Grundsätze für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf die Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte und auf die Ermittlung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens nach § 1 Absatz 5 des Außensteuergesetzes und der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung – VWG BsGa)

Bezug: BMF, Schreiben v. 17.12.2019 - IV B 5 - S 1341/19/10010 :003 BStBl 2020 I S. 84

1. Allgemeines

1.1 Regelungsziel

1 § 1 Absatz 5 AStG und die BsGaV setzen den Inhalt des OECD-Betriebsstättenberichts in innerstaatliches Recht um. Der OECD-Betriebsstättenbericht beruht auf den international entwickelten Grundsätzen (Authorised OECD Approach – AOA) zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf die grenzüberschreitende Ermittlung der Einkünfte einer Betriebsstätte, wenn die Betriebsstätte eines Unternehmens ihre Geschäftstätigkeit in einem anderen Staat ausübt als dem, in dem das Unternehmen ansässig ist. Nach dem AOA sind einer Betriebsstätte die Gewinne (dies schließt begrifflich Verluste mit ein) zuzurechnen, die sie – insbesondere in ihren wirtschaftlichen Beziehungen (sog. Dealings) mit dem übrigen Unternehmen – erzielen würde, wenn sie ein selbständiges und unabhängiges Unternehmen wäre (OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 8). Der Begriff „übriges Unternehmen“ bezeichnet alle Teile des Unternehmens mit Ausnahme der betreffenden Betriebsstätte.

2 Die Besteuerung grenzüberschreitender Geschäftsvorfälle (§ 1 Absatz 4 AStG) zwischen einer Betriebsstätte und dem übrigen Unternehmen erfolgt nach den gleichen Grundsätzen wie die Besteuerung entsprechender Geschäftsvorfälle zwischen nahe stehenden Personen (siehe insbesondere § 1 Absatz 1 und 3 AStG). Damit wird eine Betriebsstätte für die Gewinnaufteilung im Verhältnis zu dem Unternehmen, zu dem sie gehört, weitgehend einem diesem nahe stehenden Unternehmen gleich gestellt. Zu diesem Zweck ist es erforderlich zu entscheiden, welche Funktionen, Vermögenswerte, Chancen und Risiken des Unternehmens der Betriebsstätte zuzuordnen sind und welcher Anteil des Eigenkapitals des Unternehmens (Dotationskapital) der Betriebsstätte zuzuordnen ist (§ 1 Absatz 5 Satz 3 AStG und §§ 4 bis 15 BsGaV). Zu den zuzuordnenden Chancen und Risiken gehören ggf. auch bestimmte Geschäftsvorfälle des Unternehmens (§ 9 BsGaV).

3 Zur weitgehenden Annäherung der steuerlichen Behandlung von Betriebsstätten im Verhältnis zu nahe stehenden Personen gehört darüber hinaus auch, dass zwischen einer Betriebsstätte und dem übrigen Unternehmen Geschäftsvorfälle (§ 1 Absatz 4 Satz 1 AStG) stattfinden können, die dazu führen, Vertragsbeziehungen jeder Art zu fingieren (anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen i. S. d. § 1 Absatz 4 und 5 AStG, § 16 BsGaV, siehe Rn. 164 ff.), die auch zwischen nahe stehenden Unternehmen denkbar sind. Der Unterschied zwischen dem Betriebsstättenfall und dem Fall nahe stehender Personen besteht darin, dass zwischen nahe stehenden Personen im Regelfall ein gültiger zivilrechtlicher Vertrag vorliegt, während im Betriebsstättenfall ein solcher Vertrag nicht mit zivilrechtlicher Wirkung abgeschlossen werden kann, so dass in diesem Fall auf einen wirtschaftlichen Vorgang abgestellt werden muss, der dann eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung auslöst.

4 Die konkrete Qualifikation der anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung (z. B. fiktiver Kauf-, Dienstleistungs- oder Nutzungsüberlassungsvertrag) hängt von der durchzuführenden Funktions- und Risikoanalyse des wirtschaftlichen Vorgangs im Verhältnis der Betriebsstätte zum übrigen Unternehmen ab, die von den jeweils ausgeübten Personalfunktionen ausgeht. Die Qualifikation der anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung erfolgt unabhängig davon, ob im Einzelfall entsprechend dem Fremdvergleichsgrundsatz der Verrechnungspreis für die anzunehmende schuldrechtliche Beziehung (§ 16 BsGaV) zu korrigieren ist.

5 Weil grundsätzlich alle Arten von Vertragsbeziehungen fingiert werden können (siehe aber einschränkend Rn. 174 f. zu fiktiven Darlehen), sind für Betriebsstätten auch Verrechnungssysteme anzuerkennen, die auf vergleichbaren Grundsätzen beruhen wie Kostenumlagen (OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 211 ff.), wenn in der Sache die Voraussetzungen dafür vorliegen (siehe VWG Umlageverträge; anstelle der dort geforderten schriftlichen Verträge reichen klare unternehmensinterne Aufzeichnungen [siehe Rn. 63] und die entsprechende Durchführung in der Hilfs- und Nebenrechnung aus).

6 Trotz der weitgehenden Annäherung von Betriebsstätten (Artikel 7 OECD-MA, § 1 Absatz 5 AStG) und verbundenen Unternehmen bzw. nahe stehenden Personen (Artikel 9 OECD-MA, § 1 Absatz 1 AStG) bei der Gewinnaufteilung bzw. Gewinnermittlung verbleiben Unterschiede, die darauf beruhen, dass eine Betriebsstätte zivilrechtlich unverändert ein untrennbarer Teil des Unternehmens ist, zu dem sie gehört. Diese Unterschiede erfordern es, die Betriebsstätte nicht völlig uneingeschränkt wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, § 1 Absatz 5 Satz 2 letzter Halbsatz AStG. Die Unterschiede sind abschließend in der BsGaV geregelt. Wegen dieser Unterschiede sind für Betriebsstätten z. B.

• die Zuordnungsregelungen der §§ 5 bis 11 BsGaV erforderlich, um der Betriebsstätte die Zuordnungsgegenstände – unabhängig von deren Erfassung als Bestandteile der Hilfs- und Nebenrechnung (§ 3 BsGaV) – zuordnen zu können,

• die Bestandteile der Passivseite der Hilfs- und Nebenrechnung nach §§ 12 ff. BsGaV (insbesondere Dotationskapital) zu bestimmen und

• die übrigen Passivposten ggf. nach § 14 Absatz 3 BsGaV indirekt zuzuordnen.

6a Im Fall einer Betriebsstätte ohne maßgebliche Personalfunktion (z. B. Wind-, Solarkraftanlagen usw.) kann die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen ebenfalls eine andere Behandlung erfordern. Für die Frage der Zuordnung von Wirtschaftsgütern und der Gewinnaufteilung können die Grundsätze der Textziffern 66 [1] und 75 [2] des Berichtes über die Zurechnung von Gewinnen zu Betriebsstätten der OECD vom 22. Juli 2010 [3] angewandt werden.

7 Eine Betriebsstätte teilt die Kreditwürdigkeit (sog. Rating) des Unternehmens, zu dem sie gehört (OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 99). Demgegenüber kann für ein rechtlich selbständiges verbundenes Unternehmen bzw. nahe stehende Person nicht davon ausgegangen werden, dass in jedem Fall dieselbe Kreditwürdigkeit besteht wie für die betreffende Obergesellschaft oder die Unternehmensgruppe.

1.2 Regelungsrahmen

1.2.1 § 1 Absatz 5 AStG

8 Dieses BMF-Schreiben regelt die Grundsätze der Finanzverwaltung für die Prüfung der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes im Regelungsrahmen des § 1 Absatz 1 AStG in allen grenzüberschreitenden Fällen „einfacher Betriebsstätten“ (siehe Rn. 13), unabhängig davon, ob im jeweiligen Fall ein DBA anwendbar ist oder nicht (siehe aber § 1 Absatz 5 Satz 8 AStG, der ggf. die Anwendbarkeit von § 1 Absatz 5 Satz 1 bis 7 AStG in DBA-Fällen einschränkt, und Rn. 427 ff.). Grenzüberschreitend sind Betriebsstättensachverhalte (§ 1 Absatz 5 AStG), wenn

• die Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte aufzuteilen sind (Betriebsstättengewinnaufteilung) oder

• die Einkünfte einer inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens zu ermitteln sind (Betriebsstättengewinnermittlung).

In diesem BMF-Schreiben wird für beide Fälle aus Vereinfachungsgründen der Begriff „Betriebsstättengewinnermittlung” verwendet.

9 Besteht in Fällen ausländischer Betriebsstätten inländischer Unternehmen und in Fällen inländischer Betriebsstätten ausländischer Unternehmen zwar eine Betriebsstätte nach § 12 AO, aber nicht nach dem jeweils anzuwendenden DBA (entsprechend Artikel 5 OECD-MA, z. B. Einkaufsbüro, Auslieferungslager, Bauausführungen unterhalb der im DBA geregelten Frist), so sind § 1 Absatz 5 AStG, die BsGaV und die Vorschriften dieses BMF-Schreibens nicht anzuwenden, da mangels DBA-Betriebsstätte keine Betriebsstättengewinnermittlung durchzuführen ist.

10 § 1 Absatz 5 AStG und die BsGaV sind Einkünftekorrekturvorschriften (siehe § 1 Absatz 1 Satz 1 AStG, auf den § 1 Absatz 5 AStG Bezug nimmt), die nur zu einer Erhöhung der inländischen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen oder zur Minderung der ausländischen Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen führen können.

11 Die Grundsätze dieses BMF-Schreibens gelten auch, wenn zu entscheiden ist, inwieweit die Anwendung der Vorschrift eines geltenden DBA, die inhaltlich Artikel 7 Absatz 2 OECDMA (Fremdvergleichsgrundsatz) entspricht, zu einer Erhöhung der ausländischen Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen bzw. zu einer Minderung der inländischen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen führt. Denn insoweit entfalten die DBA eine Sperrwirkung gegenüber einem anderen Wertansatz, der sich nach den sonstigen innerstaatlichen Vorschriften ergeben kann. Das ist z. B. von Bedeutung, wenn ein Steuerpflichtiger seine Einkünfte entsprechend Artikel 7 Absatz 2 OECD-MA ermittelt oder wenn eine Einkünfte minderung bzw. Einkünfteerhöhung aufgrund einer Gegenberichtigung entsprechend Artikel 7 Absatz 3 OECD-MA nach diesen Grundsätzen durchzuführen ist. Zur Anwendung dieses BMF-Schreibens auf Sachverhalte, für die ein DBA anzuwenden ist, das dem OECDMA 2008 entspricht (siehe Rn. 427 ff. und Rn. 430 ff.).

12 Die Grundsätze dieses BMF-Schreibens gelten auch für die Ermittlung der Einkünfte aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Arbeit, die einer Betriebsstätte zuzurechnen sind, wenn die Betriebsstätte einer Person gehört, die in einem anderen Staat ansässig ist als dem, in dem die Betriebsstätte ihre Geschäftstätigkeit ausübt (siehe Artikel 14 OECDMA vor 2000, der statt von einer „Betriebsstätte“ von einer „festen Geschäftseinrichtung“ spricht). Dieser Artikel ist zwar aufgehoben, eine entsprechende Regelung besteht aber noch in vielen DBA fort.

13 Dieses BMF-Schreiben gilt nur für Betriebsstätten i. S. d. § 1 Absatz 5 AStG, die Bestandteil eines Unternehmens sind (sog. einfache Betriebsstätten). Die Regelungen gelten dagegen nicht für Betriebsstätten, die angenommen werden, weil einem Mitunternehmer steuerlich Einkünfte einer einfachen Betriebsstätte der Mitunternehmerschaft nach § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a bzw. § 34d Nummer 2 Buchstabe a EStG anteilig zuzurechnen sind (sog. Mitunternehmerbetriebsstätte); zur Behandlung von Sondervergütungen, § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG, und Sonderbetriebsvermögen siehe Rn. 18.

14 Andererseits kann eine Mitunternehmerschaft – ebenso wie eine Kapitalgesellschaft oder eine natürliche Person – selbst eine einfache Betriebsstätte in einem anderen Staat haben.

15 Da einem Geschäftsvorfall zwischen einem Mitunternehmer und seiner Mitunternehmerschaft im Regelfall eine schuldrechtliche Beziehung zugrunde liegt, ist die Besteuerung eines solchen Geschäftsvorfalls ggf. nach § 1 Absatz 1 AStG zu berichtigen, nicht nach § 1 Absatz 5 AStG (siehe § 1 Absatz 5 Satz 7 AStG), der BsGaV und diesem BMF-Schreiben.

16 Eine Mitunternehmerschaft kann unter bestimmten Voraussetzungen auch dort eine einfache Betriebsstätte haben, wo einer der Mitunternehmer entweder Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung hat (z. B. eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte der Mitunternehmerschaft). Auf eine solche Betriebsstätte sind § 1 Absatz 5 AStG und die Regelungen der BsGaV anwendbar.

17 Eine Mitunternehmerschaft hat allerdings nicht zwingend dort, wo ein Mitunternehmer unbeschränkt steuerpflichtig ist, eine Betriebsstätte.

18 Sonderbetriebsvermögen des einzelnen Mitunternehmers ist nicht Eigentum der Mitunternehmerschaft und kann deshalb weder einer Betriebsstätte der Mitunternehmerschaft noch der (anteiligen) Mitunternehmerbetriebsstätte des betreffenden Mitunternehmers nach § 1 Absatz 5 AStG und der BsGaV zugeordnet werden. Die Zurechnung von Sondervergütungen (ebenso wie die Zurechnung von Sonderbetriebsvermögen und der Gewinne aus dessen Veräußerung) erfolgt nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 bzw. nach § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a EStG und damit unabhängig und getrennt von der Zuordnung der Vermögenswerte und von Einkünftekorrekturen nach § 1 Absatz 5 AStG und den DBA.

19 Die Grundsätze dieses BMF-Schreibens gelten auch für ständige Vertreter i. S. d. § 13 AO und für Vertreterbetriebsstätten i. S. d. Artikels 5 Absatz 5 OECD-MA (siehe § 39 BsGaV und Rn. 418 ff.).

1.2.2 Verhältnis des § 1 Absatz 5 AStG zu anderen innerstaatlichen Vorschriften, insbesondere zu den Entstrickungs-/Verstrickungsregelungen

20 Führt die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes entsprechend § 1 Absatz 5 AStG zu weitergehenden Berichtigungen als andere Einkünfteermittlungs- oder Korrekturvorschriften (z. B. § 4 Absatz 1 Satz 3 und 4 EStG oder § 12 Absatz 1 KStG in Entstrickungssachverhalten; § 4 Absatz 1 Satz 8 Halbsatz 2 EStG in Verstrickungssachverhalten; § 49 i. V. m. § 50 Absatz 1 EStG hinsichtlich der Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs), ist § 1 Absatz 5 AStG neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften anzuwenden. Einkünftekorrekturen nach § 1 AStG sind nur zugunsten des deutschen Steueraufkommens durchzuführen (siehe § 1 Absatz 1 Satz 1 und 4 AStG). Dies gilt auch in Fällen, in denen kein DBA anzuwenden ist. Auch soweit die Entstrickungs-/Verstrickungsvorschriften anwendbar sind, liegt gleichzeitig eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung nach § 16 BsGaV vor (siehe auch Rn. 62 zum Verhältnis der Hilfs- und Nebenrechnung nach § 3 BsGaV zur Bilanz).

1.2.3 Verhältnis des § 1 Absatz 5 AStG zu den DBA-Regelungen

21 Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes entsprechend dem AOA kann sich im Rahmen der DBA (Artikel 7 OECD-MA) – anders als § 1 Absatz 5 AStG selbst – auch zu Lasten des deutschen Steueraufkommens auswirken. Denn DBA-Regelungen, die inhaltlich Artikel 7 OECD-MA entsprechen, begrenzen das deutsche Besteuerungsrecht.

1.3 Auswirkungen des § 1 Absatz 5 AStG und der BsGaV auf die Anrechnung aufgrund DBA, § 34c EStG bzw. § 26 KStG

22 Besteht ein anzuwendendes DBA mit einer Regelung, die Artikel 7 Absatz 2 OECD-MA entspricht, so sind die ausländischen Einkünfte für Zwecke der Steueranrechnung nach DBA i. V. m. § 34c Absatz 6 EStG bzw. § 26 Absatz 1 KStG nach Maßgabe dieses BMF-Schreibens zu ermitteln (zur Ermittlung der ausländischen Einkünfte in Sachverhalten, auf die ein DBA anzuwenden ist, das dem OECD-MA 2008 entspricht, siehe Rn. 427 ff., 430 ff.).

23 In Fällen ausländischer Betriebsstätten inländischer Unternehmen, in denen kein DBA anzuwenden ist, gelten für die Anrechnung nach § 34c Absatz 1 EStG und § 26 Absatz 1 KStG die VWG Betriebsstätten, es sei denn die Anwendung dieses BMF-Schreibens führt zu niedrigeren ausländischen Einkünften.

24 Die Fiktion des § 16 BsGaV führt nicht zum Einbehalt oder zur Anrechnung von Quellensteuern (vgl. OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 6).

1.4 Auswirkungen des § 1 Absatz 5 und der BsGaV auf die Gewerbesteuer

25 Für die Ermittlung des Kürzungsbetrags nach § 9 Nummer 3 GewStG gilt Rn. 22 f. entsprechend.

2. Vorschriften der BsGaV

2.1 Zurechnung von Einkünften zu einer Betriebsstätte (§ 1 BsGaV)

2.1.1 Funktions- und Risikoanalyse, Vergleichbarkeitsanalyse (§ 1 Absatz 1 BsGaV)

26 Für die steuerliche Zurechnung von Einkünften zu einer Betriebsstätte eines Unternehmens ist eine Funktions- und Risikoanalyse der Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte als Teil des Unternehmens durchzuführen (§ 1 Absatz 1 BsGaV). Auf der Grundlage der Funktions- und Risikoanalyse werden die Betriebsstätte und das übrige Unternehmen so behandelt, als wären sie verbundene Unternehmen, die Funktionen ausüben, über Vermögenswerte verfügen, Risiken übernehmen sowie miteinander und mit anderen verbundenen und fremden Unternehmen Geschäfte tätigen (siehe OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 10 und Tz. 13 bis Tz. 38).

27 Nach der Funktions- und Risikoanalyse ist für die Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte eine Vergleichbarkeitsanalyse durchzuführen (§ 1 Absatz 1 BsGaV), um für die Geschäftsvorfälle der Betriebsstätte mit nahe stehenden Personen und mit dem übrigen Unternehmen Verrechnungspreise zu bestimmen, die dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 39 bis Tz. 43). Für die Bestimmung der Verrechnungspreise sind alle innerstaatlichen und international anerkannten Verrechnungspreisregeln anwendbar (siehe § 1 Absatz 3 AStG und OECD-Leitlinien), einschließlich der Grundsätze für Kostenumlagen (siehe Rn. 5).

2.1.2 Gegenstand der Zuordnung (§ 1 Absatz 2 BsGaV)

28 Die Funktions- und Risikoanalyse ist die Grundlage dafür, der Betriebsstätte zu Beginn des Wirtschaftsjahrs und während des Wirtschaftsjahrs alle in § 1 Absatz 2 Nummer 2 bis 5 BsGaV aufgeführten Zuordnungsgegenstände zuzuordnen, die im konkreten Fall für die steuerliche Behandlung der Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen erforderlich sind (OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 15). Eine Zuordnung ist auch dann notwendig, wenn Zuordnungsgegenstände nicht als Bestandteile der Hilfs- und Nebenrechnung zu erfassen sind (siehe Rn. 29). Grundlage und Ausgangspunkt für die Zuordnung auch solcher, nicht in der Hilfs- und Nebenrechnung zu erfassender Zuordnungsgegenstände, sind die der Betriebsstätte zuzuordnenden Personalfunktionen, die eine solche Zuordnung funktional rechtfertigen (OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 15). Dies bedeutet umgekehrt, dass einer Betriebsstätte ein Zuordnungsgegenstand i. S. d. §§ 5 bis 10 BsGaV jedenfalls dann nicht (mehr) zugeordnet werden kann, wenn

• die Betriebsstätte hinsichtlich dieses Zuordnungsgegenstands keine Personalfunktionen ausübt und

• zu diesem Zeitpunkt im übrigen Unternehmen Personalfunktionen ausgeübt werden, die eine Zuordnung zum übrigen Unternehmen rechtfertigen.

29 Zu den Zuordnungsgegenständen gehören auch selbstgeschaffene immaterielle Werte unabhängig davon, ob sie in der Hilfs- und Nebenrechnung der Betriebsstätte oder in der Bilanz des Unternehmens als deren Bestandteile zu erfassen sind.

30 Außerdem sind der Betriebsstätte auf der Grundlage ihrer Personalfunktionen Geschäftsvorfälle (§ 9 BsGaV) des Unternehmens, zu dem sie gehört, zuzuordnen.

31 Schließlich sind auf der Grundlage der jeweils ausgeübten Personalfunktionen die anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen (§ 16 BsGaV) zu identifizieren, die jeweils zwischen einer Betriebsstätte und dem übrigen Unternehmen bestehen (OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 17). Die Fiktion schuldrechtlicher Beziehungen ist notwendig, weil zwischen einer Betriebsstätte und dem übrigen Unternehmen keine rechtlichen Beziehungen bestehen, die Grundlage für die eindeutige Zuordnung eines Zuordnungsgegenstands oder für die Vergütung einer Leistung wären.

2.2 Begriffsbestimmungen (§ 2 BsGaV)

2.2.1 Inländisches Unternehmen (§ 2 Absatz 1 BsGaV)

32 Ein Unternehmen ist – unabhängig von der Rechtsform – inländisch, wenn sich der Ort seiner tatsächlichen Geschäftsleitung im Inland befindet (§ 2 Absatz 1 BsGaV).

2.2.2 Ausländisches Unternehmen (§ 2 Absatz 2 BsGaV)

33 Ein Unternehmen ist – unabhängig von der Rechtsform – ausländisch, wenn sich der Ort seiner tatsächlichen Geschäftsleitung im Ausland befindet (§ 2 Absatz 2 BsGaV).

2.2.3 Personalfunktion (§ 2 Absatz 3 BsGaV)

34 Eine Personalfunktion ist eine Geschäftstätigkeit, die von eigenem Personal des Unternehmens für das Unternehmen ausgeübt wird (§ 1 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 AStG, § 2 Absatz 3 Satz 1 BsGaV). Die Auflistung von Geschäftstätigkeiten in § 2 Absatz 3 Satz 2 BsGaV ist beispielhaft und nicht abschließend.

35 Einer Betriebsstätte werden Personalfunktionen des Unternehmens zugeordnet, nicht Personal des Unternehmens.

36 Eine natürliche Person, die zum Personal des Unternehmens gehört, kann nacheinander mehrere Personalfunktionen ausüben, die ggf. unterschiedlichen Betriebsstätten eines Unternehmens zuzuordnen sind. Eine Personalfunktion, die von einer bestimmten Person, die zum eigenen Personal gehört, ausgeübt wird, kann aber nicht gleichzeitig mehreren Betriebsstätten zugeordnet werden. Dagegen kann eine Personalfunktion hinsichtlich eines Zuordnungsgegenstands gleichzeitig von verschiedenen Personen, die zum eigenen Personal gehören, in verschiedenen Betriebsstätten ausgeübt werden (siehe Funktionsaufteilung, Rn. 42).

2.2.4 Eigenes Personal (§ 2 Absatz 4 BsGaV)

37 Als „eigenes Personal“ des Unternehmens gilt eine natürliche Person,

• die mit dem Unternehmen, für das sie tätig wird, einen Arbeitsvertrag abgeschlossen hat (§ 2 Absatz 4 Satz 1 BsGaV – so auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 62),

• die aufgrund eines Personalüberlassungsvertrags mit einem anderen Unternehmen für das Unternehmen tätig wird, ungeachtet dessen, dass der Arbeitsvertrag mit dem anderen Unternehmen (überlassendes Unternehmen) abgeschlossen wurde (§ 2 Absatz 4 Satz 2 BsGaV); ein Überlassungsvertrag liegt vor, wenn sich das überlassende Unternehmen lediglich zur Überlassung der Arbeitskraft des überlassenen Arbeitnehmers verpflichtet,

• die auf gesellschaftsvertraglicher Basis (siehe § 1 Absatz 4 AStG) für das Unternehmen tätig wird (§ 2 Absatz 4 Satz 1 BsGaV),

• die ohne vertragliche Vereinbarung für das Unternehmen tätig wird, sofern diese natürliche Person Unternehmer oder Gesellschafter des Unternehmens ist (§ 2 Absatz 4 Satz 3 Nummer 1 BsGaV) oder

• die ohne vertragliche Vereinbarung für das Unternehmen tätig wird, sofern diese natürliche Person dem Unternehmen oder den Gesellschaftern des Unternehmens i. S. d. § 1 Absatz 2 AStG nahe steht (§ 2 Absatz 4 Satz 3 Nummer 2 BsGaV).

38 Eine natürliche Person, die für ein Unternehmen tätig wird, gehört dagegen nicht zum eigenen Personal des Unternehmens, wenn das Tätigwerden nicht auf einem Arbeitsvertrag, sondern auf einem Dienstleistungs- oder Werkvertrag der natürlichen Person mit dem Unternehmen beruht. Ein Dienstleistungs- oder Werkvertrag ist von einem Personalüberlassungsvertrag (siehe Rn. 37) zu unterscheiden. Bei einem Dienstleistungs- oder Werkvertrag wird die vereinbarte Dienstleistung oder die vereinbarte Werkleistung geschuldet, nicht nur die Überlassung der Arbeitskraft des Arbeitnehmers.

2.2.5 Maßgebliche Personalfunktionen (§ 2 Absatz 5 BsGaV)

39 „Maßgebliche Personalfunktionen” i. S. d. § 2 Absatz 5 BsGaV sind für die Betriebsstättengewinnermittlung von zentraler Bedeutung (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 15 und Tz. 16), da sie grundlegend für die Ausgestaltung der Fiktion einer Betriebsstätte als selbständiges Unternehmen sind. Denn auf der Grundlage der maßgeblichen Personalfunktion werden einer Betriebsstätte jeweils Vermögenswerte (§§ 5 ff. BsGaV), Chancen und Risiken (§ 10 BsGaV) und Geschäftsvorfälle (§ 9 BsGaV) zugeordnet. Wird z. B. eine maßgebliche Personalfunktion, die bisher in einer Betriebsstätte ausgeübt wurde, ab einem bestimmten Zeitpunkt in einer anderen Betriebsstätte ausgeübt, kann dies zu einer Änderung der Zuordnung des betreffenden Zuordnungsgegenstands führen, z. B. mit der Folge des fiktiven Eigentumsübergangs eines materiellen Wirtschaftsguts nach § 16 Absatz 1 Nummer 1 BsGaV (fiktive Veräußerung aufgrund dauerhaft geänderter Nutzung als anzunehmende schuldrechtliche Beziehung, siehe Fall in Rn. 77). Die Zuordnung der maßgeblichen Personalfunktionen ist deshalb ausschlaggebend dafür, welche Zuordnungsgegenstände einer Betriebsstätte zuzuordnen sind und welche Bestandteile in der Hilfs- und Nebenrechnung einer Betriebsstätte zu erfassen sind (§ 3 BsGaV). Die Zuordnung ist damit auch für die Betriebsstättengewinnermittlung von entscheidender Bedeutung.

40 Ob eine Personalfunktion, die in einer Betriebsstätte ausgeübt wird, als maßgeblich anzusehen ist, ist im Einzelfall zu entscheiden (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 16). Hierbei kommt es auf den konkreten Bezug dieser Personalfunktion zum Zuordnungsgegenstand an, nicht darauf, auf welcher Hierarchiestufe formal eine Entscheidung getroffen wird.

Als nicht maßgeblich sind daher insbesondere Personalfunktionen anzusehen, die bezogen auf den Zuordnungsgegenstand

• lediglich unterstützenden Charakter haben (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 62),

• ausschließlich die allgemeine Geschäftspolitik des Unternehmens (Strategiefunktion) betreffen oder

• lediglich formal durch Personal einer Betriebsstätte ausgeübt werden.

41 Für die Zuordnung von Vermögenswerten (§§ 5 bis 8 BsGaV), Geschäftsvorfällen (§ 9 BsGaV) sowie Chancen und Risiken des Unternehmens (§ 10 BsGaV) gelten vorrangig die grundsätzlichen Zuordnungsregelungen gem. § 5 Absatz 1, § 6 Absatz 1, § 7 Absatz 1, § 8 Absatz 1, § 9 Absatz 1 sowie § 10 Absatz 1 und 2 BsGaV, die eine Zuordnungsvermutung enthalten, welche Personalfunktion jeweils als maßgeblich anzusehen ist.

42 Eine für die Zuordnung eines Zuordnungsgegenstands maßgebliche Personalfunktion (z. B. Nutzung eines immateriellen Werts) kann im Einzelfall auch gleichzeitig von verschiedenen Personen in verschiedenen Betriebsstätten ausgeübt werden (Funktionsaufteilung, ausdrücklich angesprochen im OECD-Betriebsstättenbericht, Teil II Tz. 159 – Banken, Teil III Tz. 206 – Global Trading – und Teil IV Tz. 94 – Versicherungen). Eine Funktionsaufteilung ist aber nicht nur für die Geschäftstätigkeit von Banken oder Versicherungen möglich. In Fällen einer Funktionsaufteilung ist darauf abzustellen, in welcher Betriebsstätte nach qualitativen Gesichtspunkten der bedeutendste Teil der maßgeblichen Personalfunktion ausgeübt wird. Die Entscheidung des Unternehmens kann zur besseren Nachvollziehbarkeit anhand einer Übersicht veranschaulicht werden (entsprechend Rn. 294 f. zu Versicherungsbetriebsstätten), die sämtliche Personalfunktionen umfasst, die für eine Zuordnung von Bedeutung sein können. Erfolgt die Ausübung der maßgeblichen Personalfunktion in verschiedenen Betriebsstätten qualitativ gleichwertig, ist es ausnahmsweise möglich, nach quantitativen Gesichtspunkten zu entscheiden, z. B. nach den jeweiligen Kosten der Personalfunktionen (ggf. unter Berücksichtigung von Korrekturen wegen des jeweiligen Lohnniveaus), in welcher Betriebsstätte die maßgebliche Personalfunktion ausgeübt wird.

