Gründe

II. Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

Entgegen der Auffassung des FG sind die Finanzierungskosten für den Erwerb des Dauerwohnrechts und für die Errichtung des Anbaus nicht als Vorkosten abziehbar.

1. Der Abzug als Vorkosten setzt nach § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG unter anderem voraus, dass die Aufwendungen vor Beginn der erstmaligen Nutzung einer Wohnung i.S. des § 10e Abs. 1 EStG zu eigenen Wohnzwecken entstanden sind und unmittelbar mit der Herstellung oder Anschaffung des Gebäudes oder der Eigentumswohnung oder der Anschaffung des dazugehörenden Grund und Bodens zusammenhängen. § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG gilt entsprechend bei Ausbauten und Erweiterungen an einer zu Wohnzwecken genutzten Wohnung (§ 10e Abs. 6 Satz 3 EStG). Das bedeutet, dass die Aufwendungen unmittelbar mit dem Ausbau oder der Erweiterung einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten eigenen Wohnung zusammenhängen und vor Beginn der erstmaligen Nutzung des Ausbaus oder der Erweiterung zu eigenen Wohnzwecken entstanden sein müssen. Bei Aufwendungen für die Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer eigenen Wohnung ist grundsätzlich ein unmittelbarer Zusammenhang anzunehmen, der auch durch Zeitablauf nicht verloren geht (BFH-Urteile vom 27. Juni 1995 IX R 48/93, BFHE 178, 155, BStBl II 1996, 151, und in BFHE 178, 429, BStBl II 1996, 186).

2. Bei den geltend gemachten Finanzierungsaufwendungen ist zu unterscheiden zwischen den Aufwendungen, die durch die Finanzierung des Entgelts für den Erwerb des Dauerwohnrechts (Umschuldung der übernommenen Verbindlichkeiten) entstanden sind, und den Kosten für die Finanzierung des Anbaus. Ein unmittelbarer Zusammenhang der Finanzierungskosten für den Erwerb des Dauerwohnrechts mit der Anschaffung einer eigenen Wohnung läge nur dann vor, wenn die Klägerin durch die Vereinbarung vom 31. Mai 1990 wirtschaftliche Eigentümerin der Erdgeschosswohnung geworden wäre. Die Klägerin hat jedoch durch diese Vereinbarung kein wirtschaftliches Eigentum, sondern nur ein schuldrechtliches Nutzungsrecht erworben.

a) Nutzungsberechtigte sind in der Regel keine wirtschaftlichen Eigentümer der ihnen zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter (vgl. z.B. Senatsurteil vom 1. Oktober 1997 X R 91/94, BFHE 184, 179, BStBl II 1998, 203, m.w.N.). Jedoch beurteilen die Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -- BMF -- vom 31. Dezember 1994 IV B 3 - S 2225 a - 294/94, BStBl I 1994, 887, Rz. 6) und auch die bisherige Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22. Oktober 1985 IX R 48/82, BFHE 145, 161, BStBl II 1986, 258; vom 28. Januar 1988 IV R 2/85, BFH/NV 1989, 580; in BFHE 184, 179, BStBl II 1998, 203) das eigentumsähnlich gestaltete (veräußerliche und vererbliche) Dauerwohnrecht i.S. der §§ 31 ff. WEG als wirtschaftliches Wohnungseigentum, wenn die vereinbarten Rechte und Pflichten wirtschaftlich den Rechten und Pflichten eines Wohnungseigentümers gleichstehen und dem Dauerwohnberechtigten für den Fall der Beendigung des Dauerwohnrechts eine angemessene Entschädigung zusteht. Unter welchen Voraussetzungen im Einzelnen der Dauerwohnberechtigte als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist, kann der Senat offen lassen. Denn im Streitfall scheitert die Annahme wirtschaftlichen Eigentums schon daran, dass das Dauerwohnrecht zivilrechtlich nicht wirksam bestellt worden ist.

Das Dauerwohnrecht i.S. des § 31 WEG wird als dingliches Recht gemäß § 873 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) durch formlose Einigung und Eintragung in das Grundbuch bestellt (Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 60. Aufl., § 31 WEG Rz. 6). Für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums aufgrund eines Dauerwohnrechts ist daher die Eintragung in das Grundbuch erforderlich oder zumindest eine Bindung der Beteiligten an die Einigung i.S. des § 873 Abs. 2 BGB durch notarielle Beurkundung der Erklärungen, Abgabe der Erklärungen vor dem Grundbuchamt oder Aushändigung einer Eintragungsbewilligung durch den Wohnungseigentümer. Diese Voraussetzungen lagen erst im Dezember 1993 vor, so dass schon aus diesem Grund in den Streitjahren 1990 und 1991 wirtschaftliches Eigentum aufgrund eines Dauerwohnrechts i.S. der §§ 31 ff. WEG an der von den Klägern genutzten Erdgeschosswohnung nicht angenommen werden kann.

b) Als schuldrechtliche Nutzungsvereinbarung vermittelt der Vertrag vom 31. Mai 1990 -- auch nach der neueren Rechtsprechung des I. und des XI. Senats des BFH zum wirtschaftlichen Eigentum des Nutzungsberechtigten -- keine eigentümerähnliche Stellung, die zur Inanspruchnahme der Wohneigentumsförderung nach § 10e EStG berechtigte.

