handelsrechtliche Begriff der Herstellungskosten gilt auch für die Steuerbilanz.
Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 15. Aufl. 2023
Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner/Geserich (Hrsg.), Einkommensteuergesetz Kommentar, 8. Aufl. 2023
Prinz/Kanzler (Hrsg.), Handbuch Bilanzsteuerrecht, 4. Aufl. 2021
Maier/Kremer, Lehrbuch Einkommensteuer, 29. Aufl. 2023
Grottel et al. (Hrsg.), Beck’scher Bilanz-Kommentar, 13. Aufl. 2022
2. Herstellung
Herstellung bezieht sich auf einen bisher nicht oder nicht so vorhandenen Vermögensgegenstand. Der Vermögensgegenstand wird vom Kaufmann entweder
neu hergestellt, oder
gegenüber dem bisherigen Zustand erweitert oder
wesentlich verbessert.
Herstellung ist ein Kombinationsprozess von Produktionsfaktoren, der auf die Schaffung, die Erweiterung oder die wesentliche Verbesserung des zu bewertenden Vermögensgegenstandes gerichtet ist.
Unmittelbar der Herstellung dienende Vorbereitungshandlungen gehören zum Herstellungsvorgang, soweit der betreffende Vermögensgegenstand bis zur Beendigung der Aufstellung des Jahresabschlusses hinreichend konkretisiert ist, z. B. durch externe Aufträge oder betriebsinterne Vorgaben. Konkretisiert sich der Vermögensgegenstand erst nach der Beendigung der Aufstellung des Jahresabschlusses, können vor dem Abschlussstichtag angefallene Aufwendungen für Vorbereitungshandlungen, die aufwandswirksam erfasst worden sind, in einem späteren Abschluss nicht mehr nachaktiviert werden.
Der Herstellungszeitraum endet mit der Fertigstellung des Vermögensgegenstandes, wenn die Möglichkeit besteht, dass er bestimmungsgemäß verwendet werden kann (IDW RS HFA 31 Rz. 7 bis 12).
Führen Aufwendungen bei einem Vermögensgegenstand/Wirtschaftsgut dazu, dass seine Substanz erweitert wird oder eine wesentliche Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus eintritt, sind die Aufwendungen als Herstellungskosten zu aktivieren (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB).
Wird hingegen lediglich die Substanz oder die Verwendungs- oder Nutzungsmöglichkeit erhalten oder wiederhergestellt, handelt es sich um sofort abzuziehende Erhaltungsaufwendungen.
3. Aktivierungspflicht
3.1. Übersicht Aktivierung der Einzelkosten und der variablen Gemeinkosten
Die Aktivierung der Einzelkosten und der variablen Gemeinkosten ist nach den Abschnitten 3.2. und 3.3 für die Handelsbilanz und Steuerbilanz wie folgt geregelt:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Aufwendungen | Handelsbilanz | Steuerbilanz | |
Einzelkosten (Abschnitt 3.2) | Materialkosten | Aktivierungsgebot | Aktivierungsgebot |
Fertigungskosten | Aktivierungsgebot
| Aktivierungsgebot | |
Sonderkosten der Fertigung | Aktivierungsgebot | Aktivierungsgebot | |
variable
Gemeinkosten (Abschnitt 3.3) | Materialgemeinkosten | Angemessene Teile: Aktivierungsgebot | Angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten:
Aktivierungsgebot |
Fertigungsgemeinkosten | Angemessene
Teile: Aktivierungsgebot | Angemessene Teile der
notwendigen Fertigungsgemeinkosten: Aktivierungsgebot | |
Wertverzehr des Anlagevermögens | Angemessene Teile, soweit durch die Fertigung veranlasst:
Aktivierungsgebot | Soweit durch die Herstellung
des Wirtschaftsguts veranlasst: Aktivierungsgebot | |
3.2. Einzelkosten der Herstellung
Einzelkosten sind die dem hergestellten Vermögensgegenstand unmittelbar zurechenbaren Kosten. Unmittelbar bedeutet, dass ein eindeutiger und nachweisbarer quantitativer Zusammenhang zwischen dem hergestellten Vermögensgegenstand und dem durch seine Herstellung entstandenen Verbrauch an Gütern, Leistungen und Diensten besteht. Einzelkosten der Herstellung sind als Herstellungskosten aktivierungspflichtig. Dazu gehören