43 Werden verschiedene Personalfunktionen hinsichtlich eines Zuordnungsgegenstands gleichzeitig von eigenem Personal des Unternehmens, das in verschiedenen Betriebsstätten arbeitet, ausgeübt (Personalfunktionenkonkurrenz), ist der Zuordnungsgegenstand nach den vorrangigen Zuordnungsregelungen (z. B. § 5 Absatz 1, § 6 Absatz 1 BsGaV) zuzuordnen. Eine davon abweichende Zuordnung zu einer anderen Betriebsstätte ist nur möglich, wenn dort andere Personalfunktionen ausgeübt werden, denen in Bezug auf den Zuordnungsgegenstand eindeutig eine größere wirtschaftliche Bedeutung zukommt (siehe z. B. § 6 Absatz 2 BsGaV). Ob eine größere wirtschaftliche Bedeutung gegeben ist, kann nur anhand von qualitativen (siehe Rn. 42), d. h. an den jeweiligen Erfolgsbeiträgen orientierten, Gesichtspunkten (Wertschöpfung) entschieden werden, da qualitativ unterschiedliche Personalfunktionen nicht nach quantitativen Gesichtspunkten beurteilt werden können. Derjenige, der sich darauf beruft, dass ein Zuordnungsgegenstand entgegen den grundsätzlichen Zuordnungsregelungen zuzuordnen ist, hat die Gründe dafür nachzuweisen bzw. glaubhaft zu machen, wenn ein Nachweis nicht möglich ist.

44 Sowohl in Fällen der Funktionsaufteilung (siehe Rn. 42) als auch in Fällen der Personalfunktionenkonkurrenz (siehe Rn. 43) ist im Einzelfall eine Betrachtung, die über ein Wirtschaftsjahr hinausgeht, vergangene Wirtschaftsjahre und Prognosen berücksichtigt, sachgerecht. Das gilt auch, wenn zu entscheiden ist, ob ein Vermögenswert einer anderen Betriebsstätte zuzuordnen ist (mit der Folge des § 16 Absatz 1 Nummer 1 BsGaV, siehe z. B. Fall in Rn. 79).

45 §§ 5 bis 10 BsGaV räumen in Zweifelsfällen dem Unternehmen einen Beurteilungsspielraum ein, wenn sonst keine eindeutige Zuordnung möglich ist (z. B. § 5 Absatz 4 BsGaV). Die Finanzverwaltung hat die Zuordnungsentscheidung des Unternehmens anzuerkennen, wenn sich diese aus der Hilfs- und Nebenrechnung (§ 3 BsGaV bzw. aus den Aufzeichnungen des Unternehmens nach § 90 Absatz 3 AO, siehe auch Rn 63) ergibt. Dies gilt auch für über das einzelne Wirtschaftsjahr hinausgehende Betrachtungen (siehe Rn. 44), wenn die daraus folgende Entscheidung des Unternehmens zum Entscheidungszeitpunkt (§ 3 BsGaV) sachlich begründet erscheint. Die Finanzverwaltung darf die vom Unternehmen im Rahmen des Beurteilungsspielraums vorgenommene und entsprechend dokumentierte Zuordnung nur ändern, wenn diese den verbindlichen Zuordnungsregeln widerspricht (z. B. § 5 Absatz 1 bis 3 BsGaV). Der Beurteilungsspielraum des Unternehmens ist insoweit eingeschränkt. Eine anteilige Zuordnung ist – außer für immaterielle Werte (siehe § 6 Absatz 4 Satz 2 BsGaV und Rn. 101) – grundsätzlich nicht anzuerkennen.

46 Wird ein wirtschaftlicher Vorgang i. S. d. § 1 Absatz 4 AStG festgestellt, kann dies eine Änderung der Zuordnung eines Zuordnungsgegenstands erforderlich machen. Dies ist der Fall, wenn die für die Zuordnung maßgebliche Personalfunktion ab dem Vorgang in einer anderen Betriebsstätte (im übrigen Unternehmen) ausgeübt wird. Als Folge ist eine fiktive Veräußerung anzunehmen (§ 16 Absatz 1 Nummer 1 BsGaV, siehe Rn. 169). Anderenfalls bleibt die Zuordnung trotz des festgestellten wirtschaftlichen Vorgangs, der lediglich zu einer fiktiven Leistungsbeziehung führt (§ 16 Absatz 1 Nummer 2 BsGaV, siehe Rn. 171), unverändert.

47 Eine Änderung der Zuordnung eines Zuordnungsgegenstands ist z. B. notwendig, wenn

• die maßgebliche Personalfunktion nach einem wirtschaftlichen Vorgang nicht mehr in der bisherigen Betriebsstätte sondern im übrigen Unternehmen, d. h. in einer anderen Betriebsstätte, ausgeübt wird (z. B. § 5 Absatz 1 BsGaV: Nutzung (siehe Fall Rn. 77) oder

• die Ausübung der bisher maßgeblichen Personalfunktion einer Betriebsstätte beendet wird und in Folge des wirtschaftlichen Vorgangs eine andere Personalfunktion, die im übrigen Unternehmen, d. h. in einer anderen Betriebsstätte, ausgeübt wird, als maßgebliche anzusehen ist (z. B. § 6 BsGaV: Erwerb eines immateriellen Werts und Beginn der Nutzung in einer anderen Betriebsstätte, wenn die Nutzung eindeutig von größerer Bedeutung ist als der Erwerb).

Zu einzelnen Fallkonstellationen siehe die Beispiele zu §§ 5 ff. BsGaV (siehe Rn. 76 ff.) und zu § 16 Absatz 1 Nummer 1 BsGaV (siehe Rn. 169).

48 Für das Ergebnis einer Betriebsstätte sind allerdings nicht nur die maßgeblichen, sondern alle der Betriebsstätte zuzuordnenden Personalfunktionen zu berücksichtigen (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 17). Denn zwischen der Betriebsstätte, der die maßgebliche Personalfunktion bezüglich eines Bestandteils der Hilfs- und Nebenrechnung zugeordnet wird, und dem übrigen Unternehmen, das auch Personalfunktionen im Hinblick auf diesen Bestandteil ausübt, liegen anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen nach § 16 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a BsGaV vor (z. B. fiktive Nutzungsüberlassungen, fiktive Dienstleistungen), für die ein angemessener Verrechnungspreis anzusetzen ist, § 16 Absatz 2 BsGaV.

2.2.6 Vermögenswert (§ 2 Absatz 6 BsGaV)

49 „Vermögenswerte” i. S. d. § 2 Absatz 6 BsGaV sind Wirtschaftsgüter und Vorteile, insbesondere materielle Wirtschaftsgüter, immaterielle Werte einschließlich immaterieller Wirtschaftsgüter, Beteiligungen und Finanzanlagen. Auf Definitionen der nationalen und internationalen Bilanzierungsstandards kommt es ebenso wenig an wie auf die Erfassung in der Hilfs- und Nebenrechnung, d. h. ein Vermögenswert in diesem Sinne kann einer Betriebsstätte auch dann zuzuordnen sein, wenn er nicht als Bestandteil der Hilfs- und Nebenrechnung zu erfassen ist (siehe Fall in Rn. 29). Die tatsächliche Bilanzierung und die Bilanzierbarkeit von Wirtschaftsgütern sind für die Zwecke der Betriebsstättengewinnermittlung nicht entscheidend, denn auch nicht bilanzierte oder nach § 248 Absatz 1 HGB nicht bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter können für anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen und für die entstehenden Einkünfte von Bedeutung sein.

50 Vorteile können für die Preisbestimmung von anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen i. S. d. § 1 Absatz 4 Nummer 2 AStG und für die daraus entstehenden Einkünfte von erheblicher Bedeutung sein. Zu den Vorteilen gehören auch Finanzinstrumente i. S. d. § 254 HGB, die keine Wirtschaftsgüter sind, aber der Sicherung von Vermögenswerten i. S. d. § 11 BsGaV dienen.

2.3 Hilfs- und Nebenrechnung (§ 3 BsGaV)

2.3.1 Erstellung der Hilfs- und Nebenrechnung (§ 3 Absatz 1 BsGaV)

51 Die Hilfs- und Nebenrechnung dient der steuerlichen Ergebnisberechnung der Betriebsstätte. Sie ist nach § 3 Absatz 1 Satz 1 BsGaV jeweils zum Beginn des Wirtschaftsjahrs entsprechend §§ 5 bis 17 BsGaV aufzustellen. Für die Zuordnung von Dotationskapital und übrigen Passivposten enthält die BsGaV von den inländischen Regeln für die steuerliche Gewinnermittlung abweichende Regelungen (vgl. §§ 12 bis 14 BsGaV, siehe Rn. 129 ff.), die einen Bilanzzusammenhang für die Passivposten der Hilfs- und Nebenrechnung ausschließen.

52 Die Hilfs- und Nebenrechnung ist entsprechend den Regeln, die für die steuerliche Gewinnermittlung gelten, laufend fortzuschreiben und zum Ende des Wirtschaftsjahrs abzuschließen. Sie ist nach § 3 Absatz 1 Satz 3 BsGaV spätestens zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung (Einkommensteuererklärung, Körperschaftsteuererklärung oder Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung) zu erstellen. § 148 AO ist anwendbar.

53 Ist ein ausländisches Unternehmen für seine inländische Betriebsstätte buchführungspflichtig oder führt es freiwillig Bücher, so können diese Unterlagen Ausgangspunkt für die Hilfs- und Nebenrechnung sein oder unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls der Hilfs- und Nebenrechnung entsprechen.

54 Die Regelung der Rn. 53 gilt entsprechend für ein inländisches Unternehmen, das aufgrund ausländischen Rechts für seine ausländische Betriebsstätte buchführungspflichtig ist oder freiwillig Bücher führt und die Ergebnisse der dortigen Buchführung für die deutsche Besteuerung übernimmt (§ 146 Absatz 2 Satz 3 AO).

55 Wird das Ergebnis einer ausländischen Betriebsstättenbuchführung (ggf. nach den Anpassungen i. S. d. § 146 Absatz 2 Satz 4 AO) in ausländischer Währung ermittelt, so ist es nicht zu beanstanden, wenn dieses Ergebnis unter Berücksichtigung des zum Bilanzstichtag geltenden Umrechnungskurses umgerechnet wird, d. h. ohne Berücksichtigung der Umrechnungskurse einzelner Geschäftsvorfälle und der historischen Anschaffungskosten. Diese Handhabung entspricht der weitgehenden Gleichstellung von Betriebsstätten mit Kapitalgesellschaften und damit dem Fremdvergleichsgrundsatz.

56 Hat ein Unternehmen mehrere Betriebsstätten in einem Staat, ist grundsätzlich für jede Betriebsstätte eine gesonderte Hilfs- und Nebenrechnung zu erstellen. Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn für die Betriebsstätten in einem Staat eine zusammengefasste Hilfs- und Nebenrechnung erstellt wird, es sei denn, die Beachtung steuerlicher Vorschriften (z. B. § 2a EStG oder die Regelungen der DBA) erfordern eine getrennte Ermittlung der jeweiligen Betriebsstätteneinkünfte. Für jede einzelne Bau- und Montagebetriebsstätte und für jede einzelne Förderbetriebsstätte ist stets eine gesonderte Hilfs- und Nebenrechnung zu erstellen (siehe Rn. 341).

57 Besteht im Inland zwar eine Betriebsstätte nach § 12 AO, können deren Einkünfte aber aufgrund einer Artikel 8 OECD-MA entsprechenden DBA-Regelung in Deutschland nicht besteuert werden, so ist es aus Vereinfachungsgründen nicht erforderlich, für diese Betriebsstätte eine Hilfs- und Nebenrechnung zu erstellen. Dies gilt nicht, wenn durch eine Betriebsstätte neben Einkünften, die unter eine Artikel 8 OECD-MA entsprechende DBA-Regelung fallen, auch andere Einkünfte erzielt werden, die nicht als Nebeneinkünfte anzusehen sind. In diesem Fall ist für diese anderen Einkünfte eine Hilfs- und Nebenrechnung zu erstellen. Um die in Deutschland steuerpflichtigen Betriebsstätteneinkünfte sachgerecht ermitteln zu können, sind diese von den in Deutschland nicht zu besteuernden Einkünften sachgerecht abzugrenzen. Zur Feststellung, ob im Inland zu besteuernde Einkünfte erzielt werden, ist nach § 90 Absatz 1 AO vom ausländischen Unternehmen insbesondere offen zu legen, welche Personalfunktionen (§ 3 Absatz 3 BsGaV) in der Betriebsstätte (§ 4 Absatz 1 Satz 1 BsGaV) oder für die Betriebsstätte (§ 4 Absatz 2 BsGaV) ausgeübt werden.

2.3.2 Bestandteile der Hilfs- und Nebenrechnung (§ 3 Absatz 2 BsGaV)

58 In der Hilfs- und Nebenrechnung sind die der Betriebsstätte zuzuordnenden Vermögenswerte, ihr Dotationskapital und die übrigen Passivposten zu erfassen (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 72 ff. und Tz. 224 ff.).

59 Ein selbst geschaffener immaterieller Wert, der bisher weder in der Bilanz noch in der Hilfs- und Nebenrechnung zu erfassen war, wird dann Bestandteil der Hilfs- und Nebenrechnung, wenn wegen einer Änderung der Zuordnung im Verhältnis zwischen der Betriebsstätte und dem übrigen Unternehmen ein fiktiver Erwerb i. S. d. § 16 Absatz 1 Nummer 1 BsGaV anzunehmen ist. Zu erfassen ist demnach ein immaterieller Wert, der im übrigen Unternehmen selbst geschaffen wurde und anschließend der Betriebsstätte zuzuordnen ist (siehe Fallabwandlung 2 in Rn. 95) bzw. umgekehrt. Hingegen kann ein selbst geschaffener immaterieller Wert, der zwar der Betriebsstätte zuzuordnen ist, nach § 3 Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 BsGaV nicht Bestandteil der Hilfs- und Nebenrechnung sein, wenn ein rechtlich selbständiges Unternehmen in der Situation der Betriebsstätte diesen immateriellen Wert in seiner steuerlichen Gewinnermittlung nicht erfassen würde.

60 Nach § 3 Absatz 2 Satz 2 Nummer 4 BsGaV sind auch die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben mit einzubeziehen, die zur Betriebsstätte gehören, weil sie in Zusammenhang mit Bestandteilen der Hilfs- und Nebenrechnung stehen, die aufgrund der ausgeübten Personalfunktion der Betriebsstätte zuzuordnen sind.

61 Auch die fiktiven Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, die aufgrund anzunehmender schuldrechtlicher Beziehungen nach den §§ 16 und 17 BsGaV entstehen, sind nach § 3 Absatz 2 Satz 3 BsGaV in der Hilfs- und Nebenrechnung zu erfassen, da voneinander unabhängige Unternehmen in vergleichbaren Fällen Verträge abschließen würden, die entsprechende Auswirkungen auf ihre Gewinnermittlung hätten (siehe auch § 1 Absatz 4 Satz 2 AStG). Zu den fiktiven Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben gehören auch fiktive Veräußerungsgewinne und -verluste.

62 Soweit eine Entstrickung nach § 4 Absatz 1 Satz 3 und 4 EStG oder eine fiktive Veräußerung nach § 12 Absatz 1 KStG vorliegt, die in der inländischen Steuerbilanz des Unternehmens im Wege einer Aufstockung zu erfassen ist, sind entsprechende Ansätze in der Hilfs- und Nebenrechnung der betreffenden ausländischen Betriebsstätte erforderlich.

2.3.3 Hinweis auf die Aufzeichnungspflichten (§ 3 Absatz 3 BsGaV)

63 Das Unternehmen muss nach § 3 Absatz 3 BsGaV sicherstellen, dass es im Rahmen des § 90 Absatz 3 Satz 4 AO (siehe auch § 7 GAufzV) auf Anforderung durch die Außenprüfung Aufzeichnungen über die Gründe für die jeweilige Zuordnungsentscheidung hinsichtlich der Bestandteile der Hilfs- und Nebenrechnung und für die anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen vorlegen kann. Zu den Aufzeichnungen gehören insbesondere auch Unterlagen, aus denen sich ergibt, wie die betreffenden Bestandteile der Hilfs- und Nebenrechnung und die anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen im Ausland steuerlich zugeordnet und behandelt werden. Werden bei einer Außenprüfung Aufzeichnungen, die nach § 90 Absatz 3 Satz 4 AO auf Anforderung zu erstellen und vorzulegen sind, nicht fristgerecht oder nur in unverwertbarer Qualität vorgelegt, können Schätzungen und Zuschläge nach § 162 Absatz 3 und 4 AO notwendig werden.

2.3.4 Begründung und Beendigung einer Betriebsstätte (§ 3 Absatz 4 BsGaV)

2.3.4.1 Begründung einer Betriebsstätte

64 Wird eine Betriebsstätte begründet, ist nach § 3 Absatz 4 Satz 1 BsGaV zu diesem Zeitpunkt erstmals eine Hilfs- und Nebenrechnung zu erstellen. Dies gilt auch, wenn sich erst nachträglich herausstellt, dass eine Betriebsstätte begründet wurde (z. B. Fristüberschreitung für Bau- und Montagebetriebsstätten, unbeabsichtigte und unerkannte Betriebsstättenbegründung). Für den fiktiven Erwerb bzw. die fiktive Überlassung von Vermögenswerten sowie für die Zuordnung von Passivposten gelten auch in diesen Fällen die allgemeinen Grundsätze.

65 In den Fällen, in denen die Begründung einer Betriebsstätte, d. h. ihr tatsächliches Entstehen, nicht erkannt wurde und eine Hilfs- und Nebenrechnung nicht nachträglich erstellt werden kann, kann eine Schätzung nach § 162 AO notwendig werden.

66 Aufwendungen, die vor der Begründung einer Betriebsstätte aber in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit ihrem Entstehen und im Hinblick auf ihre Tätigkeit anfallen (Vorlaufkosten), sind dem übrigen Unternehmen zuzuordnen, denn einer Betriebsstätte können vor ihrem Entstehen keine Personalfunktionen zugeordnet werden (siehe Rn. 71).

67 Dienen Vorlaufkosten der Erzielung von im Inland nach DBA-Regelungen freigestellten Betriebsstätteneinkünften, so sind sie nach dem Veranlassungsprinzip (§ 4 Absatz 4 EStG) im Inland nicht abziehbar (BFH vom 28. April 1983 — IV R 122/79 —, BStBl 1983 II S. 566; BFH vom 17. Dezember 1998 — I B 80/98 —, BStBl 1999 II S. 293; vgl. OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 221 ff.). Dies gilt auch dann, wenn es gar nicht zum Entstehen der geplanten ausländischen Betriebsstätte kommt (BFH vom 26. Februar 2014 — I R 56/12 —, BStBl II S. 703). Weist das Unternehmen allerdings nach, dass Vorlaufkosten der Erbringung von anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen (§ 16 BsGaV) dienen, die für das übrige Unternehmen zu steuerpflichtigen Einkünften führen, sind sie insoweit beim übrigen Unternehmen abziehbar.

2.3.4.2 Beendigung einer Betriebsstätte

68 Wird eine Betriebsstätte beendet, ist die Hilfs- und Nebenrechnung nach § 3 Absatz 4 Satz 2 BsGaV zu diesem Zeitpunkt abzuschließen. Alle noch vorhandenen Vermögenswerte und Passivposten der Betriebsstätte gelten fiktiv als an das übrige Unternehmen zu Fremdvergleichswerten veräußert (§ 16 Absatz 1 Nummer 1 BsGaV), der fiktive Veräußerungserlös ist nach § 3 Absatz 4 Satz 2 BsGaV in der Hilfs- und Nebenrechnung zu erfassen. Eine entsprechende Anwendung des § 11 KStG auf eine Betriebsstätte scheidet auch in den Fällen aus, in denen das Unternehmen, dessen Teil die Betriebsstätte ist, nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist.

69 Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben in Zusammenhang mit der Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte, die zu einem Zeitpunkt anfallen, zu dem die Betriebsstätte nicht mehr besteht, gehören nicht zu den Einkünften der Betriebsstätte, sondern zu den Einkünften des übrigen Unternehmens. Denn nach § 3 Absatz 4 Satz 2 BsGaV gelten die zugrunde liegenden Geschäftsvorfälle und Vermögenswerte zum Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsstätte als fiktiv an das übrige Unternehmen veräußert (§ 16 Absatz 1 Nummer 1 BsGaV).

2.3.5 Hilfs- und Nebenrechnung für die Betriebsstätte eines nicht bilanzierenden Unternehmens (§ 3 Absatz 5 BsGaV)

70 In Fällen, in denen das Unternehmen, zu dem die Betriebsstätte gehört, weder nach inländischem noch nach ausländischem Recht buchführungspflichtig ist und tatsächlich auch keine Bücher führt, ist die Hilfs- und Nebenrechnung nach § 3 Absatz 5 BsGaV entsprechend einer Einnahmenüberschussrechnung i. S. d. § 4 Absatz 3 EStG zu erstellen. § 6 Absatz 7 EStG ist entsprechend anzuwenden, d. h. die Abschreibungen sind ausgehend von den fiktiven Anschaffungskosten zu bemessen. Entsprechend § 3 Absatz 4 BsGaV ist auch in diesen Fällen zum Zeitpunkt der Begründung der Betriebsstätte mit der Hilfs- und Nebenrechnung zu beginnen. Im Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsstätte ist die Hilfs- und Nebenrechnung so abzuschließen, dass sie den Übergang der Vermögenswerte und Passivposten zu Werten enthält, die dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen.

2.4 Zuordnung von Personalfunktionen (§ 4 BsGaV)

2.4.1 Grundsatz (§ 4 Absatz 1 BsGaV)

71 Für die Zuordnung einer Personalfunktion kommt es nach § 4 Absatz 1 Satz 1 BsGaV in erster Linie darauf an, in welcher Betriebsstätte die Personalfunktion ausgeübt wird (Vermutungsregelung). Die Zuordnung ist grundsätzlich unabhängig von der Dauer der Ausübung.

72 Eine Personalfunktion, die in einer Betriebsstätte ausgeübt wird, ist ihr nach § 4 Absatz 1 Satz 2 BsGaV jedoch nicht zuzuordnen, wenn die Personalfunktion keinen sachlichen Bezug zur Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte aufweist und wenn die Personalfunktion dort nur kurzfristig, d. h. an weniger als 30 Arbeitstagen innerhalb eines Wirtschaftsjahrs, ausgeübt wird.

73 Als Folge der Zuordnung einer Personalfunktion zu einer Betriebsstätte sind der Betriebsstätte neben dem zugehörigen Personalaufwand auch die durch die Personalfunktion verursachten Erträge zuzuordnen. Aus der Zuordnung einer Personalfunktion zu einer Betriebsstätte können sich auch Gründe für die Zuordnung z. B. von Vermögenswerten ergeben.

2.4.2 Besondere Fälle der Zuordnung von Personalfunktionen (§ 4 Absatz 2 BsGaV)

74 Gibt die örtliche Ausübung einer Personalfunktion keine Entscheidung für die Zuordnung vor, weil

• die Personalfunktion weder in der Betriebsstätte noch im übrigen Unternehmen ausgeübt wird (z. B. Reisetätigkeit) oder

• das Personal des Unternehmens die Funktion nur kurzfristig in einer Betriebsstätte ausübt, zu der die Personalfunktion sonst keinen sachlichen Bezug aufweist (§ 4 Absatz 1 Satz 2 BsGaV),

so ist die Personalfunktion nach § 4 Absatz 2 BsGaV der Betriebsstätte zuzuordnen, zu der die Personalfunktion sachlich den engsten Bezug aufweist (siehe Rn. 72 Grundfall).

2.4.3 Zuordnung einer Personalfunktion in Zweifelsfällen (§ 4 Absatz 3 BsGaV)

75 Kann eine Personalfunktion weder nach § 4 Absatz 1 noch nach § 4 Absatz 2 BsGaV zugeordnet werden, so räumt § 4 Absatz 3 BsGaV dem Unternehmen einen Beurteilungsspielraum für die Zuordnung der Personalfunktion ein. Die Zuordnung der Personalfunktion muss sich aber so weit wie möglich an den Kriterien des § 4 Absatz 1 und 2 BsGaV orientieren. Die Zuordnung der Personalfunktion muss spätestens mit Erstellung der Hilfs- und Nebenrechnung nachvollziehbar erfolgt sein und ggf. anhand eindeutiger Aufzeichnungen (§ 90 Absatz 3 AO, siehe auch Rn. 63) begründet werden können (§ 3 Absatz 2 Satz 4 BsGaV). Anderenfalls kann eine Schätzung nach § 162 AO erforderlich werden. Die anteilige Zuordnung einer Personalfunktion ist nicht anzuerkennen.

2.5 Zuordnung von materiellen Wirtschaftsgütern (§ 5 BsGaV)

2.5.1 Grundsatz (§ 5 Absatz 1 BsGaV)

76 Ein materielles Wirtschaftsgut ist nach der Vermutungsregelung des § 5 Absatz 1 Satz 1 BsGaV der Betriebsstätte zuzuordnen, in der es genutzt wird, da die Nutzung materieller Wirtschaftsgüter insofern als maßgebliche Personalfunktion gilt (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 75). Unter Nutzung i. S. d. § 5 Absatz 1 Satz 1 BsGaV ist der unmittelbare Verbrauch des materiellen Wirtschaftsguts, d. h. dessen Wertverzehr, zu verstehen. Besonderheiten gelten im Zusammenhang mit Beteiligungen, Finanzanlagen und ähnlichen Vermögenswerten (§ 7 BsGaV). Da die Nutzung eines materiellen Vermögenswerts immer nur an einem Ort (in einer bestimmten Betriebsstätte) möglich ist, sind Fälle von Funktionsaufteilungen (siehe Rn. 42) im Regelfall nicht möglich (siehe aber Rn. 79).

77 Wechselt die Nutzung eines materiellen Wirtschaftsguts auf Dauer, d. h. unbefristet, von einer Betriebsstätte zu einer anderen, führt das nach § 5 Absatz 1 Satz 2 BsGaV zum Zeitpunkt der Nutzungsänderung zu einer geänderten Zuordnung (fiktive Veräußerung, § 16 Absatz 1 Nummer 1 BsGaV), weil die maßgebliche Personalfunktion (Nutzung) nicht mehr in der bisher nutzenden Betriebsstätte, sondern in der anderen Betriebsstätte ausgeübt wird.

78 Wechselt die Nutzung vorübergehend zu einer anderen Betriebsstätte, führt dies zu einer fiktiven Nutzungsüberlassung (§ 16 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a BsGaV) ohne Änderung der Zuordnung, wenn die bisher nutzende Betriebsstätte weiterhin Personalfunktionen hinsichtlich des materiellen Wirtschaftsguts ausübt oder absehbar ist, dass sie das Wirtschaftsgut in Zukunft wieder nutzen wird.

79 Wechselt die Nutzung eines materiellen Wirtschaftsguts häufig, d. h. mehr als zweimal innerhalb eines Kalenderjahrs zwischen verschiedenen Betriebsstätten, ist nach § 5 Absatz 1 Satz 3 BsGaV für die Zuordnung des materiellen Wirtschaftsguts darauf abzustellen, in welcher Betriebsstätte es überwiegend genutzt wird. Dies ist anhand einer Prognose (siehe Rn. 44), die sich auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bezieht, zu entscheiden. Dadurch wird vermieden, dass häufig fiktive Veräußerungen (§ 16 Absatz 1 Nummer 1 BsGaV) anzunehmen sind, die dazu führen, dass die vorhandenen stillen Reserven jeweils festgestellt und versteuert werden müssten. Im Verhältnis der Betriebsstätte, der das materielle Wirtschaftsgut zuzuordnen ist, zu anderen Betriebsstätten, die das materielle Wirtschaftsgut nutzen, liegen fiktive Nutzungsüberlassungen vor (§ 16 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a BsGaV).

2.5.2 Abweichende Zuordnung eines materiellen Wirtschaftsguts (§ 5 Absatz 2 BsGaV)

80 Überwiegt die Bedeutung einer anderen, im übrigen Unternehmen ausgeübten Personalfunktion für ein materielles Wirtschaftsgut eindeutig gegenüber der Nutzung (Personalfunktionenkonkurrenz, siehe Rn. 43), so ist die betreffende andere Personalfunktion nach § 5 Absatz 2 Satz 1 BsGaV entgegen der Vermutungsregelung des § 5 Absatz 1 BsGaV für die Zuordnung des materiellen Wirtschaftsguts maßgeblich. Andere Personalfunktionen, die die Bedeutung der Nutzung im Einzelfall überwiegen können, sind insbesondere solche, die in Zusammenhang mit der Anschaffung, Herstellung, Verwaltung oder Veräußerung des materiellen Wirtschaftsguts stehen. Die Verwaltung allein wird im Regelfall kaum die Zuordnung eines materiellen Wirtschaftsguts (wie auch anderer Zuordnungsgegenstände) rechtfertigen.