aa) Nach den BFH-Urteilen vom 28. Juli 1993 I R 88/92 (BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164) und vom 11. Juni 1997 XI R 77/96 (BFHE 183, 455, BStBl II 1997, 774) ist der Nutzungsberechtigte als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen, wenn er die Herstellungskosten des Wirtschaftsguts getragen hat und im Falle der Beendigung des Nutzungsrechts einen Anspruch auf vollen Wertersatz hat. I. und XI. Senat des BFH sehen den Grund, das Wirtschaftsgut in einem solchen Fall abweichend vom zivilrechtlichen Eigentum dem Nutzungsberechtigten zuzurechnen (§ 39 der Abgabenordnung -- AO 1977 --), darin, dass der zivilrechtliche Eigentümer zwar rechtlich, aber nicht wirtschaftlich über sein Eigentum verfügen kann, weil er im Falle der Nutzungsbeendigung dem Nutzungsberechtigten vollen Ersatz für das vom Nutzungsberechtigten hergestellte Wirtschaftsgut leisten müsste.

bb) Ob diese Rechtsprechung auch bei der Wohneigentumsförderung nach § 10e EStG anzuwenden ist, kann im Streitfall unentschieden bleiben. Denn die Erdgeschosswohnung wurde nicht auf Kosten der Klägerin hergestellt oder angeschafft. Sie hat lediglich ein einmaliges Entgelt (Übernahme von Verbindlichkeiten in Höhe von 24 170 DM) für die Dauernutzung entrichtet, das laut Vertrag bei Beendigung des Nutzungsrechts unter Berücksichtigung der Inflationsrate zurückzuzahlen ist.

cc) Aufgrund der neueren Rechtsprechung des BFH könnte die Klägerin allenfalls wirtschaftliche Eigentümerin des Anbaus gewesen sein, weil sie die Kosten dafür getragen und bei Beendigung des Nutzungsrechts Anspruch auf Entschädigung hat; wirtschaftliches Eigentum kommt grundsätzlich auch an einem realen Gebäudeteil in Betracht (BFH-Urteil vom 28. Juli 1999 X R 116/96, BFH/NV 2000, 182). Ein dem Hersteller zuzurechnender Anbau an eine fremde Wohnung ist aber lediglich -- nach § 10e Abs. 1 EStG- - begünstigt, soweit durch den Anbau eine selbständige Wohnung hergestellt wird. Als Teil der eigengenutzten Wohnung -- wie im Streitfall -- wird ein Anbau zwar selbständig nach § 10e Abs. 2 EStG gefördert, aber nur, wenn die durch den Anbau erweiterte Wohnung dem Steuerpflichtigen gehört. Die Übernahme der Kosten für den Anbau an eine fremde Wohnung macht den Nutzungsberechtigten nicht zum wirtschaftlichen Eigentümer der gesamten Wohnung. Denn dadurch, dass der zivilrechtliche Eigentümer bei Beendigung der Nutzung eine Entschädigung für den Anbau zu leisten hat, wird sein zivilrechtlicher Anspruch auf Herausgabe der Wohnung nicht wirtschaftlich wertlos.

3. Die auf die Errichtung des Anbaus entfallenden Finanzierungskosten sind ebenfalls nicht als Vorkosten abziehbar, weil der Anbau nicht nach § 10e Abs. 2 EStG begünstigt ist.

Nach § 10e Abs. 2 EStG gilt für Herstellungskosten zu eigenen Wohnzwecken genutzter Ausbauten und Erweiterungen an einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung § 10e Abs. 1 EStG entsprechend. Die in Abs. 1 für die Begünstigung von Herstellungskosten einer Wohnung aufgestellten Voraussetzungen sind deshalb sinngemäß auf Ausbauten und Erweiterungen anzuwenden. Da dem Steuerpflichtigen nach § 10e Abs. 1 Satz 1 EStG für die Herstellungskosten einer Wohnung ein Abzugsbetrag lediglich zusteht, wenn es sich um eine Wohnung im eigenen Haus oder um eine eigene Eigentumswohnung handelt, sind Herstellungskosten für Ausbauten/Erweiterungen ebenfalls nur begünstigt, wenn sie eine Wohnung im eigenen Haus oder eigene Eigentumswohnung betreffen; der Steuerpflichtige muss zivilrechtlicher oder zumindest wirtschaftlicher Eigentümer der ausgebauten oder erweiterten Wohnung sein.

Da die Kläger -- wie unter II. 2. dargelegt -- in den Streitjahren allenfalls wirtschaftliche Eigentümer des Anbaus, nicht aber der Erdgeschosswohnung waren, hängen die Finanzierungskosten nicht unmittelbar mit der Erweiterung einer eigenen, sondern einer fremden Wohnung zusammen. Auch wenn der am 14. Dezember 1993 geschlossene, notariell beurkundete und in das Grundbuch eingetragene Dauerwohnrechtsvertrag -- wie das FA annimmt -- zu wirtschaftlichem Eigentum an der Erdgeschosswohnung geführt hätte, bestünde zu diesem Erwerb nur ein mittelbarer Zusammenhang (ebenso Senatsurteil in BFHE 178, 429, BStBl II 1996, 186, zu Darlehenszinsen für Herstellungskosten einer Wohnung auf einem den Eltern gehörenden Grundstück).