81 Ein materielles Wirtschaftsgut kann einer Betriebsstätte auch aufgrund einer anderen Personalfunktion i. S. d. § 5 Absatz 2 BsGaV zuzuordnen sein, ohne dass die Nutzung eine Rolle spielt. Es kann darüber hinaus auch aufgrund anderer Personalfunktionen, die in verschiedenen Betriebsstätten ausgeübt werden, zu einer Zuordnungsänderung kommen.

82 Unbewegliches Vermögen, in dem die Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte ausgeübt wird, ist nach § 5 Absatz 2 Satz 3 BsGaV immer dieser Betriebsstätte zuzuordnen, da das Besteuerungsrecht für unbewegliches Vermögen dem Staat zusteht, in dem die Betriebsstätte liegt (siehe auch Artikel 6 OECD-MA).

2.5.3 Zuordnung eines materiellen Wirtschaftsguts, wenn andere Personalfunktionen gleichzeitig in verschiedenen anderen Betriebsstätten ausgeübt werden (§ 5 Absatz 3 BsGaV)

83 Sind andere Personalfunktionen (nicht die Nutzung), die gleichzeitig in verschiedenen anderen Betriebsstätten ausgeübt werden, im Einzelfall eindeutig von größerer Bedeutung für ein materielles Wirtschaftsgut als die Nutzung (Personalfunktionenkonkurrenz, siehe Rn. 43), so ist das materielle Wirtschaftsgut nach § 5 Absatz 3 BsGaV der Betriebsstätte zuzuordnen, in der die andere Personalfunktion mit der größten Bedeutung ausgeübt wird.

2.5.4 Zweifelsfälle der Zuordnung eines materiellen Wirtschaftsguts (§ 5 Absatz 4 BsGaV)

84 Kann ein materielles Wirtschaftsgut nicht eindeutig nach § 5 Absatz 1 bis 3 BsGaV zugeordnet werden (Hinweis insbesondere auf Rn. 43), steht dem Unternehmen ein Beurteilungsspielraum für die Zuordnung des materiellen Wirtschaftsguts zu. Die Zuordnung muss sich aber so weit wie möglich an den Grundsätzen des § 5 Absatz 1 bis 3 BsGaV orientieren. Das bedeutet, dass in Zweifelsfällen vorrangig die Vermutungsregelung des § 5 Absatz 1 BsGaV greift. Der Beurteilungsspielraum kommt vor allem in Fällen der Personalfunktionenkonkurrenz zwischen anderen Personalfunktionen i. S. d. § 5 Absatz 2 BsGaV in Betracht (siehe Rn. 43). Die Entscheidung über die Zuordnung des materiellen Wirtschaftsguts nach § 5 Absatz 4 BsGaV muss

• nach § 3 Absatz 3 BsGaV spätestens mit Erstellung der Hilfs- und Nebenrechnung nachvollziehbar erfolgen,

• auch im jeweils anderen Staat der Besteuerung zugrunde gelegt werden und

• anhand eindeutiger Aufzeichnungen (siehe Rn. 63) nach § 90 Absatz 3 AO begründet werden können.

Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, kann eine Schätzung nach § 162 AO erforderlich werden. Eine anteilige Zuordnung ist – anders als für immaterielle Werte (siehe Rn. 101) – nicht anzuerkennen

2.6 Zuordnung von immateriellen Werten (§ 6 BsGaV)

2.6.1 Grundsatz (§ 6 Absatz 1 BsGaV)

85 Die maßgebliche Personalfunktion für die Zuordnung von immateriellen Werten (Patent, Marke, Know-how, Geschäftswert usw.) ist nach § 6 Absatz 1 Satz 1 BsGaV vorrangig deren Schaffung (erste Vermutungsregelung) oder deren Erwerb (zweite Vermutungsregelung).

86 Unter Schaffung (bzw. Herstellung) eines immateriellen Werts (§ 6 Absatz 1 Satz 1 BsGaV) ist die Ausübung einer Personalfunktion zu verstehen, die für die Entstehung des immateriellen Werts entscheidend ist. Zur Schaffung eines immateriellen Werts gehören nicht nur die eigentlichen Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten. Mit umfasst werden z. B. auch (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 88):

• die Gestaltung der Prüfanforderungen und Prüfverfahren, die den Rahmen für die konkrete Forschungs- und Entwicklungstätigkeit bilden,

• die Analyse der aus diesen Prüfungen stammenden Daten,

• die Bestimmung von Entwicklungsphasen (sog. Meilensteine) für das jeweilige Projekt sowie

• die Entscheidung, insbesondere wenn die jeweiligen Entwicklungsphasen abgeschlossen werden, ob das konkrete Projekt weiterfinanziert oder aufgegeben wird.

87 Unter Erwerb (bzw. Anschaffung) eines immateriellen Werts (§ 6 Absatz 1 Satz 1 BsGaV) ist die Ausübung einer Personalfunktion zu verstehen, die für den Erwerb des immateriellen Werts entscheidend ist. Zum Erwerb eines immateriellen Werts gehört nicht nur die Durchführung des eigentlichen Erwerbsvorgangs. Mit umfasst werden z. B. auch (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 93 bis Tz. 94):

• die Prüfung, ob Bedarf für einen solchen immateriellen Wert besteht,

• der Entscheidungsprozess, einen immateriellen Wert zu erwerben und nicht selbst zu entwickeln,

• die Prüfung des zu erwerbenden bzw. des erworbenen immateriellen Werts,

• die Wahrnehmung einer etwa erforderlichen Folgeentwicklungstätigkeit sowie

• die Entscheidung über die Verwendung des immateriellen Werts.

88 Von besonderer Bedeutung für die Zuordnung sind die in einer Betriebsstätte ausgeübten maßgeblichen Personalfunktionen mit Bezug zur aktiven und qualifizierten unternehmerischen Entscheidung hinsichtlich der Übernahme der mit der Schaffung bzw. dem Erwerb des immateriellen Werts verbundenen Risiken und des aktiven Risikomanagements (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 84 bis Tz. 97).

89 Nicht entscheidend ist, wer formal die Entscheidung trifft, insbesondere wenn der betreffende Entscheidungsträger selbst nicht über die Qualifikation für eine verantwortliche Entscheidung verfügt (siehe Rn. 40). Andererseits begründet die Wahrnehmung der unmittelbar mit dem Erwerb oder der technischen Entwicklung eines immateriellen Werts verbundenen Funktion durch eine Betriebsstätte allein nicht zwingend eine entsprechende Zuordnung des immateriellen Werts, wenn die inhaltliche Entscheidung hinsichtlich der Risikoübernahme und des Risikomanagements in einer anderen Betriebsstätte getroffen wird (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 84).

90 Wird die betreffende Personalfunktion i. S. d. § 6 Absatz 1 BsGaV (Schaffung bzw. Erwerb des immateriellen Werts) gleichzeitig von zwei oder mehreren Personen, die zum eigenen Personal des Unternehmens gehören, in zwei oder mehreren Betriebsstätten ausgeübt (Funktionsaufteilung, siehe Rn. 42), so ist der immaterielle Wert der Betriebsstätte zuzuordnen, die die betreffende Personalfunktion mit der größten Bedeutung ausübt (§ 6 Absatz 1 Satz 2 BsGaV). Im Regelfall kommt es auf qualitative Kriterien an.

91 Wegen der vielfältigen Zuordnungsmöglichkeiten für immaterielle Werte wird über die Zuordnung in vielen Fällen nicht eindeutig entschieden werden können. Im Regelfall der Personalfunktionenkonkurrenz (siehe Rn. 43) zwischen Personalfunktionen nach § 6 Absatz 1 BsGaV und anderen Personalfunktionen (§ 6 Absatz 2 BsGaV) greift die Vermutungsregelung des § 6 Absatz 1 BsGaV ein, d. h. es bleibt jedenfalls so lange bei der Zuordnung nach der Vermutungsregelung, wie in der betreffenden Betriebsstätte, in der der immaterielle Wert geschaffen oder angeschafft wurde, noch Personalfunktionen (auch untergeordnete) ausgeübt werden. Solange dies der Fall ist, ist über die Zuordnung des immateriellen Werts nach den insgesamt über den gesamten Entwicklungs- und Nutzungszeitraum ausgeübten Personalfunktionen (teilweise Prognose) zu entscheiden (siehe Rn. 44). Kann kein eindeutiges Überwiegen der Bedeutung einer anderen Personalfunktion i. S. d. § 6 Absatz 2 BsGaV festgestellt werden, so bleibt es bei der Vermutungsregelung des § 6 Absatz 1 BsGaV, d. h. es kommt zu keinem Zuordnungswechsel nach § 16 Absatz 1 Satz 1 BsGaV.

92 Ist eine Zuordnung nach § 6 Absatz 1 BsGaV nicht möglich, weil die Betriebsstätte, die den immateriellen Wert geschaffen hat, keine Personalfunktionen hinsichtlich des immateriellen Werts mehr ausübt (siehe Rn. 47), muss der immaterielle Wert allerdings nach § 6 Absatz 2 bis 4 BsGaV zugeordnet werden (Zuordnungsänderung, § 16 Absatz 1 Nummer 1 BsGaV). In diesem Fall greift keine Vermutungsregelung ein.

2.6.2 Abweichende Zuordnung eines immateriellen Werts (§ 6 Absatz 2 BsGaV)

93 Die abweichende Zuordnung eines immateriellen Werts nach § 6 Absatz 2 BsGaV aufgrund anderer Personalfunktionen i. S. d. § 6 Absatz 2 Satz 2 BsGaV, insbesondere aufgrund der Nutzung, der Verwaltung, der Weiterentwicklung, dem Schutz oder der Veräußerung des immateriellen Werts, ist nur dann möglich, wenn diesen anderen Personalfunktionen im Einzelfall einzeln oder zusammen nachweislich – ggf. auch bei veranlagungszeitraumübergreifender Betrachtung – qualitativ eine eindeutig überwiegende Bedeutung zukommt und sie deshalb als maßgeblich anzusehen sind (siehe auch Rn. 43). Die Vermutungsregelung des § 6 Absatz 1 BsGaV hat jedoch im Regelfall Vorrang (siehe Rn. 91).

94 Der Nachweis der eindeutig überwiegenden Bedeutung einer anderen Personalfunktion wird bei einem immateriellen Wert, der von einer Betriebsstätte selbst geschaffen wurde (erste Vermutungsregelung des § 6 Absatz 1 BsGaV), eher schwer zu erbringen sein, da die Schaffung eines immateriellen Werts im Regelfall einen erheblichen Einsatz von Personalfunktionen verursacht. Aus diesem Grund wird es häufig dabei bleiben, dass der betreffende immaterielle Wert der Betriebsstätte, die ihn geschaffen hat, auf Dauer zuzuordnen ist. Ein anderes Ergebnis kommt nur in Betracht, wenn die Betriebsstätte, die den immateriellen Wert geschaffen hat, ab einem festzustellenden Zeitpunkt keine Personalfunktionen hinsichtlich des immateriellen Werts mehr ausübt und eine andere Betriebsstätte Personalfunktionen übernimmt, die ab diesem Zeitpunkt als maßgeblich anzusehen sind.

95 Der Nachweis wird bei einem immateriellen Wert, der von einer Betriebsstätte erworben wird (zweite Vermutungsregelung des § 6 Absatz 1 BsGaV) eher zu erbringen sein, da der Erwerb eines immateriellen Werts im Regelfall keinen erheblichen Einsatz von Personalfunktionen verursacht.

2.6.3 Gleichzeitige Ausübung anderer Personalfunktionen in verschiedenen Betriebsstätten (§ 6 Absatz 3 BsGaV)

96 Ist eine andere Personalfunktion (d. h. keine Personalfunktion nach § 6 Absatz 1 BsGaV), die in anderen Betriebsstätten ausgeübt wird, von größerer Bedeutung für einen immateriellen Wert als die Personalfunktionen, die in § 6 Absatz 1 Satz 1 BsGaV genannt sind, so ist der immaterielle Wert nach § 6 Absatz 3 BsGaV der Betriebsstätte zuzuordnen, in der die andere Personalfunktion mit der größten Bedeutung ausgeübt wird (siehe Personalfunktionenkonkurrenz, Rn. 43). Dieser Fall kann – anders als für andere Zuordnungsgegenstände – für immaterielle Werte häufiger auftreten, insbesondere da ein immaterieller Wert gleichzeitig von verschiedenen Betriebsstätten genutzt, verwertet und verwaltet werden kann.

2.6.4 Zuordnung eines immateriellen Werts in Zweifelsfällen, anteilige Zuordnung (§ 6 Absatz 4 BsGaV)

97 Anders als andere Zuordnungsgegenstände haben immaterielle Werte die Besonderheit, dass für sie potentiell maßgebliche Personalfunktionen nicht selten (gleichzeitig) von mehreren Betriebsstätten ausgeübt werden. In Fällen der Personalfunktionenkonkurrenz (siehe Rn. 43) ist – soweit möglich – in erster Linie auf die Vermutungsregelung des § 6 Absatz 1 Satz 1 BsGaV abzustellen (siehe Rn. 85).

98 Führt die Vermutungsregelung zu keiner eindeutigen Entscheidung, weil z. B. die Vermutungsregelung im Hinblick auf zwei Betriebsstätten anwendbar ist oder weil – mangels anwendbarer Vermutungsregelung – die Abwägung zwischen zwei anderen Personalfunktionen zu keinem eindeutigen Ergebnis führt mit der Folge, dass über die Zuordnung des immateriellen Werts zu zwei oder ggf. sogar mehreren Betriebsstätten nicht eindeutig entschieden werden kann, so hat das Unternehmen nach § 6 Absatz 4 BsGaV einen Beurteilungsspielraum. Aber auch dann muss sich die Zuordnung an den Grundsätzen des § 6 Absatz 1 bis 3 BsGaV orientieren. Der Beurteilungsspielraum kommt vor allem in Fällen der Personalfunktionenkonkurrenz (siehe Rn. 43) zwischen anderen Personalfunktionen i. S. d. § 6 Absatz 2 BsGaV in Betracht. Die Zuordnung des immateriellen Werts nach § 6 Absatz 4 BsGaV muss nach § 3 Absatz 3 BsGaV spätestens mit Erstellung der Hilfs- und Nebenrechnung nachvollziehbar erfolgen und anhand eindeutiger Aufzeichnungen (§ 90 Absatz 3 AO, siehe Rn. 63) begründet werden können. Sonst kann eine Schätzung nach § 162 AO erforderlich werden.

99 Wegen der häufig hohen Werthaltigkeit von immateriellen Werten kann eine fiktive Veräußerung zu erheblichen steuerlichen Liquiditätsbelastungen führen. Hinzu kommt, dass im Regelfall der hypothetische Fremdvergleich nach § 1 Absatz 3 Satz 8 und 9 AStG anzuwenden ist, für den die Gewinnaussichten eines Geschäftsvorfalls zu prognostizieren sind. Die Unsicherheiten, die sich daraus ergeben, können im Falle einer fiktiven Veräußerung erheblich belastender sein als im Fall einer fiktiven Nutzungsüberlassung (Lizenzierung). Diese Belastungen sind im Betriebsstättenfall seitens des Unternehmens nur schwer rechtssicher auszuschließen, da zwischen dem übrigen Unternehmen und der betreffenden Betriebsstätte keine rechtlich verbindlichen Verträge denkbar sind. Um Realisationsvorgänge nach § 16 Absatz 1 Nummer 1 BsGaV zu vermeiden, sieht § 6 Absatz 4 BsGaV vor, dass das Unternehmen in Zweifelsfällen der Zuordnung eines immateriellen Werts eine Zuordnung vornehmen kann, die zu keiner Aufdeckung von stillen Reserven führt, solange die Zuordnung den Regelungen des § 6 Absatz 1 bis 3 BsGaV nicht widerspricht.

100 Für Funktionsverlagerungen stellt Tz. 2.4.2 VWG Funktionsverlagerungen in verbleibenden Zweifelsfällen (unter Bezugnahme auf § 4 FVerlV) die widerlegbare Vermutung auf, dass von der Lizenzierung eines immateriellen Werts, der Teil einer Funktionsverlagerung ist, auszugehen ist, wenn der Steuerpflichtige zustimmt. Von dieser Vermutung (fiktive Lizenzierung nach § 16 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a BsGaV) ist auch im Rahmen der BsGaV auszugehen. Dies gilt insbesondere dann, wenn

• sich aus der Hilfs- und Nebenrechnung keine anderen eindeutigen Hinweise ergeben,

• die Substanzerfordernisse (Personalfunktionen) beim fiktiv Überlassenden so ausgeprägt sind, dass die Anerkennung der Lizenzierung nach dem Fremdvergleichsgrundsatz berechtigt erscheint, und

• die Zuordnungsentscheidung auch im jeweils anderen Staat der Besteuerung zugrunde gelegt wird (siehe Rn. 63).

In diesen Fällen kommt den entsprechenden Aufzeichnungen des Unternehmens und der Hilfs- und Nebenrechnung der Betriebsstätte hinsichtlich der konkreten Umstände des wirtschaftlichen Vorgangs i. S. d. § 1 Absatz 4 AStG eine besondere Bedeutung zu (§ 3 Absatz 3 BsGaV), um die jeweils ausgeübten Personalfunktionen und ihre Bedeutung erkennen zu können (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 35 f. und Tz. 177 ff.).

101 Ein immaterieller Wert kann unter den Voraussetzungen des § 6 Absatz 4 Satz 1 BsGaV nach Satz 2 den betreffenden Betriebsstätten auch anteilig zugeordnet werden, wenn dies nach objektiven, voraussichtlich mehrjährig unveränderten Kriterien möglich ist. Entspricht die anteilige Zuordnung dauerhaft der Bedeutung der jeweiligen Personalfunktionen, so können anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen i. S. d. § 16 Absatz 1 Nummer 1 BsGaV (anteilige fiktive Veräußerung) trotz der anteiligen Zuordnung vermieden werden.

2.7 Zuordnung von Beteiligungen, Finanzanlagen und ähnlichen Vermögenswerten (§ 7 BsGaV)

2.7.1 Grundsatz (§ 7 Absatz 1 BsGaV)

102 Für die Zuordnung von Beteiligungen, Finanzanlagen und ähnlichen Vermögenswerten (Vermögenswerte i. S. d. § 7 BsGaV) ist deren Nutzung nach § 7 Absatz 1 BsGaV vorrangig die maßgebliche Personalfunktion (Vermutungsregelung).

103 Eine Nutzung i. S. d. § 7 Absatz 1 Satz 1 BsGaV liegt – abweichend vom Nutzungsbegriff des § 5 Absatz 1 BsGaV – vor, wenn ein funktionaler Zusammenhang des Vermögenswerts i. S. d. § 7 BsGaV mit der sonstigen Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte gegeben ist, d. h. wenn der Vermögenswert i. S. d. § 7 BsGaV der sonstigen Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte dient (vgl. Artikel 10 Absatz 4 und Artikel 11 Absatz 4 OECD-MA, Ziff. 31 bis 32.2 OECD-MK zu Artikel 10 Absatz 4 OECD-MA und Ziff. 24 bis 25.2 OECD-MK zu Artikel 11 Absatz 4 OECD-MA).

104 Steht ein Vermögenswert i. S. d. § 7 BsGaV in funktionalem Zusammenhang zur Geschäftstätigkeit mehrerer Betriebsstätten (Funktionsaufteilung, siehe Rn. 42), so ist dieser Vermögenswert nach § 7 Absatz 1 Satz 3 BsGaV derjenigen Betriebsstätte zuzuordnen, zu der der überwiegende funktionale Zusammenhang besteht. Hierbei sind im Regelfall vorrangig qualitative Gesichtspunkte maßgebend, d. h. es kommt darauf an, in welcher Betriebsstätte die Personalfunktion ausgeübt wird, der die größte Bedeutung für die mit dem Vermögenswert i. S. d. § 7 BsGaV verbundenen Chancen und Risiken zukommt (vgl. § 10 Absatz 4 BsGaV).

2.7.2 Abweichende Zuordnung (§ 7 Absatz 2 BsGaV)

105 Überwiegt für einen Vermögenswert i. S. d. § 7 BsGaV die Bedeutung einer anderen Personalfunktion, die im übrigen Unternehmen ausgeübt wird, eindeutig gegenüber der Nutzung (Personalfunktionenkonkurrenz, siehe Rn. 43), so ist die betreffende andere Personalfunktion nach § 7 Absatz 2 Satz 1 BsGaV für die Zuordnung dieses Vermögenswerts maßgeblich. Als andere Personalfunktionen können insbesondere die Anschaffung, die Verwaltung, die Risikosteuerung oder die Veräußerung eines Vermögenswerts i. S. d. § 7 BsGaV maßgeblich sein (vgl. auch Rn. 80). Im Hinblick auf das Kriterium der Anschaffung kommt es darauf an, aufgrund welcher Personalfunktionen die Mittel zur Anschaffung erwirtschaftet wurden (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 20). Auf die Anschaffung ist insbesondere abzustellen, wenn kein funktionaler Zusammenhang i. S. d. § 7 Absatz 1 BsGaV zur Geschäftstätigkeit des Unternehmens besteht oder ein solcher Zusammenhang nur schwer festzustellen ist. Die Verwaltung allein rechtfertigt im Regelfall keine Zuordnung (siehe Rn. 80).

2.7.3 Gleichzeitige Ausübung anderer Personalfunktionen in verschiedenen Betriebsstätten (§ 7 Absatz 3 BsGaV)

106 Sind mehrere andere Personalfunktionen, die in verschiedenen Betriebsstätten ausgeübt werden (Personalfunktionenkonkurrenz, siehe Rn. 43), von größerer Bedeutung für einen Vermögenswert i. S. d. § 7 BsGaV als die funktionale Nutzung, so ist dieser nach § 7 Absatz 3 BsGaV der Betriebsstätte zuzuordnen, in der die andere Personalfunktion mit der größten Bedeutung ausgeübt wird. Die ist insbesondere dann denkbar, wenn kein funktionaler Zusammenhang festzustellen ist.

2.7.4 Zuordnung in Zweifelsfällen (§ 7 Absatz 4 BsGaV)

107 Kann ein Vermögenswert i. S. d. § 7 BsGaV nach § 7 Absatz 1 bis 3 BsGaV nicht eindeutig einer Betriebsstätte zugeordnet werden, so räumt § 7 Absatz 4 BsGaV dem Unternehmen einen Beurteilungsspielraum für die Zuordnung des Vermögenswerts i. S. d. § 7 BsGaV ein. Die Zuordnung des Vermögenswerts i. S. d. § 7 BsGaV muss sich aber so weit wie möglich an den Grundsätzen des § 7 Absatz 1 bis 3 BsGaV orientieren. Ggf. greift die Vermutung des § 7 Absatz 1 BsGaV ein. Der Beurteilungsspielraum kommt vor allem in Fällen der Personalfunktionenkonkurrenz (siehe Rn. 43) zwischen anderen Personalfunktionen i. S. d. § 7 Absatz 2 BsGaV in Betracht. Die Entscheidung über die Zuordnung nach § 7 Absatz 4 BsGaV muss

• nach § 3 Absatz 3 BsGaV spätestens mit Erstellung der Hilfs- und Nebenrechnung nachvollziehbar erfolgen,

• auch im jeweils anderen Staat der Besteuerung zugrunde gelegt werden und

• anhand eindeutiger Aufzeichnungen (siehe Rn. 63) nach § 90 Absatz 3 AO begründet werden können.

Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, kann eine Schätzung nach § 162 AO erforderlich werden. Eine anteilige Zuordnung ist – anders als für immaterielle Werte (siehe Rn. 101) – nicht anzuerkennen.

2.8 Zuordnung von sonstigen Vermögenswerten (§ 8 BsGaV)

2.8.1 Grundsatz (§ 8 Absatz 1 BsGaV)

108 Für die Zuordnung von sonstigen Vermögenswerten, die nicht zu einer ausdrücklich in den §§ 5 bis 7 BsGaV genannten Gruppe von Vermögenswerten gehören, ist deren Schaffung oder Erwerb nach § 8 Absatz 1 Satz 1 BsGaV die maßgebliche Personalfunktion (Vermutungsregelung). Die Regelung zu den sonstigen Vermögenswerten ist eine Auffangregelung.

2.8.2 Abweichende Zuordnung von sonstigen Vermögenswerten (§ 8 Absatz 2 BsGaV)

109 Ist eine im übrigen Unternehmen ausgeübte, andere als die in § 8 Absatz 1 BsGaV genannte Personalfunktion im Zusammenhang mit dem sonstigen Vermögenswert so bedeutend, dass sie eindeutig eine Zuordnung des sonstigen Vermögenswerts zu dieser erforderlich macht (Personalfunktionenkonkurrenz, siehe Rn. 43), ist diese andere Personalfunktion für den sonstigen Vermögenswert maßgeblich i. S. d. § 2 Absatz 4 BsGaV. Die anderen Personalfunktionen können insbesondere die Nutzung, die Verwaltung (siehe aber Rn. 80), die Risikosteuerung oder die Veräußerung des sonstigen Vermögenswerts sein, wenn diese Personalfunktionen im Einzelfall die Bedeutung der in § 8 Absatz 1 BsGaV genannten Funktionen eindeutig überwiegen.

2.8.3 Gleichzeitige Ausübung anderer Personalfunktionen in verschiedenen Betriebsstätten (§ 8 Absatz 3 BsGaV)

110 Sind mehrere andere Personalfunktionen (Personalfunktionenkonkurrenz, siehe Rn. 43), die in anderen Betriebsstätten ausgeübt werden, von größerer Bedeutung für den sonstigen Vermögenswert als die Personalfunktionen, die in § 8 Absatz 1 Satz 1 BsGaV genannt sind, so bestimmt § 8 Absatz 3 BsGaV, dass der sonstige Vermögenswert der Betriebsstätte zuzuordnen ist, in der die andere Personalfunktion mit der größten Bedeutung ausgeübt wird. Diese andere Personalfunktion ist für den sonstigen Vermögenswert maßgeblich i. S. d. § 2 Absatz 4 BsGaV.

2.8.4 Zuordnung in Zweifelsfällen (§ 8 Absatz 4 BsGaV)

111 Kann ein sonstiger Vermögenswert nach § 8 Absatz 1 bis 3 BsGaV nicht eindeutig einer Betriebsstätte zugeordnet werden, räumt § 8 Absatz 4 BsGaV dem Unternehmen einen Beurteilungsspielraum für die Zuordnung des sonstigen Vermögenswerts ein. Die Zuordnung des sonstigen Vermögenswerts muss sich aber so weit wie möglich an den Grundsätzen des § 8 Absatz 1 bis 3 BsGaV orientieren. Ggf. greift die Vermutung des § 8 Absatz 1 BsGaV ein (siehe Rn. 108). Der Beurteilungsspielraum kommt vor allem in Fällen der Personalfunktionenkonkurrenz (siehe Rn. 43) zwischen anderen Personalfunktionen i. S. d. § 8 Absatz 2 BsGaV in Betracht. Die Entscheidung über die Zuordnung des sonstigen Vermögenswerts nach § 8 Absatz 4 BsGaV muss

• nach § 3 Absatz 3 BsGaV spätestens mit Erstellung der Hilfs- und Nebenrechnung nachvollziehbar erfolgen,

• auch im jeweils anderen Staat der Besteuerung zugrunde gelegt werden und

• anhand eindeutiger Aufzeichnungen (siehe Rn. 63) nach § 90 Absatz 3 AO begründet werden können.

Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, kann eine Schätzung nach § 162 AO erforderlich werden. Eine anteilige Zuordnung ist – anders als für immaterielle Werte (siehe Rn. 101) – nicht anzuerkennen.

2.9 Zuordnung von Geschäftsvorfällen des Unternehmens (§ 9 BsGaV)

2.9.1 Grundsatz (§ 9 Absatz 1 BsGaV)

112 Für die Zuordnung eines Geschäftsvorfalls des Unternehmens mit einem unabhängigen Dritten oder mit einer nahe stehenden Person (einschließlich der damit in Zusammenhang stehenden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben) kommt es in erster Linie auf die Ausübung der Personalfunktion an, die dafür maßgeblich ist, dass das Unternehmen den betreffenden Geschäftsvorfall abgeschlossen und die damit verbundenen Risiken übernommen hat (Vermutungsregelung). Die Rechnungsstellung oder die Bezeichnung der Vertragspartner (z. B. die Nennung einer eingetragenen Zweigniederlassung mit eigener Handelsregisternummer) ist lediglich ein Indiz.

113 Werden Personalfunktionen i. S. d. § 9 Absatz 1 Satz 1 BsGaV gleichzeitig in mehreren Betriebsstätten des Unternehmens ausgeübt, kommt es nach § 9 Absatz 1 Satz 2 BsGaV für die Zuordnung eines Geschäftsvorfalls darauf an, in welcher Betriebsstätte die Personalfunktion mit der größten Bedeutung für den Geschäftsvorfall ausgeübt wird (Funktionsaufteilung, siehe Rn. 42). Diese Personalfunktion ist für den Geschäftsvorfall maßgeblich i. S. d. § 2 Absatz 4 BsGaV.

2.9.2 Abweichende Zuordnung von Geschäftsvorfällen (§ 9 Absatz 2 BsGaV)

114 Ist eine im übrigen Unternehmen ausgeübte, andere als die in § 9 Absatz 1 BsGaV genannte, Personalfunktion für den Geschäftsvorfall so bedeutend (Personalfunktionenkonkurrenz, siehe Rn. 43), dass eindeutig eine Zuordnung erforderlich wird, die von § 9 Absatz 1 BsGaV abweicht, so ist diese andere Personalfunktion nach § 9 Absatz 2 Satz 1 BsGaV für den Geschäftsvorfall maßgeblich i. S. d. § 2 Absatz 4 BsGaV. Andere Personalfunktionen können insbesondere die Erfüllung von Verpflichtungen aus dem Geschäftsvorfall, dessen Verwaltung (siehe aber Rn. 80) oder dessen Risikosteuerung sein. Im Regelfall wird hierdurch ein Gleichklang der Zuordnung von Geschäftsvorfällen mit der Zuordnung der damit im Zusammenhang stehenden Vermögenswerte erreicht.

2.9.3 Gleichzeitige Ausübung anderer Personalfunktionen in verschiedenen Betriebsstätten (§ 9 Absatz 3 BsGaV)

115 Sind mehrere andere Personalfunktionen, die in anderen Betriebsstätten ausgeübt werden, von größerer Bedeutung für einen Geschäftsvorfall als die Personalfunktion, die in § 9 Absatz 1 Satz 1 BsGaV genannt ist (Personalfunktionenkonkurrenz, siehe Rn. 43), so ist der Geschäftsvorfall nach § 9 Absatz 3 BsGaV der Betriebsstätte zuzuordnen, in der die andere Personalfunktion mit der größten Bedeutung für den Geschäftsvorfall ausgeübt wird. Diese Personalfunktion ist für den Geschäftsvorfall maßgeblich i. S. d. § 2 Absatz 4 BsGaV.

2.9.4 Zuordnung in Zweifelsfällen (§ 9 Absatz 4 BsGaV)

116 Kann ein Geschäftsvorfall nach § 9 Absatz 1 bis 3 BsGaV nicht eindeutig zugeordnet werden, so räumt § 9 Absatz 4 BsGaV dem Unternehmen einen Beurteilungsspielraum für die Zuordnung des Geschäftsvorfalls ein. Die Zuordnung des Geschäftsvorfalls muss sich aber so weit wie möglich an den Grundsätzen des § 9 Absatz 1 bis 3 orientieren. Ggf. greift die Vermutung des § 9 Absatz 1 BsGaV ein (siehe Rn. 112). Der Beurteilungsspielraum kommt vor allem in Fällen der Personalfunktionenkonkurrenz (siehe Rn. 43) zwischen anderen Personalfunktionen i. S. d. § 9 Absatz 2 BsGaV in Betracht. Die Entscheidung über die Zuordnung des sonstigen Vermögenswerts nach § 9 Absatz 4 BsGaV muss

• nach § 3 Absatz 3 BsGaV spätestens mit Erstellung der Hilfs- und Nebenrechnung nachvollziehbar erfolgen,

• auch im jeweils anderen Staat der Besteuerung zugrunde gelegt werden und

• anhand eindeutiger Aufzeichnungen (siehe Rn. 63) nach § 90 Absatz 3 AO begründet werden können.

Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, kann eine Schätzung nach § 162 AO erforderlich werden. Eine anteilige Zuordnung ist – anders als für immaterielle Werte (siehe Rn. 101) – nicht anzuerkennen.

2.10 Zuordnung von Chancen und Risiken (§ 10 BsGaV)

2.10.1 Zuordnung von Chancen und Risiken eines Vermögenswerts oder Geschäftsvorfalls (§ 10 Absatz 1 BsGaV)

117 Die Chancen und Risiken eines Vermögenswerts oder eines Geschäftsvorfalls sind nach § 10 Absatz 1 BsGaV der Betriebsstätte zuzuordnen, der der betreffende Vermögenswert oder Geschäftsvorfall nach den allgemeinen Zuordnungsregeln zuzuordnen ist (§§ 5 ff. BsGaV). Denn mit dem fiktiven Eigentum an einem Vermögenswert bzw. der Zuordnung eines Geschäftsvorfalls sind einer Betriebsstätte auch die damit im unmittelbaren Zusammenhang stehenden Chancen und Risiken zuzuordnen.

2.10.2 Zuordnung von Chancen und Risiken aus der Geschäftstätigkeit (§ 10 Absatz 2 BsGaV)

118 Für Chancen und Risiken, die mit der unternehmerischen Geschäftstätigkeit im Zusammenhang stehen (nicht unmittelbar mit einem Vermögenswert oder Geschäftsvorfall), ist nach § 10 Absatz 2 Satz 1 BsGaV in erster Linie darauf abzustellen, in welcher Betriebsstätte die maßgebliche Personalfunktion ausgeübt wird, die zur Übernahme der betreffenden Chancen und Risiken durch das Unternehmen führt. Für die Geschäftstätigkeit können im Einzelfall verschiedene Chancen und Risiken von Bedeutung sein, z. B. Lagerrisiken, Ausfallrisiken, Wechselkursrisiken, Zinsrisiken, Marktrisiken, Haftungsrisiken (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 22 und Tz. 68).

119 Wird eine Personalfunktion i. S. d. § 10 Absatz 2 Satz 1 BsGaV infolge einer Funktionsaufteilung (siehe Rn. 42) gleichzeitig in mehreren Betriebsstätten ausgeübt, so ist nach § 10 Absatz 2 Satz 2 BsGaV für die Zuordnung der betreffenden Chancen und Risiken darauf abzustellen, in welcher Betriebsstätte die Personalfunktion mit der größten Bedeutung für die Übernahme der Chancen und Risiken ausgeübt wird. Diese Personalfunktion ist für die Zuordnung dieser Chancen und Risiken maßgeblich i. S. d. § 2 Absatz 4 BsGaV.

2.10.3 Abweichende Zuordnung von Chancen und Risiken (§ 10 Absatz 3 BsGaV)

120 Ist eine im übrigen Unternehmen ausgeübte andere Personalfunktion für die Zuordnung von Chancen und Risiken im Zusammenhang mit der unternehmerischen Geschäftstätigkeit so bedeutend, dass eindeutig eine Zuordnung erforderlich wird, die von § 10 Absatz 2 BsGaV abweicht (Personalfunktionenkonkurrenz, siehe Rn. 43), so ist diese andere Personalfunktion für die betreffenden Chancen und Risiken maßgeblich i. S. d. § 2 Absatz 4 BsGaV. Die anderen Personalfunktionen können nach § 10 Absatz 3 Satz 2 BsGaV insbesondere die Risikosteuerung, die Realisation, die Entscheidung, Änderungen hinsichtlich von Chancen und Risiken vorzunehmen, oder die Verwaltung von Chancen und Risiken sein (siehe auch Rn. 80), wenn diese Personalfunktionen im Einzelfall von besonderer Bedeutung für die Chancen und Risiken sind. Im Regelfall bleibt es bei der Zuordnung nach der Vermutungsregelung des § 10 Absatz 1 und 2 BsGaV (siehe Rn. 117 und 118).

2.10.4 Gleichzeitige Ausübung anderer Personalfunktionen in verschiedenen Betriebsstätten (§ 10 Absatz 4 BsGaV)

121 Sind mehrere andere Personalfunktionen, die in anderen Betriebsstätten ausgeübt werden, von größerer Bedeutung für bestimmte Chancen und Risiken als die Personalfunktion, die in § 10 Absatz 2 Satz 1 BsGaV genannt ist (Personalfunktionenkonkurrenz, siehe Rn. 43), so sind nach § 10 Absatz 4 BsGaV die Chancen und Risiken der Betriebsstätte zuzuordnen, in der die andere Personalfunktion mit der größten Bedeutung für die Chancen und Risiken ausgeübt wird. Diese andere Personalfunktion ist für die Zuordnung der betreffenden Chancen und Risiken maßgeblich i. S. d. § 2 Absatz 4 BsGaV.

2.10.5 Zuordnung in Zweifelsfällen (§ 10 Absatz 5 BsGaV)

122 Können Chancen und Risiken nach § 10 Absatz 1 bis 4 BsGaV mangels klarer Kriterien nicht eindeutig zugeordnet werden, räumt § 10 Absatz 5 BsGaV dem Unternehmen einen Beurteilungsspielraum für die Zuordnung der Chancen und Risiken ein. Die Zuordnung der Chancen und Risiken muss sich aber so weit wie möglich an den Grundsätzen des § 10 Absatz 1 bis 4 BsGaV orientieren. Ggf. greifen die Vermutungsregelungen des § 10 Absatz 1 und 2 BsGaV ein (siehe Rn. 117, 118). Der Beurteilungsspielraum kommt vor allem in Fällen der Personalfunktionenkonkurrenz (siehe Rn. 43) zwischen anderen Personalfunktionen i. S. d. § 10 Absatz 3 BsGaV in Betracht. Die Entscheidung über die Zuordnung von Chancen und Risiken nach § 10 Absatz 5 BsGaV muss

• nach § 3 Absatz 3 BsGaV spätestens mit Erstellung der Hilfs- und Nebenrechnung nachvollziehbar erfolgen,

• auch im jeweils anderen Staat der Besteuerung zugrunde gelegt werden und

• anhand eindeutiger Aufzeichnungen (siehe Rn. 63) nach § 90 Absatz 3 AO begründet werden können.

Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, kann eine Schätzung nach § 162 AO erforderlich werden. Eine anteilige Zuordnung ist – anders als für immaterielle Werte (siehe Rn. 101) – nicht anzuerkennen.

2.11 Zuordnung von Sicherungsgeschäften (§ 11 BsGaV)

2.11.1 Unmittelbarer Sicherungszusammenhang (§ 11 Absatz 1 BsGaV)

123 Nach § 11 Absatz 1 BsGaV richtet sich die Zuordnung eines konkreten Sicherungsgeschäfts – abweichend von den sonstigen Zuordnungsregeln – im Regelfall nach der Zuordnung des zu sichernden Zuordnungsgegenstands (Risiken einer Personalfunktion, Risiken eines Vermögenswerts, Risiken eines Geschäftsvorfalls).

124 Mit der entsprechenden Zuordnung der Sicherungsgeschäfte (zu denen z. B. auch Finanzinstrumente i. S. d. § 254 HGB gehören) und der zugehörigen Vermögenswerte sind auch die dazugehörigen Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, einschließlich Veräußerungsgewinne und -verluste entsprechend zuzuordnen.

2.11.2 Mittelbarer Sicherungszusammenhang (§ 11 Absatz 2 BsGaV)

125 Ein mittelbarer Sicherungszusammenhang besteht, wenn zwar eindeutig ein Sicherungszusammenhang zwischen den Risiken aus bestimmten Personalfunktionen, Vermögenswerten und Geschäftsvorfällen einerseits und bestimmten Sicherungsgeschäften andererseits feststellbar ist, eine konkrete und präzise Zuordnung der Sicherungsgeschäfte zu den Betriebsstätten, deren Risiken abgesichert werden, jedoch unmöglich ist oder einen unangemessen hohen Aufwand verursacht, z. B. wegen Inkongruenz der jeweiligen Beträge oder Laufzeiten. § 11 Absatz 2 Satz 3 BsGaV lässt es in diesen Fällen zu, die Zuordnung der Sicherungsgeschäfte und der zugehörigen Vermögenswerte anteilig vorzunehmen. Der jeweilige Anteil ist nach einem sachgerechten Aufteilungsschlüssel zu bestimmen (§ 11 Absatz 2 Satz 4 BsGaV), d. h. der Aufteilungsschlüssel ist im konkreten Einzelfall nach Möglichkeit aus den abgesicherten Risiken und den Sicherungsgeschäften abzuleiten.

2.11.3 Abweichende Zuordnung von Sicherungsgeschäften (§ 11 Absatz 3 BsGaV)

126 Führt eine abweichende Zuordnung eines Sicherungsgeschäfts einschließlich der aufgrund des Sicherungsgeschäfts ggf. entstehenden Vermögenswerte zu einem Ergebnis der Betriebsstätte, das dem Fremdvergleichsgrundsatz in diesem Einzelfall auch aus Sicht des übrigen Unternehmens besser entspricht, ermöglicht § 11 Absatz 3 BsGaV eine abweichende Zuordnung.

127 Zu einer Änderung der Zuordnung, die von der ursprünglichen Zuordnung abweicht, kann es kommen, wenn sich der Sicherungszusammenhang zwingend ändert.

2.11.4 Fehlende Sicherungsabsicht (§ 11 Absatz 4 BsGaV)

128 Besteht keine Sicherungsabsicht bzw. ist eine Sicherungsabsicht nicht feststellbar, sind die jeweiligen Geschäftsvorfälle nach den allgemeinen Regeln zuzuordnen.

2.12 Dotationskapital inländischer Betriebsstätten ausländischer Unternehmen (§ 12 BsGaV)

2.12.1 Grundsatz: funktions- und risikobezogene Kapitalaufteilungsmethode (§ 12 Absatz 1 BsGaV)

129 Nach § 12 Absatz 1 BsGaV ist einer inländischen Betriebsstätte eines nach ausländischem Recht buchführungspflichtigen oder tatsächlich Bücher führenden, ausländischen Unternehmens zu Beginn eines Wirtschaftsjahrs ein Dotationskapital nach der funktions- und risikobezogenen Kapitalaufteilungsmethode (Kapitalaufteilungsmethode) zuzuordnen, das zur Absicherung der ihr zuzuordnenden Vermögenswerte sowie der ihr zuzuordnenden Chancen und Risiken entsprechend der Eigenart der Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte im Verhältnis zum übrigen Unternehmen erforderlich ist (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 28, Tz. 107 und Tz. 121 ff.). Das Dotationskapital wird dadurch ermittelt, dass die Kapitalquote (§ 12 Absatz 3 BsGaV, siehe Rn. 135 ff.) der Betriebsstätte auf das festzustellende Eigenkapital (§ 12 Absatz 2 BsGaV, siehe Rn. 133 ff.) des ausländischen Unternehmens angewandt wird. Ein zu geringes Dotationskapital führt zu einer höheren Zuordnung von Verbindlichkeiten des Unternehmens zur inländischen Betriebsstätte. Demzufolge wird der inländischen Betriebsstätte ein unangemessen höherer Zinsaufwand zugeordnet.

130 Entsteht zum Ende des Wirtschaftsjahrs eine sog. Überdotierung oder eine sog. Unterdotierung der Betriebsstätte, die erst durch die Bestimmung des Dotationskapitals zu Beginn des neuen Wirtschaftsjahrs erkennbar wird, und sorgt das Unternehmen dafür, dass das in der Hilfs- und Nebenrechnung auszuweisende Dotationskapital den tatsächlich der Betriebsstätte zuzuordnenden Aktivposten und Passivposten entspricht, so ist es nicht zu beanstanden, dass das Unternehmen eine Korrektur des zuzuordnenden Zinsaufwands für den bereits abgelaufenen Zeitraum des neuen Wirtschaftsjahrs unterlässt, wenn

• die Bestimmung des neu zuzuordnenden Dotationskapitals unverzüglich nach Ablauf des vorangehenden Wirtschaftsjahrs erfolgt und

• das Dotationskapital für das neue Wirtschaftsjahr unverzüglich angepasst wird.

131 Eine im Ausland steuerlich anerkannte Dotation der inländischen Betriebsstätte kann ein Anhaltspunkt für ein angemessenes Dotationskapital sein, soweit die Dotation ausgehend von der Kapitalaufteilungsmethode begründet werden kann. Hierzu hat das Unternehmen nachzuweisen, welches Dotationskapital die ausländische Finanzverwaltung für die inländische Betriebsstätte angesetzt bzw. anerkannt hat.

132 Zum Zinsabzug für inländische Betriebsstätten von ausländischen Unternehmen, die weder buchführungspflichtig sind noch Bücher führen, siehe § 15 Absatz 4 BsGaV und Rn. 161.

2.12.2 Höhe des Eigenkapitals des ausländischen Unternehmens (§ 12 Absatz 2 BsGaV)

133 Zur Anwendung der Kapitalaufteilungsmethode ist grundsätzlich die Höhe des Eigenkapitals des ausländischen Unternehmens (§ 12 Absatz 2 BsGaV) nach deutschem Steuerrecht zu bestimmen. Die exakte Ableitung des Eigenkapitals nach deutschem Steuerrecht aus dem Ansatz in der ausländischen Bilanz kann im Einzelfall unangemessenen Aufwand verursachen. Deshalb ist es aus Vereinfachungsgründen anzuerkennen, wenn das in der ausländischen Bilanz ausgewiesene Kapital als Ausgangspunkt zugrunde gelegt wird. Eine vollständige Umrechnung der ausländischen Bilanzansätze nach deutschem Steuerrecht führt im Regelfall zu unverhältnismäßigem Aufwand und ist deshalb nicht durchzuführen (siehe Rn. 133). Dem Eigenkapital in der ausländischen Bilanz hinzuzurechnen sind allerdings alle sonstigen Positionen, denen nach deutschem Steuerrecht Eigenkapitalcharakter zukommt. Vom Eigenkapital in der ausländischen Bilanz sind alle Positionen zu kürzen, die nach deutschem Steuerrecht keinen Eigenkapitalcharakter haben. Es ist unbeachtlich, nach welchem Rechnungslegungsstandard die ausländische Bilanz aufgestellt wurde. Sind mehrere Bilanzen verfügbar, ist die Bilanz zu verwenden, die einer deutschen Steuerbilanz am ehesten entspricht.

134 Die Anwendung der Vereinfachungsregelung setzt voraus, dass das Unternehmen durch Vorlage geeigneter Unterlagen und Berechnungen glaubhaft macht,

• dass das Eigenkapital entsprechend der ausländischen Bilanz nicht erheblich von dem Eigenkapital abweicht, das nach deutschem Steuerrecht anzusetzen wäre, oder

• dass Abweichungen durch Anpassungen nachvollziehbar rechnerisch so ausgeglichen werden, dass das Ergebnis nicht erheblich von dem Eigenkapital des ausländischen Unternehmens abweicht, das nach deutschem Steuerrecht ermittelt würde.

Dazu ist es grundsätzlich erforderlich, die Bilanzpositionen nach ausländischem Recht zunächst auf entsprechende Wertansätze nach deutschem Steuerrecht anzupassen. Verbleibende Unsicherheiten in Bezug auf unterschiedliche Wertansätze gelten als nicht erheblich i. S. d. § 12 Absatz 2 Satz 2 Nummer 2 BsGaV, wenn diese nach überschlägiger Berechnung voraus sichtlich weniger als 10 % des Eigenkapitals in der ausländischen Bilanz (nach Durchführung erforderlicher Anpassungen) ausmachen. Die Finanzverwaltung kann die Glaubhaftmachung des Unternehmens durch eigene Berechnungen, aus denen sich ergibt, dass die Erheblichkeitsgrenze überschritten wird, widerlegen.

2.12.3 Bestimmung der Kapitalquote der inländischen Betriebsstätte (§ 12 Absatz 3 BsGaV)

135 Die Kapitalquote der inländischen Betriebsstätte, die auf das nach § 12 Absatz 1 und 2 BsGaV zu ermittelnde Eigenkapital des ausländischen Unternehmens anzuwenden ist, ergibt sich aus dem Verhältnis der Vermögenswerte sowie der Chancen und Risiken, die der Betriebsstätte zuzuordnen sind, zu den Vermögenswerten sowie den Chancen und Risiken des Unternehmens. Die Vermögenswerte sind mit Werten anzusetzen, die dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen (§ 12 Absatz 3 Satz 1 BsGaV). Zu berücksichtigen sind alle Chancen und Risiken, sowohl diejenigen, die in der Bilanz des Unternehmens und in der Hilfs- und Nebenrechnung der Betriebsstätte ausgewiesen sind, als auch diejenigen, die nicht bilanziert und/oder in der Hilfs- und Nebenrechnung ausgewiesen sind (siehe auch die Vereinfachungsregelung in Rn. 138).

136 Chancen und Risiken, die mit Vermögenswerten in unmittelbarem Zusammenhang stehen, sind in den Fremdvergleichspreisen der Vermögenswerte enthalten. Es ist nicht zu beanstanden, dass Chancen und Risiken, die nicht einzelnen Vermögenswerten oder Geschäftsvorfällen zugeordnet werden können (z. B. Gewährleistungsrückstellungen), pauschal berücksichtigt werden. Die Pauschalierung soll unverhältnismäßigen Aufwand vermeiden, der ansonsten erforderlich wäre.

137 Das Bestehen von Chancen und Risiken, die weder in der Bilanz noch in der Hilfs- und Nebenrechnung erfasst sind, die aber für die Ermittlung der Kapitalquote zu berücksichtigen sind (z. B. Geschäfts- und Firmenwert), hat derjenige glaubhaft zu machen, der sich darauf beruft.

138 Aus Vereinfachungsgründen können die Buchwerte der Aktivposten des ausländischen Unternehmens und die Werte in der Hilfs- und Nebenrechnung der inländischen Betriebsstätte zur Bestimmung der Kapitalquote der inländischen Betriebsstätte herangezogen werden. Der Ansatz von im Ausland vorhandenen Werten, die Buchwerten vergleichbar sind, ist anzuerkennen, wenn das Unternehmen glaubhaft macht,

• dass nach überschlägiger Berechnung der Ansatz von Buchwerten oder von im Ausland vorhandenen Werten, die Buchwerten entsprechen, zu einer Kapitalquote führt, die nicht erheblich von der Kapitalquote abweicht, die sich ergäbe, wenn Werte entsprechend dem Fremdvergleichsgrundsatz angesetzt würden, oder

• dass erkennbare Abweichungen durch Anpassungen nachvollziehbar so ausgeglichen werden, dass das Ergebnis nicht erheblich von dem Ergebnis nach § 12 Absatz 3 Satz 1 BsGaV abweicht; Anpassungsrechnungen können z. B. erforderlich werden, wenn bisher nicht bilanzierte immaterielle Vermögenswerte zu berücksichtigen sind.

139 Eine nach den Buchwerten ermittelte Kapitalquote ist nicht zu beanstanden, wenn sich keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass die Kapitalquote nach Fremdvergleichswerten um mehr als 10 Prozentpunkte von der Kapitalquote nach Buchwerten abweicht.

2.12.4 Unterkapitalisierung des ausländischen Unternehmens (§ 12 Absatz 4 BsGaV)

140 Die Regelung des § 12 Absatz 4 BsGaV gilt ausschließlich für Unternehmensgruppen, die einem Konzern i. S. d. § 18 AktG entsprechen. Betroffen sind Fälle, in denen das nach der Kapitalaufteilungsmethode zugewiesene Dotationskapital dauerhaft zu einem Ergebnis für die inländische Betriebsstätte führt, das ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter unter vergleichbaren Umständen nicht hinnehmen würde. Ist aufgrund der Unterkapitalisierung des Unternehmens bei der Betriebsstätte nach Abzug der Zinsaufwendungen innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nicht mit einem positiven Gesamtergebnis zu rechnen (betriebswirtschaftliche Prognoserechnung), ist das Dotationskapital von Anfang an nach § 12 Absatz 4 BsGaV zu ermitteln.

141 Das Dotationskapital für die inländische Betriebsstätte ist dadurch zu bestimmen, dass zunächst das konsolidierte Eigenkapital der Unternehmensgruppe, zu dem das Unternehmen gehört, entsprechend § 12 Absatz 2 BsGaV ermittelt wird. Die auf das konsolidierte Eigenkapital der Unternehmensgruppe anzuwendende Kapitalquote ist entsprechend § 12 Absatz 1 bis 3 BsGaV zu ermitteln. Die in Rn. 138 enthaltene Vereinfachungsregelung (Verwendung der Buchwerte der Aktivposten nach Konsolidierung) kann angewendet werden, wenn die dort genannten Voraussetzungen vorliegen.

2.12.5 Untergrenze: handelsrechtliches Kapital der inländischen Betriebsstätte (§ 12 Absatz 5 BsGaV)

142 In Fällen, in denen das ausländische Unternehmen für seine inländische Betriebsstätte eine Handelsbilanz erstellt und darin ein bestimmtes Dotationskapital ausweist, darf dieser Betriebsstätte für steuerliche Zwecke kein niedrigeres Dotationskapital zugeordnet werden. Denn durch die Entscheidung des ausländischen Unternehmens, seiner inländischen Betriebsstätte tatsächlich (durch den Ausweis in der Handelsbilanz dokumentiert) ein bestimmtes Dotationskapital zur Verfügung zu stellen, macht das ausländische Unternehmen deutlich, dass es dieses Dotationskapital betriebswirtschaftlich für erforderlich hält, um auf dem inländischen Markt wirtschaftlich tätig zu sein.

2.12.6 Unterjährige Anpassung des Dotationskapitals einer inländischen Betriebsstätte (§ 12 Absatz 6 BsGaV)

143 Das Dotationskapital einer inländischen Betriebsstätte ist innerhalb eines Wirtschaftsjahrs anzupassen, wenn sich die Zuordnung von Personalfunktionen, von Vermögenswerten oder von Chancen und Risiken zu einem bestimmten Zeitpunkt gegenüber den Verhältnissen zu Beginn des Wirtschaftsjahrs ändert und dies zu einer erheblichen Veränderung des zuzuordnenden Dotationskapitals führt. Eine sich ergebende Änderung des Dotationskapitals einer inländischen Betriebsstätte ist erheblich, wenn das wegen der geänderten Zuordnung von Personalfunktionen, von Vermögenswerten oder von Chancen und Risiken zuzuordnende Dotationskapital zu Beginn des folgenden Wirtschaftsjahrs um mehr als 30 % vom Dotationskapital zu Beginn des Wirtschaftsjahrs abweicht, aber nur dann, wenn die Abweichung mindestens 2 Mio. Euro beträgt. Für die unterjährige Ermittlung des Dotationskapitals kann aus Vereinfachungsgründen das Dotationskapital zu Beginn des folgenden Wirtschaftsjahrs (ggf. mit entsprechenden Anpassungen) verwendet werden. Von einer unterjährigen Erhöhung des Dotationskapitals kann abgesehen werden, wenn diese nicht sachgerecht wäre, z. B. weil die Veränderung erst am Ende des Jahrs eintritt und die steuerlichen Auswirkungen deshalb gering sind. Eine Verringerung des Dotationskapitals einer inländischen Betriebsstätte ist allerdings steuerlich nur anzuerkennen, wenn nachgewiesen wird, dass das ausländische Unternehmen im Ausland die entsprechenden steuerlichen Konsequenzen gezogen hat. Auf die Beschränkung der Änderungsmöglichkeit durch die Finanzverwaltung nach § 1 Absatz 1 AStG wird hingewiesen (vgl. Rn. 10).

2.13 Dotationskapital ausländischer Betriebsstätten inländischer Unternehmen (§ 13 BsGaV)

2.13.1 Grundsatz: Mindestkapitalausstattungsmethode (§ 13 Absatz 1 BsGaV)

144 Ausländischen Betriebsstätten inländischer buchführungspflichtiger oder tatsächlich Bücher führender Unternehmen wird zu Beginn eines Wirtschaftsjahrs Dotationskapital grundsätzlich nur zugeordnet, soweit das Unternehmen glaubhaft macht, dass diese Zuordnung aus betriebswirtschaftlichen Gründen für die Betriebsstätte erforderlich ist (Mindestkapitalausstattungsmethode). Das Unternehmen hat das Erfordernis einer höheren Dotation auf Basis eines Vergleichs der Funktionen und Risiken der Betriebsstätte mit denen des übrigen Unternehmens darzustellen und anhand von betriebswirtschaftlichen Kennziffern zu belegen. Das vom Betriebsstättenstaat nachweislich geforderte Dotationskapital für eine ausländische Betriebsstätte kann als Indiz für eine angemessene Dotation angesehen werden (siehe aber Rn. 146 ff.) Ein höheres Dotationskapital führt zu einer geringeren Zuordnung von Verbindlichkeiten des Unternehmens zur ausländischen Betriebsstätte, so dass der ausländischen Betriebsstätte ein geringerer Zinsaufwand zugeordnet wird.

145 Entsteht zum Ende des Wirtschaftsjahrs eine Überdotierung oder Unterdotierung der Betriebsstätte, die erst durch die Bestimmung des Dotationskapitals zu Beginn des neuen Wirtschaftsjahrs erkennbar wird, und sorgt das Unternehmen dafür, dass das in der Hilfs- und Nebenrechnung auszuweisende Dotationskapital den tatsächlich der Betriebsstätte zuzuordnenden Aktivposten und Passivposten entspricht, so ist es nicht zu beanstanden, wenn das Unternehmen eine Korrektur des zuzuordnenden Zinsaufwands für den bereits abgelaufenen Zeitraum des neuen Wirtschaftsjahrs unterlässt, wenn

• die Bestimmung des neu zuzuordnenden Dotationskapitals unverzüglich nach Ablauf des vorangehenden Wirtschaftsjahrs erfolgt und

• das Dotationskapital für das neue Wirtschaftsjahr anschließend unverzüglich angepasst wird.

2.13.2 Obergrenze: Anwendung der Kapitalaufteilungsmethode (§ 13 Absatz 2 BsGaV)

146 Ein höheres Dotationskapital, als es nach § 13 Absatz 1 BsGaV erforderlich ist, ist anzuerkennen, soweit dies im Einzelfall zu einem Ergebnis der Betriebsstätte führt, das dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht. Dies kann z. B. anhand betriebswirtschaftlicher Kennziffern dargestellt werden. Jeder höhere Ansatz – über das erforderliche Dotationskapital hinaus (Mindestkapitalausstattungsmethode) – ist zu begründen.

147 Das nach § 13 Absatz 1 oder Absatz 2 Satz 1 BsGaV ermittelte Dotationskapital darf jedoch den Höchstbetrag nicht übersteigen, der sich ergibt, wenn die Kapitalaufteilungsmethode nach § 12 Absatz 1 bis 3 BsGaV entsprechend auf die ausländische Betriebsstätte angewendet wird.

148 Für die Berechnung des Höchstbetrags nach Rn. 147 sind die für die Besteuerung maßgeblichen Bilanzansätze des inländischen Unternehmens anzusetzen, es sei denn, der Ansatz einzelner Fremdvergleichswerte entsprechend § 12 Absatz 3 Satz 1 BsGaV führt im Einzelfall zu einem erheblich abweichenden Ergebnis der Betriebsstätte, das dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht. Von den Bilanzansätzen abweichende Fremdvergleichswerte sind von demjenigen nachzuweisen, der sie behauptet.

2.13.3 Ausnahmeregelung: nichtsteuerrechtliche Anforderungen im Ausland (§ 13 Absatz 3 BsGaV)

149 Ein höheres Dotationskapital als nach § 13 Absatz 1 und 2 BsGaV ist anzuerkennen, soweit außersteuerliche ausländische Vorschriften dieses erhöhte Dotationskapital vorschreiben. In diesem Fall kann zugunsten des Unternehmens auch ein die Kapitalaufteilungsmethode überschreitender Betrag angesetzt werden, soweit dadurch ein internationaler Besteuerungskonflikt vermieden wird (siehe Rn. 262 für Banken und Rn. 328 für Versicherungen). Beruht das erhöhte Dotationskapitalerfordernis dagegen auf steuerrechtlichen Vorschriften des Auslands, werden diese Vorschriften nach deutschem Rechtsverständnis durch die DBA überschrieben (vgl. Artikel 7 OECD-MA).

2.13.4 Obergrenze: handelsrechtliches Kapital der ausländischen Betriebsstätte (§ 13 Absatz 4 BsGaV)

150 Durch die Entscheidung des inländischen Unternehmens, seiner ausländischen Betriebsstätte tatsächlich (durch den Ausweis in der ausländischen Handelsbilanz dokumentiert) ein bestimmtes Dotationskapital zur Verfügung zu stellen, macht das inländische Unternehmen deutlich, dass es dieses Dotationskapital für betriebswirtschaftlich ausreichend hält, um auf dem ausländischen Markt wirtschaftlich tätig zu sein.

2.13.5 Unterjährige Anpassung des Dotationskapitals einer ausländischen Betriebsstätte (§ 13 Absatz 5 BsGaV)

151 Das Dotationskapital einer ausländischen Betriebsstätte ist innerhalb eines Wirtschaftsjahrs anzupassen, wenn sich die Zuordnung von Personalfunktionen, von Vermögenswerten oder von Chancen und Risiken gegenüber den Verhältnissen zu Beginn des Wirtschaftsjahrs ändert und dies zu einer erheblichen Veränderung des Dotationskapitals führt. Eine sich ergebende Änderung des Dotationskapitals einer inländischen Betriebsstätte ist erheblich, wenn das wegen der geänderten Zuordnung von Personalfunktionen, von Vermögenswerten oder von Chancen und Risiken zuzuordnende Dotationskapital zu Beginn des folgenden Wirtschaftsjahrs um mehr als 30 % vom Dotationskapital zu Beginn des Wirtschaftsjahrs abweicht, aber nur dann, wenn die Abweichung mindestens 2 Mio. Euro beträgt. Rn. 143 ist sinngemäß anzuwenden. Eine Erhöhung des Dotationskapitals einer ausländischen Betriebsstätte ist allerdings nur anzuerkennen, wenn nachgewiesen wird, dass das inländische Unternehmen im Ausland die entsprechenden steuerlichen Konsequenzen gezogen hat. Auf die Beschränkung der Änderungsmöglichkeit durch die Finanzverwaltung nach § 1 Absatz 1 AStG wird hingewiesen (vgl. Rn. 10).

2.14 Zuordnung übriger Passivposten (§ 14 BsGaV)

2.14.1 Direkte Methode (§ 14 Absatz 1 BsGaV)

152 Nach Abzug der in der Hilfs- und Nebenrechnung auszuweisenden Risiken (§§ 10 und 11 BsGaV) und des Dotationskapitals (§§ 12 und 13 BsGaV) müssen der Betriebsstätte im Regelfall übrige Passivposten des Unternehmens zugeordnet werden, um die Hilfs- und Nebenrechnung auszugleichen. Diese Passivposten sind der Betriebsstätte vorrangig nach der direkten Methode zuzuordnen. Der Betriebsstätte direkt zuordenbar sind die übrigen Passivposten des Unternehmens, die mit den Vermögenswerten sowie den Chancen und Risiken der Betriebsstätte im unmittelbaren Zusammenhang stehen.

2.14.2 Kürzung eines Überhangs an direkt zuordnungsfähigen übrigen Passivposten (§ 14 Absatz 2 BsGaV)

153 Übersteigen die direkt zuordnungsfähigen übrigen Passivposten in ihrer Summe den Betrag, der auf der Passivseite der Hilfs- und Nebenrechnung nach Zuordnung der Risiken und des Dotationskapitals verbleibt, sind die übrigen Passivposten anteilig zu kürzen. Der nach der Kürzung verbleibende Teil ist der Betriebsstätte zuzuordnen. In Höhe des Kürzungsbetrags sind die übrigen Passivposten dem übrigen Unternehmen zuzuordnen.

2.14.3 Indirekte Methode (§ 14 Absatz 3 BsGaV)

154 Verbleibt nach der direkten Zuordnung der übrigen Passivposten nach § 14 Absatz 1 BsGaV ein Fehlbetrag an Passivposten in der Hilfs- und Nebenrechnung, so ist dieser Fehlbetrag zum Ausgleich der Aktiv- und Passivseite der Hilfs- und Nebenrechnung mit übrigen Passivposten des Unternehmens aufzufüllen. Dazu sind vorrangig die Passivposten des übrigen Unternehmens zu verwenden, die nicht direkt einem Vermögenswert des übrigen Unternehmens zugeordnet werden können, soweit dies ohne unverhältnismäßigen Aufwand feststellbar ist.

2.15 Zuordnung von Finanzierungsaufwendungen (§ 15 BsGaV)

2.15.1 Direkte Zuordnung von Finanzierungsaufwendungen (§ 15 Absatz 1 BsGaV)

155 Finanzierungsaufwendungen, die mit Passivposten zusammenhängen, die der Betriebsstätte nach § 14 Absatz 1 BsGaV direkt zuzuordnen sind, sind ebenfalls der Betriebsstätte zuzuordnen.

2.15.2 Kürzung von Finanzierungsaufwendungen bei Überhang an übrigen Passivposten (§ 15 Absatz 2 BsGaV)

156 Sind die direkt zuordnungsfähigen übrigen Passivposten der Betriebsstätte nach § 14 Absatz 2 BsGaV nur anteilig zuzuordnen, so sind auch die mit diesen Passivposten in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Finanzierungsaufwendungen nur anteilig anzusetzen, d. h., auch sie müssen entsprechend gekürzt werden.

2.15.3 Indirekte Zuordnung von Finanzierungsaufwendungen (§ 15 Absatz 3 BsGaV)

2.15.3.1 Indirekte Zuordnung von Finanzierungsaufwendungen (§ 15 Absatz 3 Satz 1 und 2 BsGaV)

157 § 15 Absatz 3 Satz 1 BsGaV bestimmt, dass Finanzierungsaufwendungen des Unternehmens in den Fällen der indirekten Zuordnung der Passivposten nach § 14 Absatz 3 BsGaV der Betriebsstätte anteilig zuzuordnen sind. Eine anteilige Zuordnung der Finanzierungsaufwendungen ist auch vorzunehmen, wenn eine direkte Zuordnung einen unverhältnismäßigen Aufwand verursachen würde.

158 In den Fällen mehrerer nicht direkt zuordnungsfähiger übriger Passivposten sind zur Ermittlung der anteiligen Finanzierungsaufwendungen der Betriebsstätte nach § 15 Absatz 3 Satz 2 BsGaV die übrigen Passivposten, die der Betriebsstätte nach § 14 Absatz 3 BsGaV indirekt zuzuordnen sind, ins Verhältnis zu setzen zu den übrigen Passivposten des Unternehmens. Für diese Quote ist aus Vereinfachungsgründen auf die Beträge abzustellen, die sich zu Beginn des jeweiligen Wirtschaftsjahrs ergeben.

2.15.3.2 Abweichende Zuordnung von Finanzierungsaufwand (§ 15 Absatz 3 Satz 3 BsGaV)

159 Nach § 15 Absatz 3 Satz 3 BsGaV ist der Finanzierungsaufwand des Unternehmens abweichend von § 15 Absatz 3 Satz 1 und 2 BsGaV zuzuordnen, wenn diese Zuordnung im Einzelfall zu einem Ergebnis der Betriebsstätte führt, das dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht.

160 In den Fällen einer unterjährigen Anpassung des Dotationskapitals nach § 12 Absatz 6 und § 13 Absatz 5 BsGaV ist § 15 Absatz 3 Satz 3 BsGaV ebenfalls anzuwenden.

2.15.4 Zuordnung von Finanzierungsaufwand für inländische Betriebsstätten nichtbilanzierender ausländischer Unternehmen (§ 15 Absatz 4 BsGaV)

161 Der inländischen Betriebsstätte eines nichtbilanzierenden ausländischen Unternehmens kann Finanzierungsaufwand des ausländischen Unternehmens nur zugeordnet werden, soweit er im unmittelbaren Zusammenhang mit der Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte steht. Die Zuordnung ist nur anzuerkennen, soweit das Ergebnis der Betriebsstätte aus ihrer Geschäftstätigkeit dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.

2.15.5 Zuordnung von Finanzierungsaufwand für ausländische Betriebsstätten nichtbilanzierender inländischer Unternehmen (§ 15 Absatz 5 BsGaV)

162 Der ausländischen Betriebsstätte eines nicht buchführungspflichtigen und auch tatsächlich keine Bücher führenden inländischen Unternehmens ist Finanzierungsaufwand des Unternehmens zuzuordnen, soweit er im unmittelbaren Zusammenhang mit der Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte steht. Der Betriebsstätte ist mindestens der Anteil des Finanzierungsaufwands des Unternehmens zuzuordnen, der dem Anteil der Betriebsstätte an den Außenumsätzen des Unternehmens entspricht.

163 Nach § 15 Absatz 5 Satz 3 BsGaV ist der Finanzierungsaufwand des Unternehmens abweichend von § 15 Absatz 5 Satz 1 und 2 BsGaV zuzuordnen, wenn die abweichende Zuordnung im Einzelfall zu einem Ergebnis der Betriebsstätte führt, das dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht.

2.16 Anzunehmende schuldrechtliche Beziehung (§ 16 BsGaV)

2.16.1 Grundsatz (§ 16 Absatz 1 BsGaV)

164 Schuldrechtliche Beziehungen zwischen einer Betriebsstätte und dem übrigen Unternehmen sind rechtlich nicht möglich. Stattdessen werden schuldrechtliche Beziehungen fingiert, die entsprechend der Funktions- und Risikoanalyse vorliegen würden, wenn die Betriebsstätte und das übrige Unternehmen rechtlich selbständige Unternehmen wären (§ 1 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 AStG). Grundsätzlich können schuldrechtliche Beziehungen jeder Art fingiert werden (siehe Rn. 5). Es ist die schuldrechtliche Beziehung anzunehmen, die den jeweils ausgeübten Personalfunktionen und übernommenen Risiken am besten entspricht.

165 Eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung setzt ein tatsächliches und identifizierbares Ereignis voraus (wirtschaftlicher Vorgang), das im Regelfall die jeweils ausgeübten Personalfunktionen betrifft. Es muss eine Schwelle überschritten werden, die es rechtfertigt, für dieses Ereignis anzunehmen, dass rechtlich selbständige, unabhängige Unternehmen in einer vergleichbaren Situation eine schuldrechtliche Vereinbarung abgeschlossen oder eine bestehende Rechtsposition geltend gemacht hätten (§ 1 Absatz 4 Satz 2 AStG, siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 35 und Tz. 176).

166 Eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung i. S. d. § 1 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 AStG liegt insbesondere vor,

• wenn sich Personalfunktionen im Hinblick auf Vermögenswerte verändern (fiktiver Verkauf oder fiktive Nutzungsüberlassung), dazu gehören auch die wirtschaftlichen Vorgänge bei Beginn und Beendigung einer Betriebsstätte (siehe § 3 Absatz 4 BsGaV),

• wenn eine unterstützende Personalfunktion für eine andere Betriebsstätte erbracht wird (fiktive Dienstleistung), z. B. wenn eine Personalfunktion im Hinblick auf Risiken (z. B. Überwachung, Management) von einer Betriebsstätte ausgeübt wird, die nicht die maßgebliche Personalfunktion für die betreffenden Zuordnungsgegenstände ist (§§ 5 bis 11 BsGaV),

• wenn voneinander unabhängige Dritte Rechtspositionen geltend machen würden.

167 Die Gründe für das Vorliegen anzunehmender schuldrechtlicher Beziehungen und für die Art der anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen sind aufzuzeichnen (siehe § 3 BsGaV, Rn. 63). Die Aufzeichnungen des Unternehmens bilden im Regelfall den Ausgangspunkt für die Charakterisierung einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung i. S. d. § 1 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 AStG i. V. m. § 16 BsGaV (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 177 und Tz. 181). Für die Betriebsstättengewinnermittlung kommt der unternehmerischen Dispositionsfreiheit allerdings nur eine eingeschränkte Bedeutung zu, da die Zuordnungsgegenstände auf Grundlage der ausgeübten Personalfunktionen nach objektiven Kriterien zuzuordnen sind, wie z. B. materielle Wirtschaftsgüter nach der Nutzung. Deshalb haben die Aufzeichnungen nicht die gleiche Bedeutung wie rechtsgültige Verträge in Fällen des § 1 Absatz 1 AStG.

168 Im Rahmen der Regelungen zur Zuordnung von Zuordnungsgegenständen sind bereits eine Reihe von Fallgestaltungen angesprochen worden (siehe Rn. 76 ff.), die auch für die Anwendung des § 16 BsGaV von Bedeutung sind. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird in folgender Übersicht auf verschiedene Beispielsfälle hingewiesen:

2.16.1.1 Zuordnungsänderung (§ 16 Absatz 1 Nummer 1 BsGaV)

169 Eine Änderung der Zuordnung, die nach § 16 Absatz 1 Nummer 1 BsGaV zu einem Übergang des fiktiven Eigentums an einem Zuordnungsgegenstand führt, tritt ein, wenn ein wirtschaftlicher Vorgang i. S. d. § 1 Absatz 4 AStG stattfindet, der zur Folge hat, dass ein Zuordnungsgegenstand, der bisher aufgrund der ausgeübten maßgeblichen Personalfunktion einer Betriebsstätte nach §§ 5 ff. BsGaV zuzuordnen war, ab einem bestimmten Zeitpunkt dem übrigen Unternehmen zuzuordnen ist oder umgekehrt (Zuordnungsänderung).

170 Erfolgt ein Wechsel der Zuordnung eines Vermögenswerts von einer Betriebsstätte zu einer anderen Betriebsstätte in einem anderen Staat, gilt der Vermögenswert zunächst als von der fiktiv veräußernden Betriebsstätte an das übrige Unternehmen und in derselben logischen Sekunde von diesem an die fiktiv erwerbende Betriebsstätte übertragen. Eine unmittelbare Gewinnabgrenzung zwischen den beiden Betriebsstätten kommt grundsätzlich nicht in Betracht. Entsprechendes gilt für fiktive Dienstleistungen und fiktive Nutzungsüberlassungen.

2.16.1.2 Vergütung für fiktive Dienstleistungen, Nutzungsüberlassungen usw. (§ 16 Absatz 1 Nummer 2 BsGaV)

171 Hätten voneinander unabhängige Dritte für eine Tätigkeit, die durch die Personalfunktion einer Betriebsstätte ausgeübt wird (fiktive Dienstleistung), oder für die Überlassung eines Vermögenswerts, der einer Betriebsstätte zugeordnet ist (fiktive Nutzungsüberlassung), eine schuldrechtliche Vereinbarung getroffen, so ist eine derartige Vereinbarung auch zwischen dem übrigen Unternehmen und der Betriebsstätte zu fingieren. Gleiches gilt auch für fiktive Dienstleistungen oder für fiktive Nutzungsüberlassungen des übrigen Unternehmens gegenüber einer Betriebsstätte. Hätte ein unabhängiger Dritter eine Rechtsposition, z. B. einen Schadensersatzanspruch oder einen Gewährleistungsanspruch, geltend gemacht (fiktive Geltendmachung von Rechtspositionen), so ist eine derartige Geltendmachung auch zwischen dem übrigen Unternehmen und der Betriebsstätte anzunehmen.

2.16.2 Verrechnungspreise für anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen (§ 16 Absatz 2 BsGaV)

172 Für anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen sind Verrechnungspreise anzusetzen, die entsprechend den OECD-Leitlinien und § 1 AStG sowie den dazu ergangenen Rechtsverordnungen und BMF-Schreiben dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. Es sind alle Verrechnungspreismethoden, die auch zwischen nahe stehenden Personen (bzw. verbundenen Unternehmen) anwendbar sind, in Betracht zu ziehen (zu Kostenumlagen siehe Rn. 5).

173 Der Ansatz von Verrechnungspreisen für anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen führt zu fiktiven Betriebseinnahmen und fiktiven Betriebsausgaben, die in der Hilfs- und Nebenrechnung zu erfassen sind (§ 3 Absatz 2 Satz 3 BsGaV).

2.16.3 Nutzung von finanziellen Mitteln (§ 16 Absatz 3 BsGaV)

174 Die Nutzung von finanziellen Mitteln des übrigen Unternehmens durch eine Betriebsstätte begründet im Regelfall keine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung (fiktives Darlehen). Die Zuordnung der entsprechenden Passivposten erfolgt nach den §§ 12 ff. BsGaV, insbesondere nach § 14 BsGaV. Die Spezialregelung des § 19 Absatz 6 BsGaV gilt nur für Bankbetriebsstätten.

175 Eine anzunehmende schuldrechtliche Finanzierungsbeziehung ist nach § 16 Absatz 3 Satz 2 und 3 BsGaV nur anzunehmen, wenn

• die Betriebsstätte eine Finanzierungsfunktion innerhalb des Unternehmens ausübt (siehe Sonderregelung des § 17 BsGaV), die im Regelfall als fiktive Dienstleistung anzusehen ist oder

• aufgrund der Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte im laufenden Wirtschaftsjahr finanzielle Mittel der Betriebsstätte entstehen, die nachweislich für bestimmte Zwecke im übrigen Unternehmen genutzt werden. In diesen Fällen ist nach § 16 Absatz 3 Satz 3 BsGaV von einer fiktiven kurzfristigen Darlehensbeziehung auszugehen.

176 Eine solche fiktive kurzfristige Darlehensbeziehung endet spätestens

• mit dem Ende des laufenden Wirtschaftsjahrs oder

• zu dem Zeitpunkt, zu dem das Dotationskapital der Betriebsstätte nach § 12 Absatz 6 oder § 13 Absatz 5 BsGaV anzupassen ist. Auf die Sonderregelung des § 19 Absatz 6 BsGaV für Bankbetriebsstätten wird hingewiesen.

177 In Betriebsstättensachverhalten ist – anders als bei selbständigen verbundenen Unternehmen – zivilrechtlich keine Trennung von Kapital und Risiko denkbar, die z. B. ein externer Darlehensgeber berücksichtigen würde (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 33 und Tz. 99 ff.). Daher können Bürgschaften, Garantien und ähnliche Rechtsverhältnisse zwischen Betriebsstätte und übrigem Unternehmen nicht fingiert werden. Dies betrifft sowohl den Fall der Risikoübernahme des übrigen Unternehmens für Ansprüche der Betriebsstätte gegenüber externen Anspruchsberechtigten (interne Garantie), als auch den Fall der Risikoübernahme des übrigen Unternehmens für Ansprüche Externer gegen die Betriebsstätte (externe Garantie). Eine steuerliche Anerkennung derartiger Garantien widerspräche § 10 Absatz 1 BsGaV, denn die Trennung von Vermögenswerten i. S. d. §§ 5 ff. BsGaV und den damit verbundenen Risiken würde ermöglicht.

2.17 Finanzierungsfunktion innerhalb eines Unternehmens (§ 17 BsGaV)

2.17.1 Definition der Finanzierungsfunktion innerhalb eines Unternehmens (§ 17 Absatz 1 BsGaV)

178 § 17 Absatz 1 Satz 1 BsGaV definiert für Zwecke der BsGaV die Begriffe „Finanzierungsbetriebsstätte“ und „Finanzierungsfunktion innerhalb eines Unternehmens”. § 17 BsGaV ist eine Spezialregelung, die anderen Regelungen des Abschnitts 1 der BsGaV vorgeht.

179 § 17 Absatz 1 Satz 2 BsGaV regelt, was unter dem Begriff „Liquiditätssteuerung“ zu verstehen ist. Liquiditätsüberhänge, die u. a. Gegenstand der Liquiditätssteuerung sind und von der Finanzierungsbetriebsstätte für andere Betriebsstätten verwaltet werden, sind die Mittel, die für die laufende Geschäftstätigkeit der anderen Betriebsstätte aktuell nicht benötigt werden und deshalb anderweitig verwendet werden können.

2.17.2 Finanzierungsfunktion als Dienstleistung (§ 17 Absatz 2 BsGaV)

180 Die Ausübung einer Finanzierungsfunktion innerhalb eines Unternehmens ist im Regelfall als Dienstleistung (anzunehmende schuldrechtliche Beziehung) der Finanzierungsbetriebsstätte für das übrige Unternehmen anzusehen und nicht als Zurverfügungstellung eigener finanzieller Mittel der Finanzierungsbetriebsstätte, die zur Annahme einer fiktiven Darlehensvereinbarung zwischen der Finanzierungsbetriebsstätte und einer anderen Betriebsstätte desselben Unternehmens führen würde. Auf die Öffnungsklausel des § 17 Absatz 7 BsGaV wird hingewiesen.

181 Für die Ausübung der Finanzierungsfunktion, die im Regelfall risikoarm ist, ist nach § 16 Absatz 2 Satz 1 BsGaV ein Verrechnungspreis anzusetzen, der dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.

182 Zur Ermittlung des Verrechnungspreises ist eine kostenorientierte Verrechnungspreismethode anzuwenden. Hierzu gehören insbesondere die Kostenaufschlagsmethode (OECD-Leitlinien, Tz. 2.39 ff.) und die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode, wenn ihre Anwendung sich an den Kosten orientiert (OECD-Leitlinien, Tz. 2.92 ff.). Für die Anwendung der Methoden sind Finanzierungsaufwendungen und Finanzierungserträge des Unternehmens, die durch die Tätigkeiten der Finanzierungsbetriebsstätte verursacht werden, nicht als Bestandteil der Kostenbasis der Finanzierungsbetriebsstätte anzusehen (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 159). Sie sind den Betriebsstätten zuzuordnen, die die Finanzierungsfunktion nutzen, weil ihnen auch die Vermögenswerte, die der Finanzierungsfunktion innerhalb des Unternehmens dienen, zugeordnet werden.

183 Für die Anwendung der Methoden sind jeweils nur die erforderlichen Kosten der Finanzierungsbetriebsstätte zu berücksichtigen.

2.17.3 Indirekte Kostenverrechnung (§ 17 Absatz 3 BsGaV)

184 Zur Bestimmung der Verrechnungspreise für die Dienstleistung der Finanzierungsbetriebsstätte sind die Kosten der Finanzierungsbetriebsstätte zuzüglich eines angemessenen Aufschlags grundsätzlich direkt auf die nutzenden Betriebsstätten zu verteilen.

185 Ist es nicht möglich oder wäre es unverhältnismäßig aufwendig, die Kosten der Finanzierungsbetriebsstätte, die von der jeweiligen Betriebsstätte verursacht werden, direkt zuzuordnen, kommt auch eine verursachungsgerechte indirekte Aufteilung in Betracht. Der Aufteilungsschlüssel ist nach anderen Kriterien festzulegen als nach den Kriterien, die für die Verteilung des Finanzierungsaufwands und der Finanzierungserträge anzuwenden sind. Je nach den Verhältnissen im Einzelfall ist ein Aufteilungsschlüssel sachgerecht, der auf die Inanspruchnahme der Finanzierungsbetriebsstätte durch die nutzenden Betriebsstätten abstellt.

2.17.4 Zuordnung von Vermögenswerten aus Liquiditätsüberhängen und Erträgen aus diesen Vermögenswerten (§ 17 Absatz 4 BsGaV)

186 Vermögenswerte, die der externen Anlage von Liquiditätsüberhängen dienen oder die aufgrund der externen Anlage von Liquiditätsüberhängen entstehen, sowie die Erträge aus diesen Vermögenswerten sind nicht der Finanzierungsbetriebsstätte, sondern den anderen Betriebsstätten verursachungsgerecht zuzuordnen. Die Finanzierungsfunktion innerhalb eines Unternehmens führt daher weder zu fiktiven Darlehensverhältnissen innerhalb des Unternehmens noch zu einer veränderten Zuordnung von Vermögenswerten.

187 Ist eine direkte Zuordnung der Vermögenswerte und Erträge, die aufgrund der Finanzierungsfunktion entstehen, nicht möglich oder würde eine direkte Zuordnung zu einem unverhältnismäßigen Aufwand führen, so sind diese Vermögenswerte und deren Erträge den anderen Betriebsstätten anteilig zuzuordnen. Die Aufteilung der zuzuordnenden Vermögenswerte bestimmt sich nach der Herkunft der Liquiditätsüberhänge, da die jeweiligen Betriebsstätten, von denen die Liquiditätsüberhänge stammen, im entsprechenden Umfang die Mittel für diese Vermögenswerte bereitgestellt haben.

2.17.5 Zuordnung von Passivposten (§ 17 Absatz 5 BsGaV)

188 Passivposten, die aufgrund der Finanzierungsfunktion entstehen, sind soweit möglich direkt und verursachungsgerecht den Betriebsstätten zuzuordnen, die die Finanzierungsfunktion nutzen (siehe Fall Rn. 180). Die Zuordnung der entstehenden Finanzierungsaufwendungen bestimmt sich nach § 15 BsGaV (im Regelfall nach § 15 Absatz 3 BsGaV, d. h. indirekte Zuordnung, siehe Rn. 157).

2.17.6 Entstehende Salden auf Verrechnungskonten (§ 17 Absatz 6 BsGaV)

189 Die Ausübung der Finanzierungsfunktion innerhalb eines Unternehmens führt im Regelfall zu einem Saldo auf dem entstehenden Verrechnungskonto, das allein für Zwecke der internen Abrechnung besteht. Positive Salden auf derartigen Verrechnungskonten sind keine zuordnungsfähigen Vermögenswerte i. S. d. §§ 7, 8 BsGaV. Die auf diesen Konten ausgewiesenen Salden sind daher für steuerliche Zwecke nicht zu verzinsen.

2.17.7 Abweichende Zuordnung von Vermögenswerten und Passivposten (§ 17 Absatz 7 BsGaV)

190 § 17 Absatz 7 BsGaV enthält eine Öffnungsklausel gegenüber der widerlegbaren Annahme des § 17 Absatz 2 BsGaV, dass die Finanzierungsfunktion einer Betriebsstätte gegenüber dem übrigen Unternehmen eine fiktive Dienstleistung darstellt und ihr die betreffenden Vermögenswerte und Passivposten nicht zuzuordnen sind. Eine von § 17 Absatz 2 bis 6 BsGaV abweichende Zuordnung von Vermögenswerten und Passivposten ist vorzunehmen, wenn im Einzelfall

• die Zuordnung zur Finanzierungsbetriebsstätte aus funktionalen Gründen, insbesondere wegen der wirtschaftlichen Substanz der Personalfunktionen, die im Hinblick auf entstehende Vermögenswerte und Passivposten sowie auf die damit zusammenhängenden Chancen und Risiken ausgeübt werden, sachgerecht ist und

• die entsprechend anzuwendende Verrechnungspreismethode zu einem Ergebnis führt, das dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht.

191 Ein Indiz dafür, dass diese Voraussetzungen erfüllt sind, kann darin liegen, dass anhand von Unterlagen glaubhaft gemacht wird (siehe Rn. 63), dass voneinander unabhängige Dritte in vergleichbarer Situation die betreffenden Vermögenswerte und Passivposten übertragen hätten (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 36). Aber auch in einem solchen Fall ist zu berücksichtigen, dass eine Betriebsstätte im Regelfall dasselbe Kreditrating hat wie das Unternehmen, zu dem sie gehört (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 33 und Tz. 99 ff.).

2.18 Allgemeines zu Bankbetriebsstätten (§ 18 BsGaV)

192 Abschnitt 2 der BsGaV (§§ 18 bis 22 BsGaV) ist speziell auf Bankbetriebsstätten anzuwenden (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil II Tz. 1). Der Begriff „Bankbetriebsstätte” ist unter Bezugnahme auf § 1 Absatz 1 KWG in § 18 BsGaV definiert. Im KWG sind auch Finanzdienstleistungsinstitute genannt. Auf Finanzdienstleistungsinstitute, die keine Bankgeschäfte tätigen, sind die Regelungen des Abschnitts 2 der BsGaV nicht anzuwenden.

193 Zu den Bankgeschäften i. S. d. § 18 Nummer 2 BsGaV gehören auch Geschäfte einer Bankbetriebsstätte, die mit Bankgeschäften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, auch wenn diese Geschäfte – isoliert betrachtet – keine Bankgeschäfte i. S. d. § 1 Absatz 1 KWG sind (Bankgeschäfte), z. B.:

• Finanzdienstleistungen i. S. d. § 1 Absatz 1a KWG, die von einem Kreditinstitut i. S. d. § 1 Absatz 1 KWG erbracht werden, und

• die Anlage von Vermögen in Wertpapieren, Beteiligungen und anderen Vermögenswerten durch ein Kreditinstitut, wenn eine bankübliche Kapitalanlage unter Beachtung des Grundsatzes der Risikostreuung vorliegt.

194 Werden von einer Bankbetriebsstätte auch andere Geschäftstätigkeiten ausgeübt oder sind für Bankbetriebsstätten in den §§ 18 bis 22 BsGaV keine besonderen Regelungen getroffen worden, so gelten die allgemeinen Regelungen der §§ 1 bis 11 und §§ 14 bis 17 BsGaV. Insbesondere ist auf die Rn. 177 (unternehmensinterne Risikoübernahme) hinzuweisen, die auch für Bankbetriebsstätten anzuwenden ist. Hinzuweisen ist insbesondere auf die Rn. 63 (Aufzeichnungspflichten), die u. a. auch den Zweck verfolgen, internationale Besteuerungskonflikte (Doppelbesteuerung bzw. Nichtbesteuerung) zu erkennen und nach Möglichkeit zu vermeiden. Das Dotationskapital einer Bankbetriebsstätte ist auch in den Fällen einer gemischten Tätigkeit nach §§ 20 und 21 BsGaV zu bestimmen.

195 Hat ein Kreditinstitut eine Betriebsstätte in einem anderen Staat, die keine Bankgeschäfte betreibt und deshalb keine Bankbetriebsstätte i. S. d. § 18 BsGaV ist, so gelten für diese Betriebsstätte insgesamt nur die Vorschriften der §§ 1 bis 17 BsGaV.

196 Hat ein ausländisches Kreditinstitut eine inländische Betriebsstätte, die keine Bankbetriebsstätte ist (siehe Rn. 195), und ist für diese Betriebsstätte nach § 12 Absatz 1 BsGaV die Kapitalaufteilungsmethode anzuwenden, so kann für die Ermittlung des Dotationskapitals dieser Betriebsstätte aus Vereinfachungsgründen das nach Rn. 233 ff. ermittelte Eigenkapital des Kreditinstituts zugrunde gelegt werden.

2.19 Besondere Zuordnungsregelungen für Bankbetriebsstätten (§ 19 BsGaV)

2.19.1 Zuordnung von Vermögenswerten, die Gegenstand von Bankgeschäften sind (§ 19 Absatz 1 BsGaV)

197 Die Terminologie für Bankbetriebsstätten weicht von der allgemeinen Terminologie in § 2 Absatz 4 BsGaV ab („maßgebliche Personalfunktionen“ – OECD: „Significant People Functions“). Die Personalfunktionen, die für die Zuordnung von Vermögenswerten, die durch den Abschluss von Bankgeschäften entstehen, entscheidend sind, werden im Zusammenhang mit Bankbetriebsstätten als „unternehmerische Risikoübernahmefunktionen“ bezeichnet (OECD: „Key Entrepreneurial Risk Taking Function“ – „KERT Function“).

198 Ein Vermögenswert des Bankgeschäfts (finanzieller Vermögenswert) kann einer Bankbetriebsstätte nur zugeordnet werden, wenn in dieser Betriebsstätte die unternehmerische Risikoübernahmefunktion im Hinblick auf den Vermögenswert ausgeübt wird, durch die die mit dem betreffenden Vermögenswert verbundenen Chancen und Risiken für das Kreditinstitut entstehen (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 16 und Teil II Tz. 8 und Tz. 18 ff.).

199 Anders als für Chancen und Risiken anderer Vermögenswerte (siehe § 10 Absatz 1 und 2 BsGaV) erfordert nach Auffassung der OECD die Zuordnung eines finanziellen Vermögenswerts die Zuordnung sämtlicher mit diesem Vermögenswert zusammenhängender Chancen und Risiken, d. h. sowohl der Chancen und Risiken des finanziellen Vermögenswerts selbst als auch der Chancen und Risiken der unternehmerischen Verwendung des Vermögenswerts.

200 Für die Zuordnung eines finanziellen Vermögenswerts kommt es darauf an, in welcher Bankbetriebsstätte die unternehmerische Risikofunktion hinsichtlich des betreffenden Vermögenswerts bis zu dessen Entstehen ausgeübt wird. Diese Zuordnung ist anschließend auch beizubehalten, weshalb Personalfunktionen, die nach dem Entstehen des finanziellen Vermögenswerts ausgeübt werden, grundsätzlich keinen Einfluss auf eine einmal zutreffend erfolgte Zuordnung haben (zu möglichen Ausnahmen zu dieser Grundregel siehe § 19 Absatz 4 BsGaV).

201 Für die Zuordnung eines finanziellen Vermögenswerts ist zu unterscheiden zwischen

• dem Kreditgeschäft (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil II Tz. 6 bis Tz. 11) und

• dem Handelsgeschäft (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil III Tz. 39 bis Tz. 85); der Begriff „Handelsgeschäft” umfasst den Eigenhandel nach § 1 Absatz 1a Satz 2 Nummer 4 KWG und das Eigengeschäft nach § 1 Absatz 1a Satz 3 KWG.

Das BaFin-Rundschreiben 10/2012 vom 14. Dezember 2012 (Mindestanforderungen an das Risikomanagement – MaRisk – BA 54-FR 2210-2012/0002 –, AT 2.3, Tz. 3) definiert, dass Geschäfte, mit denen ein Kreditinstitut im eigenen Namen und für eigene Rechnung finanzielle Vermögenswerte erwirbt oder veräußert, Handelsgeschäfte i. S. d. Bankenaufsichtsrechts sind. Wird eine Bank lediglich für Kunden tätig, so liegt kein Handelsgeschäft in diesem Sinne vor. Auf Geschäfte, die keine Handelsgeschäfte sind, ist § 9 BsGaV (siehe Rn. 112 ff.) anzuwenden, es sei denn, es liegt globaler Handel mit Finanzinstrumenten (Global Trading) vor, der nach § 22 Absatz 3 BsGaV gesondert geregelt ist.

202 Im Kreditgeschäft sind die Personalfunktionen, die der Schaffung eines neuen finanziellen Vermögenswerts (Kredit) dienen, zu unterscheiden von den Personalfunktionen, die der Verwaltung eines existierenden finanziellen Vermögenswerts (z. B. Kredit) dienen (siehe auch Rn. 80).

203 Folgende Personalfunktionen sind im Regelfall im Kreditgeschäft für die Schaffung eines neuen finanziellen Vermögenswerts von Bedeutung (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil II Tz. 6):

• Sales/Marketing: dazu gehören vor allem die Akquisition von Neukunden, die Betreuung von bestehenden Kundenbeziehungen, die Erörterung des Finanzierungsbedarfs des Kunden und der Finanzierungsprodukte der Bank;

• Sales/Trading: dazu gehören vor allem das Aushandeln der Vertragsbedingungen, die Bewertung der Risiken (Kreditausfall-, Währungs-, Markt- und andere Risiken), die Entscheidung über die Kreditvergabe und über deren Bedingungen (z. B. Preisbestimmung);

• Treasury: dazu gehören vor allem die Beschaffung von Refinanzierungsmitteln und die Liquiditätssteuerung;

• Sales/Support: dazu gehören vor allem die Überprüfung von Vertragsentwürfen und der vom Kunden angebotenen Sicherheiten, der formelle Abschluss des Vertrags, die Auszahlung des Kredits und seine Verbuchung.

204 Folgende Personalfunktionen sind im Regelfall im Kreditgeschäft für die Verwaltung eines existierenden finanziellen Vermögenswerts von Bedeutung (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil II Tz. 7):

• Loan Support: dazu gehören vor allem die Kreditverwaltung und die Überwachung von Zins- und Tilgungszahlungen;

• Monitoring Risk: dazu gehören vor allem die Bonitätsüberwachung und die Kontrolle der Risiko- und Zinspositionen;

• Managing Risk: dazu gehören vor allem die Entscheidung über die Absicherung bestehender Risiken (z. B. Hedging), über den Verkauf und über die Verbriefung von Krediten bzw. von Kreditausfallrisiken;

• Treasury: dazu gehört vor allem die Liquiditätssteuerung für das Kreditinstitut;

• Sales/Trading: dazu gehören vor allem die Entscheidungen über die Prolongation von Krediten und die Durchführung von Verbriefungsprozessen.

205 Werden Risiken aus dem Kreditgeschäft erstmalig übernommen (Schaffung eines finanziellen Vermögenswerts), so ist Sales/Trading im Regelfall die unternehmerische Risikoübernahmefunktion (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil II Tz. 9). Denn in Ausübung dieser Funktion fällt die aktive Entscheidung, das Risiko für das Kreditinstitut zu übernehmen und anschließend zu tragen. Zeitlich nachgelagerte Funktionen wie z. B. die Verwaltung von Risiken des Kreditinstituts (siehe Rn. 199 und allgemein zu Verwaltung Rn. 80) können im Zeitpunkt der Schaffung keine unternehmerischen Risikoübernahmefunktionen sein. Allerdings kann die Verwaltung von Risiken unter den Voraussetzungen des § 19 Absatz 4 BsGaV ab einem bestimmten Zeitpunkt ausnahmsweise die unternehmerische Risikoübernahmefunktion für einen existierenden finanziellen Vermögenswert sein (siehe Rn. 224 ff., OECD-Betriebsstättenbericht, Teil II Tz. 9).

206 Folgende Personalfunktionen sind im Regelfall für die Übernahme und das Management von Risiken aus Handelsgeschäften mit finanziellen Vermögenswerten von Bedeutung (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil III Tz. 39 bis Tz. 85):

• Sales/Marketing: dazu gehören vor allem die Akquisition von Neukunden, die Betreuung von bestehenden Kundenbeziehungen, die Erörterung des Bedarfs an Finanzmarktprodukten und entsprechende Angebote des Kreditinstituts und die Preisbestimmung in Abstimmung mit dem verantwortlichen Händler;

• Trading & Day-to-day Risk Management: dazu gehören vor allem die Bewertung von Markt-, Währungs- und anderen Risiken und die Entscheidung über den Abschluss von Handelstransaktionen und über deren Bedingungen;

• Treasury: dazu gehören vor allem die effiziente Beschaffung von Refinanzierungsmitteln und die Liquiditätssteuerung für das Kreditinstitut;

• Support, back office, middle office: dazu gehören vor allem die Überprüfung, Verbuchung und Abwicklung von Handelsgeschäften.

207 Im Handelsgeschäft ist im Regelfall Trading & Day-to-day Risk Management die unternehmerische Risikoübernahmefunktion, da durch die Käufe und Verkäufe die aktive Entscheidung fällt, das Risiko zu tragen.

208 Die Festsetzung von Entscheidungsparametern durch das höhere Management, z. B. die Festlegung von Limits, und die Überprüfung dieser Entscheidungsparameter durch bankinterne Gremien, ist keine unternehmerische Risikoübernahmefunktion hinsichtlich konkreter finanzieller Vermögenswerte. Denn die Festsetzung von Entscheidungsparametern führt nicht zu einer aktiven Entscheidung über die Risikoübernahme im Einzelfall, sondern hat strategische Bedeutung (siehe Rn. 40 sowie OECD-Betriebsstättenbericht, Teil II Tz. 10, Teil III Tz. 76). Wird allerdings durch ein Gremium im Einzelfall eine individuelle Entscheidung getroffen (z. B. über eine konkrete Kreditvergabe und deren Bedingungen oder über einen konkreten finanziellen Vermögenswert), kann diese Entscheidung im Verhältnis zu Personalfunktionen, die in anderen Bankbetriebsstätten ausgeübt werden, die unternehmerische Risikoübernahmefunktion sein. Die Zuordnungsentscheidung zu einem solchen Gremium kann nur anerkannt werden, wenn diese Entscheidung eindeutig aus der Hilfs- und Nebenrechnung des betreffenden Wirtschaftsjahrs hervorgeht und die Gründe für diese Zuordnung unter Berücksichtigung aller Personalfunktionen, die für diese Zuordnungsentscheidung von Bedeutung sein können, in den erforderlichen ergänzenden Aufzeichnungen enthalten sind (siehe Rn. 63). Die Zuordnung muss darüber hinaus unter vergleichbaren Umständen für gleichartige finanzielle Vermögenswerte nachweislich konsistent und nach gleichen Grundsätzen erfolgen.

209 Setzen Kreditinstitute zur Risikoeinschätzung im Massenkundengeschäft zentral entwickelte, standardisierte, mathematisch-statistische Verfahren ein (Credit-Scoring), um z. B. die Zahlungsfähigkeit und -willigkeit von Kreditantragstellern zu prognostizieren, so dient dies der einheitlichen Anwendung von Bewertungsstandards und gleichzeitig der Effizienzsteigerung in Routineverfahren. Solche Risikoeinstufungen und Kreditzusagen, die automatisiert erfolgen (z. B. Scorecard-Verfahren), können keine Personalfunktionen sein. Weder die Entscheidung, ein solches System anzuwenden, noch dessen Entwicklung bzw. dessen spätere Anpassung ist eine unternehmerische Risikoübernahmefunktion, weil diese Personalfunktionen mit keinem konkreten finanziellen Vermögenswert im Zusammenhang stehen.

210 Für standardisierte Kreditangebote mit automatisierter Kreditzusage ist die individuelle Entscheidung über die Kreditvergabe als unternehmerische Risikoübernahmefunktion ersetzt durch die aktive Entscheidung (§ 19 Absatz 1 BsGaV), einen Kredit faktisch verbindlich durch die jeweilige Bankbetriebsstätte anzubieten (Sales/Trading), wenn der Kunde die Bedingungen erfüllt. Das Angebot ist in diesen Fällen die einzig feststellbare Personalfunktion, die zur Übernahme der Chancen und Risiken des Kredits führt.

211 Sofern in einem automatisierten Prüfungssystem eine individuelle Kreditentscheidung durch Personal einer Bankbetriebsstätte notwendig wird, ist diese die unternehmerische Risikoübernahmefunktion.

212 Die Nutzung eines automatisierten Prüfungssystems, das von einer anderen Bankbetriebsstätte entwickelt wurde, ist eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung, die entsprechend dem Fremdvergleichsgrundsatz von der Bankbetriebsstätte zu vergüten ist, der der finanzielle Vermögenswert zuzuordnen ist.

2.19.2 Konkurrenz von unternehmerischen Risikoübernahmefunktionen in zwei oder mehr Bankbetriebsstätten (§ 19 Absatz 2 BsGaV)

213 Wird z. B. infolge einer Funktionsaufteilung (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil II Tz. 159 und Rn. 42) eine Personalfunktion, die die unternehmerische Risikoübernahmefunktion hinsichtlich eines finanziellen Vermögenswerts ist, in zwei oder mehr Bankbetriebsstätten ausgeübt, so ist für die Zuordnung des betreffenden Vermögenswerts zu entscheiden, welchem Teil dieser Personalfunktion für den finanziellen Vermögenswert die größte Bedeutung zukommt. Dabei ist vorrangig auf qualitative Kriterien abzustellen (siehe Rn. 42). Die Gründe für die Zuordnung sind aufzuzeichnen (siehe Rn. 63).

214 Für den anderen Teil der Personalfunktion ist entsprechend dem Fremdvergleichsgrundsatz eine angemessene Vergütung zu berücksichtigen (§ 16 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a BsGaV). Dies gilt sowohl für Kreditgeschäfte als auch für Handelsgeschäfte.

215 Im Kreditgeschäft ist Sales/Trading die unternehmerische Risikoübernahmefunktion (siehe Rn. 202). Werden verschiedene Teile des Sales/Trading in verschiedenen Bankbetriebsstätten ausgeübt, ist im Regelfall die Personalfunktion, durch die die Vertragsbedingungen mit den Kunden inhaltlich (unabhängig vom formalen Vertragsschluss) festgelegt werden, die unternehmerische Risikoübernahmefunktion. Werden die Vertragsbedingungen mit dem Kunden durch die Personalfunktion einer Bankbetriebsstätte ausgehandelt und ist es erforderlich, dass eine Zustimmung durch Personalfunktionen einer anderen Bankbetriebsstätte erfolgt, kann eine solche Zustimmung die unternehmerische Risikoübernahmefunktion sein, wenn eine erneute eigene Kreditprüfung, eine Weisung für die weitere Verhandlung und inhaltlich die abschließende Kreditentscheidung durch die andere Betriebsstätte erfolgt. Für die Zuordnung ist auf die konkreten Umstände des einzelnen Kreditinstituts und auf den jeweiligen Vertragsabschluss abzustellen. Die Zuordnungsentscheidung muss eindeutig in der Hilfs- und Nebenrechnung des betreffenden Wirtschaftsjahrs ausgewiesen werden, die Gründe für diese Zuordnung müssen sich unter Berücksichtigung aller Personalfunktionen, die dafür von Bedeutung sein können, aus den erforderlichen ergänzenden Aufzeichnungen (siehe Rn. 63) ergeben. Die Zuordnung finanzieller Vermögenswerte muss außerdem unter vergleichbaren Umständen für gleichartige finanzielle Wirtschaftsgüter konsistent und nach gleichen Grundsätzen erfolgen.

216 Im Handelsgeschäft ist Trading & Day-to-day Risk Management die unternehmerische Risikoübernahmefunktion (siehe Rn. 205). Werden Personalfunktionen des Trading & Day-to-day Risk Management in verschiedenen Bankbetriebsstätten ausgeübt, ist im Regelfall die Personalfunktion, durch die die Entscheidung über den Abschluss einer Handelstransaktion und deren Bedingungen getroffen werden, die Personalfunktion mit der größten Bedeutung und damit die unternehmerische Risikoübernahmefunktion. Für den globalen Handel mit Finanzinstrumenten (Global Trading) ist die Sonderregelung in § 22 BsGaV zu beachten.

2.19.3 Zuordnung aufgrund der Kundenbeziehung (§ 19 Absatz 3 BsGaV)

217 Die Zuordnung eines finanziellen Vermögenswerts aufgrund einer Kundenbeziehung nach § 19 Absatz 3 BsGaV ist nur durchzuführen, wenn keine eindeutige Entscheidung nach § 19 Absatz 2 BsGaV getroffen werden kann. Hauptanwendungsfälle, in denen eine qualitative Entscheidung (siehe Rn. 43) nicht möglich ist, sind komplexe Entscheidungsvorgänge im Kreditgeschäft (siehe Rn. 202). Der Begriff der Kundenbeziehung ist geschäftsvorfallbezogen unterschiedlich auszulegen:

• Im Kreditgeschäft besteht nach Abschluss des Kreditvertrags die Kundenbeziehung fort.

• Im Handelsgeschäft bietet die Kundenbeziehung im Regelfall keinen Anhaltspunkt für eine von § 19 Absatz 2 BsGaV abweichende Zuordnung, da die Kundenbeziehung im Handelsgeschäft nicht dauerhaft ist, sondern mit dessen Abschluss endet.

218 Eine Kundenbeziehung gehört zu einer Bankbetriebsstätte, wenn die Personalfunktion im Zusammenhang mit der Betreuung des Kunden, der Pflege der Kundenbeziehung, der Akquisition von Neukunden usw. in dieser Bankbetriebsstätte ausgeübt wird.

219 In den Fällen des § 19 Absatz 3 BsGaV darf von der Zuordnung des finanziellen Vermögenswerts nach der Kundenbeziehung nur abgewichen werden (§ 19 Absatz 3 Satz 2 BsGaV), wenn dies angesichts der ausgeübten Personalfunktionen sowie der Chancen und Risiken zu einem Ergebnis der Bankbetriebsstätte führt, das im Einzelfall aus der Sicht der beiden gedachten ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht (Öffnungsklausel).

220 Für die Anwendung des § 19 Absatz 3 Satz 2 BsGaV sind gleichartige finanzielle Wirtschaftsgüter konsistent und nach gleichen Grundsätzen zuzuordnen.

2.19.4 Änderung einer einmal erfolgten, zutreffenden Zuordnung (§ 19 Absatz 4 BsGaV)

221 Die Änderung einer ursprünglich sachgerechten Zuordnung eines finanziellen Vermögenswerts nach § 19 Absatz 4 BsGaV ist nur in Ausnahmefällen möglich. Kommt es in den Ausnahmefällen des § 19 Absatz 4 BsGaV zu einer Zuordnungsänderung eines finanziellen Vermögenswerts, ist diese nach § 16 Absatz 2 BsGaV entsprechend dem Fremdvergleichsgrundsatz zu vergüten.

222 § 19 Absatz 4 Nummer 1 BsGaV ermöglicht dem Unternehmen eine Änderung der einmal zutreffend vorgenommenen Zuordnung eines finanziellen Vermögenswerts zu der Bankbetriebsstätte, zu der die bestehende Kundenbeziehung gehört. Weitere Voraussetzung ist, dass in der Bankbetriebsstätte, der dieser Vermögenswert zugeordnet war, ab einem bestimmten Zeitpunkt keine Personalfunktionen im Hinblick auf den Vermögenswert mehr ausgeübt werden. Nur zu diesem Zeitpunkt kann die geänderte Zuordnung hinsichtlich einer fiktiven Veräußerung dieses finanziellen Vermögenswerts angenommen werden (§ 16 Absatz 1 Nummer 1 BsGaV).

223 Eine Zuordnungsänderung nach § 19 Absatz 4 Nummer 1 BsGaV kann unter den genannten Voraussetzungen gesondert für jeden finanziellen Vermögenswert erfolgen (z. B. auch für eine verbriefte Forderung). Die Änderung der Zuordnung ist als außergewöhnlicher Geschäftsvorfall nach § 90 Absatz 3 Satz 3 AO aufzuzeichnen (siehe Rn. 63) und muss in der Hilfs- und Nebenrechnung des betreffenden Wirtschaftsjahrs ausgewiesen werden.

224 Die Änderung einer ursprünglich sachgerechten Zuordnung eines finanziellen Vermögenswerts nach § 19 Absatz 4 Nummer 2 BsGaV kommt nur in Betracht, wenn

• die verbleibende Risikoübernahmefunktion (siehe Rn. 197, hier das konkrete Risikomanagement bezogen auf den finanziellen Vermögenswert) ab einem bestimmten Zeitpunkt nicht mehr von der Bankbetriebsstätte durchgeführt wird, der der finanzielle Vermögenswert ursprünglich zu Recht zugeordnet war, sondern von einer anderen Bankbetriebsstätte und

• das konkrete Risikomanagement in der anderen Betriebsstätte die Bedeutung der Personalfunktion, die zur ursprünglichen Zuordnung geführt hat, eindeutig überwiegt (z. B. in Fällen von Leistungsstörungen).

225 Dagegen berechtigt ein Risikomanagement, das zwar Teil einer ordnungsgemäßen Geschäftsorganisation eines Kreditinstituts i. S. d. § 25a KWG ist, sich aber nicht auf einen einzelnen, konkreten finanziellen Vermögenswert bezieht, nicht zu einer Änderung der Zuordnung dieses Vermögenswerts. Denn ein solches Risikomanagement stellt lediglich eine strategische Personalfunktion dar (siehe Rn. 39 und Rn. 208).

226 Im Regelfall führt die Veräußerung eines finanziellen Vermögenswerts, der einer Bankbetriebsstätte zuzuordnen ist, durch eine andere Bankbetriebsstätte an einen Dritten zu keiner Zuordnungsänderung, sondern ist als fiktive Dienstleistung anzusehen (§ 16 Absatz 1 Nummer 2 BsGaV). Eine Zuordnungsänderung ist nur ausnahmsweise aufgrund eines gesonderten wirtschaftlichen Vorgangs – nicht aufgrund der Veräußerung – anzuerkennen, wenn anhand schlüssiger Aufzeichnungen (siehe Rn. 63) glaubhaft gemacht wird, dass eine andere Handhabung, d. h. ein zwischenzeitlicher fiktiver Verkauf des finanziellen Vermögenswerts der Bankbetriebsstätte an die andere Bankbetriebsstätte (§ 16 Absatz 1 Nummer 1 BsGaV), im Einzelfall aus der Sicht der beiden gedachten ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht (§ 19 Absatz 4 Nummer 2 BsGaV).

227 Für die Anwendung des § 19 Absatz 4 BsGaV sind gleichartige finanzielle Wirtschaftsgüter konsistent und nach gleichen Grundsätzen zuzuordnen. Da die Zuordnungsänderungen nach § 19 Absatz 4 BsGaV außergewöhnliche Geschäftsvorfälle sind, sind neben diesen Geschäftsvorfällen auch die entsprechenden Grundsätze nach § 90 Absatz 3 Satz 3 AO zeitnah aufzuzeichnen.

2.19.5 Zuordnung zu einer Bankbetriebsstätte bei Funktionsaufteilung (§ 19 Absatz 5 BsGaV)

228 In Fällen von Funktionsaufteilungen (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil II Tz. 159 und Rn. 421) und in Fällen von Personalfunktionskonkurrenz (unterstützende Personalfunktionen, siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil II Tz. 187) ist entsprechend § 16 Absatz 2 BsGaV für die Ausübung der unterstützenden Personalfunktionen i. S. d. § 19 Absatz 5 Satz 2 BsGaV, die andere Bankbetriebsstätten gegenüber der Bankbetriebsstätte mit der unternehmerischen Risikoübernahmefunktion ausüben, ein Verrechnungspreis anzusetzen, wie er zwischen voneinander unabhängigen Unternehmen angesetzt worden wäre.

2.19.6 Kreditinstitutsinterne Darlehensverhältnisse (§ 19 Absatz 6 BsGaV)

229 § 19 Absatz 6 BsGaV erweitert für Kreditinstitute die Möglichkeit, fiktive kreditinstitutsinterne Darlehensverhältnisse i. S. d. § 16 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 BsGaV mit einer längeren Laufzeit anzunehmen, als § 16 Absatz 3 Satz 3 BsGaV dies vorsieht (Beendigung mit Ende des Wirtschaftsjahrs). Die Anerkennung solcher fiktiver kreditinstitutsinterner Darlehensverhältnisse ist von dem Nachweis abhängig, dass

• dies sowohl aufgrund der Geschäftspolitik des Kreditinstituts als auch aufgrund der ausgeübten Personalfunktionen, die im Zusammenhang mit der Zurverfügungstellung und der Entgegennahme von finanziellen Mitteln ausgeübt werden, sachgerecht ist und

• die Ergebnisse der Bankbetriebsstätte, die auf der Anerkennung solcher kreditinstitutsinterner Darlehensverhältnisse beruhen, dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen.

230 Werden solche fiktiven kreditinstitutsinternen Darlehensverhältnisse angenommen, ist hierfür ein Zins zu verrechnen, der dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht (siehe Rn. 172). Für die Ermittlung dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechender Zinsen für kreditinstitutsinterne Darlehensverhältnisse sind die Kreditwürdigkeit des Kreditinstituts sowie die Währung und die Laufzeit der Mittelüberlassung zu beachten. Die Laufzeit für das kreditinstitutsinterne Darlehen muss mit der kreditinstitutsexternen Mittelverwendung übereinstimmen. Darüber hinaus muss ggf. der Aufwand für die Refinanzierung berücksichtigt werden. Die Faktoren, die zur Bestimmung der kreditinstitutsinternen Verzinsung verwendet wurden, sind nach § 90 Absatz 3 Satz 2 AO aufzuzeichnen (siehe Rn. 63).

231 Betriebsstätten, deren Geschäftszweck lediglich darin besteht, Einlagen von Kunden entgegenzunehmen, um diese an das übrige Unternehmen weiterzuleiten (z. B. an eine andere Bankbetriebsstätte des Kreditinstituts), damit dieses sie für seine Bankgeschäfte nutzt, erbringt eine fiktive Dienstleistung (anzunehmende schuldrechtliche Beziehung nach § 16 Absatz 1 Nummer 2 BsGaV), die angemessen zu vergüten ist. Das Funktions- und Risikoprofil der Betriebsstätte, die die fiktive Dienstleistung erbringt, rechtfertigt es nicht, fiktive Darlehensverhältnisse nach § 16 Absatz 3 BsGaV anzunehmen. Ihr können deshalb keine finanziellen Vermögenswerte zugeordnet werden.

232 Zur Abgrenzung der in Rn. 229 ff. genannten Geschäftstätigkeit ist darauf abzustellen, ob die hereingenommenen Kundeneinlagen den Finanzbedarf für eigene Geschäfte der Bankbetriebsstätte dauerhaft übersteigen. Ein dauerhafter Liquiditätsüberhang ist dem übrigen Unternehmen zuzuordnen mit der Folge, dass der Bankbetriebsstätte nur ein Entgelt für eine fiktive Dienstleistung zusteht (Kapitalbeschaffung), es sei denn, es wird nachgewiesen, dass der Liquiditätsüberhang der eigenen Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte dienen sollte. Gelingt der Nachweis, z. B. weil in der Bankbetriebsstätte Personal vorhanden ist, das dazu dienen kann, die Fremdmittel in der aufgenommenen Höhe dauerhaft für die Funktionalität einer Universalbank zu verwenden, ist ein fiktives Darlehensverhältnis zum übrigen Unternehmen anzuerkennen.

2.20 Dotationskapital inländischer Bankbetriebsstätten ausländischer Kreditinstitute, Bankenaufsichtsrecht (§ 20 BsGaV)

2.20.1 Funktions- und risikogewichtete Kapitalaufteilungsmethode für die inländische Bankbetriebsstätte eines ausländischen Kreditinstituts (§ 20 Absatz 1 BsGaV)

233 Ausgangspunkt für die Zuordnung von Dotationskapital zu inländischen Bankbetriebsstätten ist das Eigenkapital des ausländischen Kreditinstituts, denn auch für inländische Bankbetriebsstätten ist grundsätzlich die funktions- und risikogewichtete Kapitalaufteilungsmethode anzuwenden, die wegen bestimmter Besonderheiten aus dem Bankenaufsichtsrecht in § 20 Absatz 1 Satz 1 BsGaV als „Kapitalaufteilungsmethode für Bankbetriebsstätten“ bezeichnet wird (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil II Tz. 98 und Tz. 99). Eine Besonderheit ist, dass für die Risikogewichtung von finanziellen Vermögenswerten von Kreditinstituten, die für die Zuordnung von Dotationskapital zu einer inländischen Bankbetriebsstätte wichtig sind, bankenaufsichtsrechtliche Vorschriften bestehen, auf die auch für die Besteuerung aus Gründen des Fremdvergleichsgrundsatzes sowie aus Vereinfachungs-, Transparenz- und Gleichbehandlungsgründen so weit wie möglich zurückgegriffen wird (siehe z. B. den Bezug zu den „risikogewichteten Positionsbeträgen“ und zum ausländischen Bankenaufsichtsrecht allgemein; für den Bereich der EU/des EWR, siehe insbesondere Artikel 92 ff. der Verordnung (EU) Nr. 575/2013). Denn diese Grundsätze sind im Ansässigkeitsstaat des Kreditinstituts allgemein anerkannt, von steuerlichen Überlegungen grundsätzlich unabhängig (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil II Tz. 86) und gelten für alle Marktteilnehmer. Diese Grundsätze gehen von betriebswirtschaftlichen Überlegungen aus und stehen in keinem Widerspruch zu den Regeln des KWG. Risikogewichtete Positionsbeträge können einer Bankbetriebsstätte nur wegen Vermögenswerten zugerechnet werden, die der Bankbetriebsstätte nach § 19 BsGaV zutreffend zugeordnet sind und entsprechend in der Hilfs- und Nebenrechnung erfasst werden.

234 Im Regelfall setzt sich das Eigenkapital eines ausländischen Kreditinstituts aus dem gezeichneten Kapital (Nennkapital), den einbehaltenen Gewinnen und den offenen Rücklagen zusammen (bankenaufsichtsrechtliches Kernkapital). Zum Eigenkapital gehört auch ein nach ausländischem Recht gebildeter Fonds für allgemeine Bankrisiken oder eine vergleichbare Form der Risikovorsorge. Diese Beträge können der ausländischen Handelsbilanz entnommen werden.

235 Kreditinstitutsinterne Positionsbeträge, die aus anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen entstanden sind (z. B. § 19 Absatz 6 BsGaV), bleiben für die Risikogewichtung außer Ansatz, denn sie beinhalten kein Risiko im Außenverhältnis. Folge ist, dass einer inländischen Bankbetriebsstätte, die eine Forderung gegenüber dem übrigen Unternehmen hat, bei sonst gleichen Verhältnissen weniger Dotationskapital zuzuweisen ist.

236 Bestimmt ein ausländischer Bankkonzern, zu dem eine inländische Bankbetriebsstätte eines ausländischen Kreditinstituts gehört, sein Eigenkapital ausschließlich auf konsolidierter Konzernbasis, weil das anzuwendende ausländische Bankenaufsichtsrecht dies zulässt, so kann für die Berechnung das konsolidierte Eigenkapital des Bankkonzerns angesetzt werden. Voraussetzung ist, dass eine Bescheinigung eines Wirtschaftsprüfers vorgelegt wird, aus der sich ergibt, dass das Eigenkapital nicht auf Einzelinstitutsbasis errechnet worden ist und auch nicht ohne unverhältnismäßigen Aufwand errechnet werden kann (siehe auch Rn. 249: in Waiver-Fällen ist zwingend das konsolidierte Eigenkapital anzusetzen).

2.20.2 Niedrigeres Dotationskapital für die inländische Bankbetriebsstätte eines ausländischen Kreditinstituts (§ 20 Absatz 2 BsGaV)

237 In Fällen, in denen es im Einzelfall für die inländische Bankbetriebsstätte nach der Kapitalaufteilungsmethode zu einem unangemessen hohen Dotationskapital käme, enthält § 20 Absatz 2 BsGaV eine Öffnungsklausel. Für eine Abweichung von der Kapitalaufteilungsmethode für Bankbetriebsstätten nach Absatz 1 ist es allerdings erforderlich, dass

• jeder niedrigere Ansatz begründet wird und

• das geringere Dotationskapital zu einem Ergebnis der Bankbetriebsstätte führt, das im Einzelfall aus der Sicht der beiden gedachten ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht.

238 Wird die Öffnungsklausel für eine inländische Bankbetriebsstätte genutzt, ist jede Abweichung von der Kapitalaufteilungsmethode für Bankbetriebsstätten zu begründen.

239 Zumindest muss jedoch ein Dotationskapital berücksichtigt werden, das den bankenaufsichtsrechtlichen Mindestanforderungen für ein selbständiges Kreditinstitut in der wirtschaftlichen Situation der inländischen Bankbetriebsstätte entspricht (OECD-Betriebsstättenbericht, Teil II Tz. 112 ff. – Quasi Thin Capitalisation Approach). Dadurch wird die Zuweisung eines zu geringen Dotationskapitals verhindert.

240 Wird für eine inländische Bankbetriebsstätte ein geringeres Dotationskapital angesetzt, als es sich nach der Kapitalaufteilungsmethode für Bankbetriebsstätten ergibt, so ist jedoch mindestens ein Betrag (Untergrenze) anzusetzen, der sich unter Anwendung der Mindestkapitalausstattungsmethode für Bankbetriebsstätten ergibt (siehe § 20 Absatz 2 Satz 2 und 3 BsGaV). Der Mindestbetrag bestimmt sich danach, welches Eigenkapital (Kernkapital) ein vergleichbares inländisches Kreditinstitut nach inländischem Bankenaufsichtsrecht auszuweisen hätte, zuzüglich eines Zuschlags von 0,5 % der Summe der (kreditinstitutsexternen) risikogewichteten Positionsbeträge der Bankbetriebsstätte (nach Bankenaufsichtsrecht). Der Zuschlag ist notwendig und sachgerecht, da sonst die Bankbetriebsstätte, wäre sie ein selbständiges Kreditinstitut, keine weiteren Geschäfte tätigen könnte. Die risikogewichteten Positionsbeträge i. S. d. § 20 BsGaV entsprechen dem Gesamtforderungsbetrag i. S. d. Artikels 92 Absatz 3 Verordnung EU Nr. 575/2013. Nach § 20 Absatz 3 Nummer 2 BsGaV ist mindestens ein Dotationskapital von 5 Mio. Euro auszuweisen.

241 Ein anderer Zuschlag ist anzusetzen, wenn dieser zu einem Ergebnis der Bankbetriebsstätte führt, das im Einzelfall aus der Sicht der beiden gedachten ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht. Macht das Unternehmen geltend, dass ein anderer Zuschlag anzusetzen ist, hat es die Berechnung und die Begründung dafür mit der Hilfs- und Nebenrechnung nach § 3 BsGaV vorzulegen.

2.20.3 Vereinfachungsregelung für inländische Bankbetriebsstätten ausländischer Kreditinstitute (§ 20 Absatz 3 BsGaV)

242 Nimmt eine inländische Bankbetriebsstätte eines ausländischen Kreditinstituts die Geschäftstätigkeit neu auf, ist § 20 Absatz 3 BsGaV anzuwenden, der eine Dotierung i. H. v. 3 % der Summe der Aktivposten vorschreibt, mindestens aber ein Dotationskapital von 5 Mio. Euro. Denn zu diesem Zeitpunkt besteht im Regelfall keine Möglichkeit, der Bankbetriebsstätte risikogewichtete Positionsbeträge zuzuordnen.

243 Für inländische Bankbetriebsstätten eines ausländischen Kreditinstituts, deren Summe der Aktivposten in der Hilfs- und Nebenrechnung 1 Mrd. Euro nicht übersteigt, ist die Vereinfachungsregelung ebenfalls anzuwenden. Dazu ist von der Bezugsgröße Bilanzsumme, d. h. dem Betrag der Hilfs- und Nebenrechnung, auszugehen. Aus Vereinfachungsgründen kann statt der Summe der Aktivposten in der Hilfs- und Nebenrechnung die Summe aus der Bilanzstatistischen Meldung an die Deutsche Bundesbank (BISTA-Meldung), die die Zahlen der in ländischen Bankbetriebsstätten auf den letzten Bilanzstichtag vor Beginn des Wirtschaftsjahrs enthält, zugrunde gelegt werden. Als Dotationskapital sind 3 % dieser Summe zuzuordnen.

244 Eine niedrigere Dotierung als 3 % der Summe der Aktivposten ist nur dann anzuerkennen, wenn die Vereinfachungsregelung nicht in Anspruch genommen wird und sich die niedrigere Dotierung aus der Anwendung der allgemeinen Grundsätze ergibt. Als Dotationskapital sind jedoch in jedem Fall mindestens 5 Mio. Euro zuzuordnen.

2.20.4 Unterkapitalisierung des ausländischen Kreditinstituts (§ 20 Absatz 4 BsGaV)

245 Besteht im Sitzstaat (EU- bzw. EWR-Mitgliedstaat) eines ausländischen Kreditinstituts, zu dem die Bankbetriebsstätte gehört, eine Regelung entsprechend § 2a KWG (Waiver, siehe auch Artikel 7 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013), ist es bankenaufsichtsrechtlich möglich, dass das notwendige Kernkapital nicht in jedem einzelnen Kreditinstitut vorgehalten, sondern dass hierfür auf die Kreditinstitutsgruppe abgestellt wird. Eine Übernahme der bankenaufsichtsrechtlichen Erleichterungen für die Bestimmung des steuerlichen Eigenkapitals von Kreditinstituten könnte zu Ergebnissen der Besteuerung von inländischen Bankbetriebsstätten ausländischer Kreditinstitute führen, die mit dem Fremdvergleichsgrundsatz, dessen Anwendung durch § 1 Absatz 5 AStG angeordnet ist, nicht entsprechen. § 20 Absatz 4 BsGaV ordnet daher in Fällen, in denen das ausländische Bankenaufsichtsrecht eine Unterkapitalisierung des Kreditinstituts erlaubt, unter bestimmten Bedingungen eine modifizierte Berechnung des Dotationskapitals von inländischen Bankbetriebsstätten an, um den Erfordernissen des Fremdvergleichsgrundsatzes nachkommen zu können. Die modifizierte Berechnung ist nicht durchzuführen, wenn alternativ eine der beiden in § 20 Absatz 4 Satz 1 BsGaV genannten Voraussetzungen erfüllt ist.

246 § 20 Absatz 4 Satz 1 BsGaV, erste Alternative: das ausländische Kreditinstitut mit Sitz in einem EU- bzw. EWR-Mitgliedstaat hat vom Waiver keinen Gebrauch gemacht.

247 § 20 Absatz 4 Satz 1 BsGaV, zweite Alternative: das ausländische Kreditinstitut mit Sitz in einem EU- bzw. EWR-Mitgliedstaat hat zwar vom Waiver Gebrauch gemacht, aber das Kreditinstitut verfügt über ausreichendes Eigenkapital, um die Voraussetzungen der ausländischen bankenaufsichtsrechtlichen Regelungen zu erfüllen, auch wenn der Waiver dort nicht eingeführt wäre.

248 In beiden Alternativen des § 20 Absatz 4 Satz 1 BsGaV ist davon auszugehen, dass das ausländische Kreditinstitut mit Sitz in einem EU- bzw. EWR-Mitgliedstaat über genügend Eigenkapital verfügt, um der inländischen Bankbetriebsstätte, wäre sie ein selbständiges Kreditinstitut, einen ausreichenden Anteil zuzuordnen. Deshalb bedarf es der Anwendung der besonderen Regelungen des § 20 Absatz 4 Satz 2 BsGaV nicht.

249 Sind die genannten Alternativen nicht gegeben, ist nach § 20 Absatz 4 Satz 2 BsGaV zu vermuten, dass das ausländische Kreditinstitut mit Sitz in einem EU- bzw. EWR-Mitgliedstaat, zu dem die inländische Bankbetriebsstätte gehört, ein zu geringes Eigenkapital ausweist. Dementsprechend wird auch die inländische Bankbetriebsstätte zu wenig Dotationskapital ausweisen, jedenfalls weniger, als sie bankenaufsichtsrechtlich als selbständiges Kreditinstitut – ohne Waiver-Regelung – ausweisen müsste. In solchen Fällen ist für das Eigenkapital, das nach der Kapitalaufteilungsmethode für Bankbetriebsstätten aufzuteilen ist, nicht auf das Kernkapital des ausländischen Kreditinstituts abzustellen, sondern auf das konsolidierte Kernkapital der ausländischen Kreditinstitutsgruppe, zu der das ausländische Kreditinstitut gehört (siehe auch Rn. 236). Für die Bestimmung des Anteils der inländischen Bankbetriebsstätte an diesem Kapital ist die Summe der risikogewichteten Positionsbeträge der Bankbetriebsstätte zur Summe der risikogewichteten Positionsbeträge der ausländischen Kreditinstitutsgruppe ins Verhältnis zu setzen. Da es sich um eine konsolidierte Betrachtung handelt, sind alle gruppeninternen Risiken (auch die gegenüber gruppenzugehörigen Kreditinstituten) außer Ansatz zu lassen.

2.20.5 Erfordernisse des inländischen Bankenaufsichtsrechts (§ 20 Absatz 5 BsGaV)

250 Nach § 20 Absatz 5 BsGaV ist die Regelung des § 12 BsGaV entsprechend anzuwenden, allerdings ist hinsichtlich des § 12 Absatz 6 BsGaV auch das inländische Bankenaufsichtsrecht zu berücksichtigen. Denn im Rahmen der Faktoren, die steuerlich Grund für eine Änderung des Dotationskapitals inländischer Bankbetriebsstätten während des laufenden Geschäftsjahrs sein können, ist ggf. auch das inländische Bankenaufsichtsrecht für inländische Kreditinstitute von Bedeutung, das nach dem Fremdvergleichsgrundsatz auch für inländische Bankbetriebsstätten zu berücksichtigen ist.

251 Die entsprechende Anwendung des § 12 BsGaV betrifft insbesondere die Vereinfachungsregelungen des § 12 Absatz 2 Satz 2 BsGaV (Berechnung des Eigenkapitals des Unternehmens) und § 12 Absatz 3 Satz 2 BsGaV (Berechnung der Quote der Betriebsstätte), die für die Berechnung des Dotationskapitals inländischer Bankbetriebsstätten entsprechend anzuwenden sind.

252 Die entsprechende Anwendung der Regelungen des § 12 BsGaV umfasst auch die zeitlich begrenzte Nichtbeanstandung der Über- oder Unterdotierung einer inländischen Bankbetriebsstätte (vgl. Rn. 130 zu § 12 Absatz 1 BsGaV) aufgrund der Neubestimmung des Dotationskapitals jeweils zum Beginn des Wirtschaftsjahrs (siehe Rn. 129). Voraussetzung für die Nichtbeanstandung ist, dass die zum Ende des Vorjahrs entstandene Über- bzw. Unterdotierung unverzüglich beseitigt wird, nachdem das Unternehmen sie erkannt hat oder erkennen musste. Die Berechnungen, die die Über- bzw. Unterdotierung erkennbar gemacht haben, und die Buchung, die Über- bzw. Unterdotierung beseitigt, sind in der Hilfs- und Nebenrechnung nach § 3 BsGaV aufzuzeichnen (siehe Rn. 63).

253 § 20 Absatz 5 BsGaV ordnet über § 12 Absatz 6 BsGaV hinaus eine Änderung des Dotationskapitals einer inländischen Bankbetriebsstätte innerhalb des Wirtschaftsjahrs an, wenn die rechtlichen Anforderungen des inländischen Bankenaufsichtsrechts geändert werden und dies im konkreten Fall eine Anpassung des Dotationskapitals erfordert. Daneben ist nach § 12 Absatz 6 BsGaV allerdings auch eine Anpassung des Dotationskapitals aufgrund von Änderungen der Zuordnung von Personalfunktionen, von Vermögenswerten oder von Chancen und Risiken durchzuführen, wenn die sich daraus ergebende Veränderung des zuzuordnenden Dotationskapitals erheblich ist (siehe Rn. 143, die sinngemäß auch für inländische Bankbetriebsstätten gilt). Eine Veränderung ist erheblich, wenn das Dotationskapital zu Beginn des folgenden Wirtschaftsjahrs um mehr als 30 % vom Dotationskapital zu Beginn des Wirtschaftsjahrs abweicht, aber nur dann, wenn die Abweichung mindestens 2 Mio. Euro beträgt. Indikator für eine erhebliche Veränderung des Dotationskapitals ist insbesondere die Veränderung der jeweils der inländischen Bankbetriebsstätte zuzuordnenden Summe der risikogewichteten Positionsbeträge, denn hiervon wird im Regelfall das bankenaufsichtsrechtlich zuzuordnende Dotationskapital maßgeblich beeinflusst.

254 Auch wenn ein Unternehmen die Vereinfachungsregelung des § 20 Absatz 3 BsGaV in Anspruch nimmt, ist § 20 Absatz 5 BsGaV zu beachten. Hat das Unternehmen der Ermittlung des Dotationskapitals die Werte laut BISTA-Meldung auf den letzten Bilanzstichtag zugrunde gelegt, ist für die Prüfung einer unterjährigen Anpassung des Dotationskapitals ebenfalls auf den Durchschnitt der Werte laut den BISTA-Meldungen des laufenden Jahrs abzustellen.

255 Auch für eine inländische Bankbetriebsstätte ergibt sich aus § 12 Absatz 5 BsGaV eine Untergrenze für die Dotation, d. h. ungeachtet der Regelung in § 20 Absatz 1 bis 4 BsGaV ist der inländischen Bankbetriebsstätte mindestens das in einer inländischen Handelsbilanz tatsächlich ausgewiesene Kapital als Dotationskapital zuzuordnen.

2.20.6 Ausschluss von inländischen Betriebsstätten ausländischer Finanzdienstleistungsinstitute, die nicht der Bankenaufsicht unterliegen (§ 20 Absatz 6 BsGaV)

256 § 20 Absatz 1 bis 5 BsGaV, der auf das Bankenaufsichtsrecht abstellt, gilt nicht für ausländische Finanzdienstleistungsinstitute und ihre inländischen Betriebsstätten, wenn keine bankenaufsichtsrechtlichen Eigenkapitalanforderungen zu erfüllen sind. Durch diese Regelung wird die Rechtsfolge des § 18 BsGaV verdeutlicht, dass ein Finanzdienstleistungsinstitut nicht in den Anwendungsbereich des Abschnitts 2 der BsGaV fällt, weil es keine Bankgeschäfte betreibt (siehe Rn. 193).

2.21 Dotationskapital ausländischer Bankbetriebsstätten inländischer Kreditinstitute, Bankenaufsichtsrecht (§ 21 BsGaV)

2.21.1 Mindestkapitalmethode für ausländische Bankbetriebsstätten eines inländischen Kreditinstituts (§ 21 Absatz 1 BsGaV)

257 § 21 Absatz 1 Satz 1 BsGaV bestimmt (ähnlich wie § 13 BsGaV für ausländische Betriebsstätten allgemein), dass für ausländische Bankbetriebsstätten die Mindestkapitalausstattungsmethode für Bankbetriebsstätten (OECD-Betriebsstättenbericht, Teil II Tz. 112 ff. – Quasi Thin Capitalisation Approach) anzuwenden ist, die im Übrigen als Untergrenze für die Kapitalausstattung inländischer Bankbetriebsstätten in § 20 Absatz 2 Satz 2 BsGaV genannt worden ist. Die Besonderheiten, die sich aus den ausländischen bankenaufsichtsrechtlichen Vorschriften ergeben, sind aus folgenden Gründen so weit wie möglich für die Besteuerung zu berücksichtigen:

• zur Vermeidung von internationalen Besteuerungskonflikten,

• aus Vereinfachungs- und Gleichbehandlungsgründen und

• aus Gründen des Fremdvergleichsgrundsatzes.

258 Die bankenaufsichtsrechtlichen Mindestanforderungen gelten für alle im ausländischen Staat tätigen Kreditinstitute. Die Mindestkapitalausstattungsmethode für Bankbetriebsstätten ist zur Bestimmung der unteren Grenze der Dotierung einer ausländischen Bankbetriebsstätte zu beachten, auch wenn diese Methode für Bankbetriebsstätten international nicht als eigenständige, dem Fremdvergleichsgrundsatz vollumfänglich entsprechende Methode anerkannt ist (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil II Tz. 113). Eine Mindestdotation der ausländischen Bankbetriebsstätte, die den Kapitalanforderungen des ausländischen Bankenaufsichtsrechts für selbständige Kreditinstitute entspricht, ist in den Grenzen des § 21 Absatz 2 Satz 2 und Absatz 3 Satz 2 BsGaV anzuerkennen. Die Grundsätze der Mindestkapitalausstattungsmethode für Bankbetriebsstätten gehen von betriebswirtschaftlichen Überlegungen aus und stehen in keinem Widerspruch zu den Regeln des KWG.

259 Ordnet ein inländisches Kreditinstitut seiner ausländischen Bankbetriebsstätte Dotationskapital zu, das höher ist, als es sich nach der Mindestkapitalausstattungsmethode für Bankbetriebsstätten ergibt, so hat es nach § 21 Absatz 1 Satz 2 BsGaV die Gründe dafür nachzuweisen.

2.21.2 Höheres Dotationskapital für die ausländische Bankbetriebsstätte eines inländischen Kreditinstituts (§ 21 Absatz 2 BsGaV)

260 Der über die Mindestkapitalausstattungsmethode hinausgehende Ansatz von Dotationskapital ist nach § 21 Absatz 2 BsGaV nur anzuerkennen, wenn und soweit dieser höhere Ansatz dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht. Das höhere Dotationskapital muss zu einem Ergebnis der Bankbetriebsstätte führen, das im Einzelfall aus der Sicht der beiden gedachten ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht.

261 Nach § 21 Absatz 2 Satz 2 BsGaV darf Dotationskapital unter den Voraussetzungen des § 21 Absatz 2 Satz 1 BsGaV höchstens mit dem Betrag angesetzt werden, der sich aus der Kapitalaufteilungsmethode für Bankbetriebsstätten ergibt (§ 20 Absatz 1 Satz 1 BsGaV). Die Kapitalaufteilungsmethode für Bankbetriebsstätten ist grundsätzlich nicht für ausländische Bankbetriebsstätten anzuwenden, sie beschreibt vielmehr lediglich eine Obergrenze für die Zuordnung von Dotationskapital. Das für eine solche Höchstbetragsberechnung nach der Kapitalaufteilungsmethode für Bankbetriebsstätten aufzuteilende Eigenkapital i. S. d. § 21 Absatz 2 i. V. m. § 20 Absatz 1 BsGaV entspricht dem bankenaufsichtsrechtlichen Kernkapital i. S. d. KWG (siehe auch Rn. 234).

2.21.3 Erfordernisse des ausländischen Bankenaufsichtsrechts (§ 21 Absatz 3 BsGaV)

262 § 21 Absatz 3 Satz 1 BsGaV geht auf einen im Einzelfall denkbaren Konflikt ein, der entstehen kann, wenn das ausländische Bankenaufsichtsrecht zwingend eine höhere Dotation für die ausländische Bankbetriebsstätte vorschreibt, als dies die Öffnungsklausel des § 21 Absatz 2 BsGaV höchstens zulässt. Die bankenaufsichtsrechtlichen Vorschriften des Auslands sind nach dem Fremdvergleichsgrundsatz zu beachten, denn sie sind eine der generellen Voraussetzungen dafür, dass das inländische Kreditinstitut durch seine ausländische Bankbetriebsstätte auf dem ausländischen Markt tätig werden kann. In diesen Fällen kann sogar ein Betrag angesetzt werden, der den Betrag, der sich nach der Kapitalaufteilungsmethode für Bankbetriebsstätten nach § 21 Absatz 2 Satz 2 BsGaV ergibt, überschreitet, wenn dadurch ein internationaler Besteuerungskonflikt vermieden wird.

263 Nach § 21 Absatz 3 Satz 2 BsGaV muss dem übrigen Unternehmen allerdings rechnerisch nach Abzug des der ausländischen Bankbetriebsstätte zugewiesenen Dotationskapitals mindestens ein Eigenkapital verbleiben, das nach den Kriterien des inländischen Bankenaufsichtsrechts für das übrige Unternehmen, wäre es ein selbständiges Kreditinstitut, ausreichen würde. Denn sonst entspräche die Kapitalausstattung für das übrige Unternehmen, wäre es ein selbständiges Kreditinstitut, nicht den im Inland geltenden, bankenaufsichtsrechtlichen Vorgaben.

2.21.4 Unterkapitalisiertes inländisches Kreditinstitut (§ 21 Absatz 4 BsGaV)

264 Im Fall eines unterkapitalisierten inländischen Kreditinstituts mit einer ausländischen Bankbetriebsstätte kann der Fremdvergleichsgrundsatz des § 1 Absatz 5 AStG Modifikationen bei der Ermittlung des steuerlich anzusetzenden Dotationskapitals für die ausländische Bankbetriebsstätte erfordern (siehe auch Rn. 245 zu § 20 Absatz 4 BsGaV). § 21 Absatz 4 BsGaV regelt zwei relevante Fallgruppen, die im Zusammenhang mit der Anwendung von Waiver-Regelungen auftreten können, die es zulassen, dass die bankenaufsichtsrechtlichen Eigenkapitalanforderungen insgesamt auf einen Bankkonzern angewendet werden und nicht mehr auf das einzelne Kreditinstitut (z. B. § 2a KWG):

• Die erste Fallgruppe betrifft Sachverhalte, in denen ein inländisches Kreditinstitut, zu dem eine ausländische Bankbetriebsstätte gehört, Teil einer inländischen Kreditinstitutsgruppe ist, auf die § 2a KWG angewendet wird.

• Die zweite Fallgruppe betrifft Sachverhalte, in denen auf ein inländisches Kreditinstitut, zu dem eine ausländische Bankbetriebsstätte gehört, eine Regelung angewendet wird, die Artikel 7 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013 entspricht, weil das inländische Kreditinstitut Teil einer ausländischen Kreditinstitutsgruppe eines Staats der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums ist.

265 In beiden Fallgruppen kann die Folge sein, dass das inländische Kreditinstitut – isoliert betrachtet – über ein geringeres Kernkapital verfügt, als es nach bankenaufsichtsrechtlichen Grundsätzen für die Summe der risikogewichteten Positionsbeträge erforderlich wäre (Unterkapitalisierung), wenn entweder § 2a KWG oder die Bestimmungen einer Regelung eines anderen Staats der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums (Waiver), die Artikel 7 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013 entspricht, nicht anwendbar wären.

266 Verfügt das inländische Kreditinstitut wegen einer Waiver-Regelung nur über ein geringes Kernkapital und macht es oder eine ausländische Finanzverwaltung geltend, dass für eine ausländische Bankbetriebsstätte ein Mindestdotationskapital entsprechend § 21 Absatz 1 Satz 1 BsGaV zu berücksichtigen ist, so kommt es zu Besteuerungskonflikten, wenn nach Zuordnung dieses Mindestkapitals bankenaufsichtsrechtlich kein ausreichendes Kernkapital für das übrige Unternehmen, wäre es selbständig, verbleibt. Denn Kernkapital muss nach dem Fremdvergleichsgrundsatz auch für das übrige Unternehmen mindestens in Höhe des Betrags zur Verfügung stehen, den das übrige Unternehmen, wäre es ein selbständiges Kreditinstitut, bankenaufsichtsrechtlich nachweisen müsste, um in Deutschland Bankgeschäfte tätigen zu können.

2.21.5 Auswirkungen ausländischen Bankenaufsichtsrechts (§ 21 Absatz 5 BsGaV)

267 § 21 Absatz 5 Satz 1 BsGaV bestimmt, dass § 13 Absatz 5 BsGaV entsprechend anzuwenden ist, allerdings unter Hinweis auf das ausländische Bankenaufsichtsrecht. Im Rahmen der Faktoren, die steuerlich Grund für eine Änderung des Dotationskapitals ausländischer Bankbetriebsstätten während des laufenden Geschäftsjahrs sein können, ist ggf. auch das ausländische Bankenaufsichtsrecht für ausländische Kreditinstitute von Bedeutung, das nach dem Fremdvergleichsgrundsatz auch für ausländische Bankbetriebsstätten zu berücksichtigen ist. Auf die Beschränkung der Änderungsmöglichkeit durch die Finanzverwaltung nach § 1 Absatz 5 AStG wird hingewiesen.

268 Nach § 21 Absatz 5 Satz 2 BsGaV ist § 13 BsGaV sinngemäß auf ausländische Bankbetriebsstätten anzuwenden, denn § 21 BsGaV enthält lediglich ergänzend besondere Regelungen, vor allem im Hinblick auf das Bankenaufsichtsrecht.

269 § 21 Absatz 5 BsGaV ordnet über § 13 Absatz 5 BsGaV hinaus eine Änderung des Dotationskapitals einer ausländischen Bankbetriebsstätte innerhalb des Wirtschaftsjahrs an, wenn die rechtlichen Anforderungen des ausländischen Bankenaufsichtsrechts geändert werden und dies im konkreten Fall eine Anpassung des Dotationskapitals erfordert. Daneben ist nach § 13 Absatz 5 BsGaV allerdings auch eine Anpassung des Dotationskapitals einer ausländischen Bankbetriebsstätte aufgrund von Änderungen der Zuordnung von Personalfunktionen, von Vermögenswerten oder von Chancen und Risiken durchzuführen, wenn die sich daraus ergebende Veränderung des zuzuordnenden Dotationskapitals erheblich ist (siehe Rn. 151, die sinngemäß auch für ausländische Bankbetriebsstätten gilt). Eine Veränderung ist erheblich, wenn das Dotationskapital zu Beginn des folgenden Wirtschaftsjahrs um mehr als 30 % vom Dotationskapital zu Beginn des Wirtschaftsjahrs abweicht, aber nur dann, wenn die Abweichung mindestens 2 Mio. Euro beträgt. Indikator für eine erhebliche Veränderung des Dotationskapitals ist insbesondere die Veränderung der jeweils der ausländischen Bankbetriebsstätte zuzuordnenden Summe der risikogewichteten Positionsbeträge, denn hiervon wird im Regelfall das bankenaufsichtsrechtlich zuzuordnende Dotationskapital maßgeblich beeinflusst.

270 Die entsprechende Anwendung des § 13 BsGaV umfasst auch die zeitlich begrenzte Nichtbeanstandung der Über- oder Unterdotierung einer ausländischen Bankbetriebsstätte (vgl. Rn. 144 zu § 13 Absatz 1 BsGaV) aufgrund der Neubestimmung des Dotationskapitals jeweils zum Beginn des Wirtschaftsjahrs (siehe Rn. 129). Voraussetzung für die Nichtbeanstandung ist, dass die zum Ende des Vorjahrs entstandene Über- bzw. Unterdotierung unverzüglich beseitigt wird, nachdem das Unternehmen sie erkannt hat oder erkennen musste. Die Berechnungen, die die Über- bzw. Unterdotierung erkennbar gemacht haben, und die Buchungen, die die Über- bzw. Unterdotierung beseitigen, sind im Rahmen der Hilfs- und Nebenrechnung nach § 3 BsGaV aufzuzeichnen (siehe Rn. 63).

2.21.6 Ausschluss für ausländische Betriebsstätten inländischer Finanzdienstleistungsinstitute, die nicht der Bankenaufsicht unterliegen (§ 21 Absatz 6 BsGaV)

271 Nach § 21 Absatz 6 BsGaV gilt § 21 Absatz 1 bis 5 BsGaV, der ausdrücklich auf das Bankenaufsichtsrecht abstellt, nicht für ein inländisches Finanzdienstleistungsinstitut und seine ausländischen Betriebsstätten, wenn das inländische Finanzdienstleistungsinstitut keine bankenaufsichtsrechtlichen Eigenkapitalanforderungen erfüllen muss. Durch diese Regelung wird die Rechtsfolge des § 18 BsGaV verdeutlicht, dass ein Finanzdienstleistungsinstitut nicht in den Anwendungsbereich des Abschnitts 2 der BsGaV fällt, weil es keine Bankgeschäfte betreibt (siehe Rn. 192).

2.22 Globaler Handel mit Finanzinstrumenten (§ 22 BsGaV)

2.22.1 Grundsatz für die Zuordnung von Finanzinstrumenten zu Bankbetriebsstätten (§ 22 Absatz 1 BsGaV)

272 § 22 Absatz 1 Satz 1 BsGaV verweist für die Zuordnung von Finanzinstrumenten auf die Vorschrift für finanzielle Vermögenswerte von Kreditinstituten in § 19 BsGaV, die grundsätzlich auch im Bereich des globalen Handels mit Finanzinstrumenten anzuwenden ist. Ergänzend kommt über die Regelung des § 18 BsGaV auch die Anwendung der allgemeinen Vorschriften des Abschnitts 1 Unterabschnitt 2 der BsGaV in Betracht. § 22 BsGaV ist insofern eine Spezialvorschrift zu § 19 BsGaV, so wie § 19 BsGaV eine Spezialvorschrift für Abschnitt 1 Unterabschnitt 2 der BsGaV ist. § 22 Absatz 1 Satz 1 BsGaV enthält die allgemeine Definition für den globalen Handel mit Finanzinstrumenten (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil III Tz. 7).

273 § 22 Absatz 1 Satz 2 BsGaV enthält eine beispielhafte, nicht abschließende Aufzählung von Geschäftsaktivitäten, die unter den globalen Handel mit Finanzinstrumenten fallen. Zur weiteren Klarstellung wird in der BsGaV auch auf innerstaatliche Rechtsgrundlagen Bezug genommen.

2.22.2 Aufteilung des Ergebnisses (§ 22 Absatz 2 BsGaV)

274 § 22 Absatz 2 Satz 1 BsGaV lässt für den globalen Handel mit Finanzinstrumenten eine anteilige Aufteilung der steuerlich realisierten und nichtrealisierten Ergebnisse nach einem sachgerechten Aufteilungsschlüssel zu, wenn die unternehmerischen Risikoübernahmefunktionen bezogen auf verschiedene Finanzinstrumente über ein globales Buch in mehreren Bankbetriebsstätten ausgeübt werden. Denn Finanzinstrumente im globalen Handel, die über ein globales Buch gehandelt werden, auf das häufig mehrere Bankbetriebsstätten in verschiedenen Ländern abwechselnd oder gleichzeitig Zugriff haben, lassen sich meist nicht oder nur mit unverhältnismäßigem Aufwand einzeln bestimmten Bankbetriebsstätten zuordnen. In diesem Bereich kommen häufig Funktionsaufteilungen (siehe Rn. 42) vor, die komplex ausgestaltet sind (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil III Tz. 206). Sind noch nicht realisierte Ergebnisse aus dem globalen Handel mit Finanzinstrumenten der Besteuerung zugrunde zu legen (§ 5 Absatz 1a EStG i. V. m. § 254 HGB bzw. § 6 Absatz 1 Nummer 2b EStG), so gelten diese Grundsätze auch für die Aufteilung der noch nicht realisierten Ergebnisse.

275 § 22 Absatz 2 Satz 2 BsGaV lässt zur Erleichterung der Handhabung eine Buchung der Finanzinstrumente (finanzielle Vermögenswerte) zu, die von der anteiligen Aufteilung der Einkünfte abweicht, wenn die anteilige Zuordnung der Chancen und Risiken für die Zuordnung des jeweiligen Dotationskapitals berücksichtigt und das Ergebnis der betreffenden Bankbetriebsstätten nicht beeinflusst wird. Denn häufig ist in einem Kreditinstitut eine Bankbetriebsstätte bestimmt, in der aus Vereinfachungsgründen zentral die Buchungen für den globalen Handel durchgeführt werden (Booking Location, siehe z. B. OECD-Betriebsstättenbericht, Teil III Tz. 201 und Tz. 215). Durch Satz 2 werden die Anforderungen des Fremdvergleichsgrundsatzes ausreichend zur Geltung gebracht. Die Erleichterungen stehen unter dem Vorbehalt, dass die Handhabung transparent und konsistent in den Hilfs- und Nebenrechnungen der betreffenden Bankbetriebsstätte dargestellt wird.

2.22.3 Anzuwendende Verrechnungspreismethode (§ 22 Absatz 3 BsGaV)

276 § 22 Absatz 3 BsGaV enthält eine widerlegbare Vermutung, dass in Fällen des globalen Handels mit Finanzinstrumenten auf der Grundlage der übernommenen unternehmerischen Risikoübernahmefunktionen vorrangig die Restgewinnaufteilungsmethode (siehe auch OECD-Leitlinien, Tz. 2.121 ff. – Residual Profit Split) anzuwenden ist. Denn diese Methode ist am besten geeignet, den funktionalen Verhältnissen des globalen Handels mit Finanzinstrumenten gerecht zu werden. Andere Methoden sind anwendbar, wenn sie zu einem Ergebnis der beteiligten Bankbetriebsstätten führen, das im Einzelfall aus der Sicht der beiden gedachten ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht.

277 Andere Leistungen einer Bankbetriebsstätte, die dem übrigen Unternehmen im Rahmen einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung (§ 16 Absatz 1 Nummer 1 BsGaV) erbracht werden, sind vorab zu Lasten der Bankbetriebsstätten, denen die unternehmerischen Risikoübernahmefunktionen für die betreffenden Vermögenswerte zuzuordnen sind, zu vergüten (deshalb wird in § 22 Absatz 3 BsGaV der Begriff „Restgewinn“ verwendet). Diese vorab zu vergütenden Leistungen sind im Einzelfall auf Basis einer Funktions- und Risikoanalyse (§ 4 Nummer 3 i. V. m. § 7 GAufzV) daraufhin zu untersuchen, ob eine sachgerechte Verrechnungspreismethode verwendet wird.

278 § 22 Absatz 3 BsGaV ist auch anwendbar auf Geschäftsvorfälle im globalen Handel mit Finanzinstrumenten, soweit der Handel für Kunden ausgeübt wird, und tritt insoweit an die Stelle einer Zuordnung der Geschäftsvorfälle nach § 9 BsGaV.

2.23 Allgemeines zu Versicherungsbetriebsstätten (§ 23 BsGaV)

279 Abschnitt 3 der BsGaV (§§ 23 bis 29 BsGaV) ist speziell auf Betriebsstätten anzuwenden, die das Versicherungsgeschäft betreiben (Versicherungsbetriebsstätten – siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil IV Tz. 1). Der Begriff „Versicherungsbetriebsstätte“ ist unter Bezugnahme auf § 1 Absatz 1 Nummer 1 VAG (§ 1 Absatz 1 Nummer 1 VAG a. F.) in § 23 BsGaV definiert.

280 Versicherungsgeschäfte sind gesetzlich nicht definiert. Üblicherweise werden darunter Geschäfte verstanden, bei denen gegen Prämienzahlung für den Fall eines ungewissen Ereignisses bestimmte Leistungen versprochen werden, wobei das übernommene Risiko auf eine Vielzahl von Personen verteilt wird. Der Risikoübernahme liegt eine auf dem Gesetz der großen Zahlen beruhende Kalkulation zugrunde (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil IV Tz. 5).

281 Werden von einer Versicherungsbetriebsstätte auch andere Geschäftstätigkeiten ausgeübt oder sind für Versicherungsbetriebsstätten im Abschnitt 3 der BsGaV (§§ 23 bis 28 BsGaV) keine besonderen Regelungen getroffen worden, so gelten die allgemeinen Regelungen der §§ 1 bis 11 und §§ 14 bis 17 BsGaV. Hinzuweisen ist auf die Rn. 63 (Aufzeichnungspflichten), die u. a. den Zweck verfolgt, internationale Besteuerungskonflikte (Doppelbesteuerung bzw. Nichtbesteuerung) zu erkennen und nach Möglichkeit zu vermeiden. Das Dotationskapital einer Versicherungsbetriebsstätte ist auch in den Fällen einer gemischten Tätigkeit nach §§ 25 und 26 BsGaV zu bestimmen.

282 Hat ein Versicherungsunternehmen in einem anderen Staat eine Betriebsstätte, die keine Versicherungsgeschäfte betreibt, so gelten für diese Betriebsstätte insgesamt nur die Vorschriften der §§ 1 bis 17 BsGaV.

2.24 Besondere Zuordnungsregelungen für Versicherungsbetriebsstätten (§ 24 BsGaV)

2.24.1 Grundsatz: Zuordnung von Vermögenswerten, die durch den Abschluss eines Versicherungsvertrags entstehen (§ 24 Absatz 1 BsGaV)

283 Die Terminologie für Versicherungsbetriebsstätten weicht von der allgemeinen Terminologie in § 2 Absatz 4 BsGaV („maßgebliche Personalfunktionen” – OECD: „Significant People Functions“) ab. Die Personalfunktionen, die für die Zuordnung von Vermögenswerten, die durch den Abschluss eines Versicherungsvertrags entstehen, entscheidend sind, werden im Zusammenhang mit Versicherungsbetriebsstätten als unternehmerische Risikoübernahmefunktion (OECD: „KERT Function“, siehe auch Rn. 197) bezeichnet. Die Zuordnung eines Vermögenswerts im Versicherungsbereich erfordert die Zuordnung sämtlicher, mit dem Vermögenswert zusammenhängender Chancen und Risiken, d. h. sowohl der Chancen und Risiken des Vermögenswerts selbst als auch der Chancen und Risiken der unternehmerischen Verwendung des Vermögenswerts. Andere Vermögenswerte und Geschäftsvorfälle sowie Chancen und Risiken sind entsprechend der allgemeinen Regeln der §§ 5 bis 11 BsGaV zuzuordnen.

284 Im Versicherungsgeschäft ist für die Übernahme des Versicherungsrisikos die Personalfunktion des Zeichnungsprozesses entscheidend (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil IV Tz. 94). Die Personalfunktion des Zeichnungsprozesses ist die Funktion, durch die die mit dem Versicherungsvertrag verbundenen Chancen und Risiken, insbesondere das versicherungstechnische Risiko, für das Versicherungsunternehmen entstehen. Ziel des Zeichnungsprozesses ist, die versicherten Risiken im Verhältnis zur Preisgestaltung der entsprechenden Versicherungsverträge sachgerecht einzustufen (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil IV Tz. 35). Der Zeichnungsprozess (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil IV Tz. 69) ist somit die unternehmerische Risikoübernahmefunktion für Versicherungsunternehmen (§ 24 Absatz 1 Satz 2 BsGaV).

285 Der Zeichnungsprozess besteht aus folgenden fünf Schritten (§ 24 Absatz 1 Satz 3 BsGaV (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil IV Tz. 34 und Tz. 35):

1. Festlegung der Zeichnungsstrategie (§ 24 Absatz 1 Satz 3 Nummer 1 BsGaV)

   Die Festlegung der Zeichnungsstrategie, die von dem für die Zeichnungsentscheidung im Versicherungsgeschäft oder Rückversicherungsgeschäft zuständigen Personal einzuhalten ist, ist Teil des Risikomanagements und muss auf die fachlichen Fähigkeiten und Kompetenzen des Personals des Versicherungsunternehmens zugeschnitten sein. Die Zeichnungsstrategie

   • definiert die Parameter für die Höhe des zu versichernden Risikos, die sowohl allgemein, aber auch detailliert gehalten sein können,

   • bestimmt Art und Umfang der Geschäftstätigkeit des Versicherungsunternehmens und

   • ist nach den Umständen des Einzelfalls ein wichtiger Faktor für die Rentabilität des Versicherungsgeschäfts.

   Für die Bedeutung der Festlegung der Zeichnungsstrategie kommt es entscheidend darauf an, in welchem Ausmaß diese aktiv zum Zeichnungsprozess beiträgt (siehe OECD-Betriebsstättenbericht, Teil IV Tz. 70 und Tz. 94).

2. Risikoklassifizierung und Risikoauswahl (§ 24 Absatz 1 Satz 3 Nummer 2 BsGaV)

   Der Prozess der Klassifizierung und Auswahl des versicherten Risikos ist der Zeichnungsprozess im engeren Sinne. Dieser Prozess umfasst die Analyse des spezifischen Risikos und der diesbezüglichen Risikokategorie. Je nach Risiko, Kosten und Marktbedingungen bestimmt dieser Prozess den Preis (die Prämie), ggf. unter Anwendung entsprechender Prämientabellen. Der Prozess der Risikoklassifizierung und Risikoauswahl kann darüber hinaus die Aufgabe beinhalten, das Risiko auszuwählen und die Kapazitätsgrenzen zu überprüfen. Grundanforderungen sind die Klassifizierung von Risiken auf der Basis ausgewählter Kriterien und der Verwendung einschlägiger Statistiken.

3. Preisgestaltung (§ 24 Absatz 1 Satz 3 Nummer 3 BsGaV)

   Die Preis- und Konditionengestaltung der Prämien für einen Vertrag kann ein wesentlicher Bestandteil des Zeichnungsprozesses sein. Handelt es sich um ein standardisiertes Produkt und werden die Prämien mit Bezugnahme auf anwendbare Prämientabellen festgelegt, hat die Preisgestaltung des Vertrags – wenn die Klassifizierung des Risikos abgeschlossen ist – für den Zeichnungsprozess keine Bedeutung. Im Lebensversicherungsgeschäft wird die Preisgestaltung des versicherten Risikos von Aktuaren i. S. d. § 141 VAG (§ 11a VAG a. F.) vorgenommen, auch hier hat die Preisgestaltung für den Zeichnungsprozess keine Bedeutung.

4. Analyse der Risikoweitergabe (§ 24 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 BsGaV)

   Im Rahmen des Zeichnungsprozesses kann auch entschieden werden, welcher Teil des versicherten Risikos (durch das Versicherungsunternehmen) selbst getragen werden sollte und welcher Teil an einen Rückversicherer abgegeben wird und zu welchen Bedingungen.

5. Annahme der versicherten Risiken (§ 24 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 BsGaV)

   Die Entscheidung, einen Versicherungsvertrag abzuschließen, ist der Teil des Zeichnungsprozesses, der das Versicherungsunternehmen dem Versicherungsrisiko aussetzt. Für die Gewichtung dieses Teils des Zeichnungsprozesses ist der Entscheidungsspielraum des dafür zuständigen Personals entscheidend. Das Personal kann einerseits über ein erhebliches Maß an Unabhängigkeit und Kompetenzen verfügen oder andererseits nach detaillierten Vorgaben – ohne wesentliche eigene Entscheidungsbefugnisse – arbeiten.

286 Die Klassifizierung der versicherten Risiken erfolgt im Regelfall auf der Basis ausgewählter Kriterien und unter Verwendung einschlägiger Statistiken (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil IV Tz. 36). Bei standardisierten Produkten im Massengeschäft (z. B. Reisegepäckversicherung, Auslandsreisekrankenversicherung) kann dieses Verfahren weitgehend automatisiert sein. Bei komplexen bzw. individuell gestalteten Versicherungsverträgen (z. B. Produkthaftpflichtversicherung, Betriebsunterbrechungsversicherung, Rückversicherung) erfordert der Prozess eine umfassende Prüfung der versicherten Risiken sowie eine ausgeprägte Fachkompetenz, insbesondere in den Bereichen Risikostrukturierung sowie der rechtlichen, medizinischen und physischen Implikationen.

287 Die Vertragsausfertigung umfasst insbesondere die Angebotsbearbeitung, die Zeichnung der Risiken, die Vertragserstellung und die Auftragsvergabe.

288 Für die Bestimmung der unternehmerischen Risikoübernahmefunktion sind nur die Schritte der Personalfunktion des Zeichnungsprozesses i. S. d. Rn. 285 heranzuziehen, die durch eigenes Personal des Versicherungsunternehmens i. S. d. § 2 Absatz 4 BsGaV ausgeübt werden (siehe Rn. 74 ff.). Ausgegliederte Schritte der Personalfunktion des Zeichnungsprozesses, d. h. Funktionen, die aufgrund eines Ausgliederungsvertrags i. S. d. § 32 VAG (Funktionsausgliederungsvertrag i. S. d. § 5 Absatz 3 Nummer 4, § 119 Absatz 2 Satz 2 Nummer 6 VAG a. F. oder Dienstleistungsvertrag i. S. d. § 64a Absatz 4 VAG a. F.) durch unabhängige Dritte oder durch nahe stehende Unternehmen erbracht werden, sind für die Bestimmung der unternehmerischen Risikoübernahmefunktion nicht heranzuziehen.

289 Übt ein Versicherungsunternehmen das Versicherungsgeschäft in einem anderen Staat durch eine Versicherungsbetriebsstätte aus, die nicht über eigenes Personal i. S. d. § 2 Absatz 4 BsGaV verfügt, so liegt ein Fall des ständigen Vertreters vor, wenn das Versicherungsgeschäft im Betriebsstättenstaat durch Personal eines nahe stehenden Unternehmens, das im selben Staat ansässig ist, in der Weise betrieben wird, dass das nahe stehende Unternehmen die unternehmerische Risikoübernahmefunktion für die Versicherungsbetriebsstätte ausübt und die Versicherungsverträge im Namen und für Rechnung der Versicherungsbetriebsstätte abschließt (Ständiger Vertreter i. S. d. § 13 AO; siehe § 39 BsGaV, Artikel 5 Absatz 5 OECD-MA). In diesem Fall wird die unternehmerische Risikoübernahmefunktion in der Versicherungsbetriebsstätte ausgeübt, der die Versicherungsverträge zuzuordnen sind.

2.24.2 Maßgeblichkeit der unternehmerischen Risikoübernahmefunktion für Versicherungsbetriebsstätten (§ 24 Absatz 2 BsGaV)

290 Die Ausübung der unternehmerischen Risikoübernahmefunktion in einer Versicherungsbetriebsstätte entscheidet nach § 24 Absatz 2 BsGaV über die Zuordnung der Vermögenswerte, aber auch über die Zuordnung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben sowie über die Zuordnung der Chancen und Risiken, insbesondere der versicherungstechnischen Risiken, die mit dem Versicherungsvertrag im Zusammenhang stehen (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil IV Tz. 73).

2.24.3 Funktionsaufteilung bei Versicherungsbetriebsstätten (§ 24 Absatz 3 BsGaV)

291 Die einzelnen Schritte, die zur Personalfunktion des Zeichnungsprozesses gehören (siehe Rn. 285), können in zwei oder mehr Versicherungsbetriebsstätten ausgeübt werden (Funktionsaufteilung, siehe Rn. 42). In diesen Fällen muss es sich aus der Funktions- und Sachverhaltsanalyse ergeben, welchen Schritten der Personalfunktion des Zeichnungsprozesses (bis zum Abschluss des Versicherungsvertrags) die größte Bedeutung zukommt, wo die einzelnen Schritte der Personalfunktion des Zeichnungsprozesses ausgeübt werden und welche qualitative Bedeutung die jeweiligen Schritte unter den jeweiligen Gegebenheiten haben (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil IV Tz. 37). Hierzu sind insbesondere die Personalfunktionen zu identifizieren, die eine aktive unternehmerische Entscheidung für die Übernahme des Versicherungsrisikos erfordern (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil IV Tz. 94). Eine solche aktive unternehmerische Entscheidung kann auch in der Entscheidung bestehen, bestimmte Funktionen auszugliedern und anschließend zu kontrollieren.

292 Die relative qualitative Bedeutung eines bestimmten Schritts der Personalfunktion des Zeichnungsprozesses hängt von den Umständen des Einzelfalls ab, insbesondere von Faktoren wie der Art des Versicherungsgeschäfts oder dem Geschäftsmodell. Der Zeichnungsprozess ist für komplexe Risiken (wie z. B. Lebensversicherungsrisiken oder Erdbebenversicherungsrisiken) viel schwieriger und und für die Zuordnung bedeutungsvoller als für standardisierte Produkte (wie z. B. für über das Internet verkaufte Reiseversicherungen, siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil IV Tz. 48 ff. und Tz. 69).

293 Folgende Faktoren sind bei der qualitativen Gewichtung der fünf Schritte des Zeichnungsprozesses, unter Beachtung der Besonderheiten der einzelnen Versicherungszweige, zu beachten:

• die Finanzkraft des Versicherungsunternehmens,

• die versicherungsaufsichtsrechtlichen Rahmenbedingungen in Bezug auf die maximale Risikokapazität,

• die fachlichen Kompetenzen und Fähigkeiten des Personals,

• die Verfügbarkeit und die Kosten einer Rückversicherung durch unverbundene Dritte sowie

• die strategischen Geschäftsziele des Versicherungsunternehmens.

294 Die Personalfunktion des Zeichnungsprozesses überwiegt, wenn die in einer Versicherungsbetriebsstätte ausgeübten Schritte der Personalfunktion des Zeichnungsprozesses i. S. d. § 24 Absatz 1 Satz 3 Nummer 1 bis 5 BsGaV (siehe Rn. 285) gegenüber den im übrigen Unternehmen ausgeübten Schritten der Personalfunktion des Zeichnungsprozesses qualitativ überwiegen (siehe Rn. 42). Die qualitative Gewichtung der einzelnen Schritte der Personalfunktion des Zeichnungsprozesses hat an Hand von sachgerechten Zuordnungskriterien zu erfolgen, insbesondere unter Beachtung der in Rn. 293 genannten Faktoren. Z. B. mittels einer Skala von 1 bis 5, wobei 1 für „geringe Bedeutung“ und 5 für „hohe Bedeutung“ steht.

295 Kann ein qualitatives Überwiegen der in einer Versicherungsbetriebsstätte ausgeübten Schritte der Personalfunktion des Zeichnungsprozesses nicht festgestellt werden, so können ausnahmsweise die entstandenen Personalkosten der geeignete Maßstab für die Aufteilung i. S. d. § 24 Absatz 3 Satz 2 BsGaV sein (siehe Rn. 42). Hierzu hat das Versicherungsunternehmen die Aufteilung der Personalkosten für den Zeichnungsprozess, gesondert nach den fünf Schritten des Zeichnungsprozesses (siehe Rn. 285) nachzuweisen. Der Nachweis ist durch Vorlage einer Kostenstellenrechnung, die nach Versicherungszweigen und Versicherungsbetriebsstätten gegliedert ist, oder durch vergleichbare Unterlagen zu führen.

296 In Fällen einer Funktionsaufteilung ist nur die im Hinblick auf einen Versicherungsvertrag in einer Versicherungsbetriebsstätte ausgeübte Personalfunktion des Zeichnungsprozesses mit der qualitativ größten Bedeutung (siehe auch Rn. 42) die unternehmerische Risikoübernahmefunktion (§ 24 Absatz 3 Satz 2 BsGaV).

297 Sachgerechter Anknüpfungspunkt für die Zuordnung ist, in welcher Versicherungsbetriebsstätte bis zum Abschluss des Versicherungsvertrags die unternehmerische Risikoübernahmefunktion ausgeübt wurde (§ 24 Absatz 3 Satz 3 BsGaV). Personalfunktionen, die nach Abschluss des Versicherungsvertrags ausgeübt werden, gehören nicht zum Zeichnungsprozess und haben keinen Einfluss auf die Zuordnung.

2.24.4 Zuordnungsregelung im Rückversicherungsgeschäft (§ 24 Absatz 4 BsGaV)

298 Im Rückversicherungsgeschäft gilt die Personalfunktion der Risikoklassifizierung und der Risikoauswahl im Regelfall als unternehmerische Risikoübernahmefunktion (widerlegbare Vermutung § 24 Absatz 4 BsGaV). Unter Rückversicherungsgeschäft versteht man die Versicherung der von einem Versicherungsunternehmen übernommenen Gefahren, d. h. Rückversicherungsgeschäfte sind Versicherungsgeschäfte, mit denen versicherte Risiken von einem Versicherungsunternehmen auf ein anderes Versicherungsunternehmen übertragen werden (zu den Formen des Rückversicherungsgeschäfts siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil IV Tz. 21).

299 Grundsätzlich gelten für die Risikoklassifizierung und die Risikoauswahl (siehe Rn. 286) im Rückversicherungsgeschäft keine Besonderheiten. Da es sich aber bei Rückversicherungsverträgen im Regelfall um individuelle Deckungszusagen handelt, erfordern die Risikoklassifizierung und die Risikoauswahl in der Rückversicherung bestimmte zentrale Funktionen. Dazu gehören z. B. die Grundlagenforschung bezüglich bestimmter Risiken (z. B. für Elementarrisiken, für bestimmte Branchenrisiken im Industriegeschäft etc.) und die Führung langjähriger Statistiken. Diese zentralen Funktionen erfordern sowohl in materieller als auch in personeller Hinsicht eine umfangreiche Geschäftsausstattung. Das für die Risikoklassifizierung und die Risikoauswahl in der Rückversicherung zuständige Personal verfügt über die für diese Aufgabe erforderliche Qualifikation (im Regelfall ist ein Hochschulabschluss erforderlich, der entsprechende Kenntnisse für den betreffenden Versicherungszweig vermittelt). Für die qualitative Beurteilung (siehe Rn. 42) der Personalfunktion der Risikoklassifizierung und der Risikoauswahl sind die Ausübung dieser zentralen Funktionen und die Qualifikation des zuständigen Personals einzubeziehen.

300 Anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen (Leistungsbeziehungen) zwischen der Versicherungsbetriebsstätte und dem übrigen Unternehmen können einen Hinweis darauf geben, wo die Personalfunktion der Risikoklassifizierung und Risikoauswahl ausgeübt werden.

2.24.5 Sonderregelung für Niederlassungen ausländischer Versicherungsunternehmen nach Versicherungsaufsichtsrecht (§ 24 Absatz 5 BsGaV)

301 Für ausländische Versicherungsunternehmen, die im Inland das Versicherungsgeschäft betreiben, gelten folgende versicherungsaufsichtsrechtlichen Regelungen:

• Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem EU- bzw. EWR-Mitgliedstaat können im In land das Versicherungsgeschäft im Dienstleistungsverkehr oder durch eine Niederlassung ausüben (§ 61 Absatz 1 VAG [§ 110a Absatz 1 VAG a. F.] bzw. für Rückversicherungsunternehmen § 169 Absatz 1 VAG [§ 121h Absatz 1 VAG a. F.]);

• Erstversicherungsunternehmen mit Sitz in einem Drittstaat können das Versicherungsgeschäft nur durch eine Niederlassung ausüben (§ 67 Absatz 1 Satz 1 i. V. m. § 68 Absatz 1 Satz 1 VAG [§ 106 Absatz 2 VAG a. F.]);

• Rückversicherungsunternehmen mit Sitz in einem Drittstaat dürfen das Versicherungsgeschäft im Inland durch eine Niederlassung (§ 67 Absatz 1 Satz 1 i. V. m. § 68 Absatz 1 Satz 1 VAG) oder unter bestimmten Voraussetzungen auch von ihrem Sitz aus betreiben (§ 67 Absatz 1 Satz 2 VAG [§ 121i Absatz 1 Satz 3 VAG a. F.]).

302 Begründet ein ausländisches Versicherungsunternehmen im Inland nach versicherungsaufsichtsrechtlichen Regelungen eine Niederlassung, gilt die widerlegbare Vermutung des § 24 Absatz 5 Satz 1 BsGaV, dass die unternehmerische Risikoübernahmefunktion hinsichtlich derjenigen Versicherungsverträge, die durch die Niederlassung abgeschlossen werden, in der Versicherungsbetriebsstätte ausgeübt wird (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil IV Tz. 96).

303 Die widerlegbare Vermutung des § 24 Absatz 5 Satz 1 BsGaV gilt nicht, wenn ein Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem EU- bzw. EWR-Mitgliedstaat das Versicherungsgeschäft im Inland im Dienstleistungsverkehr ausübt. Begründet das ausländische Unternehmen in diesen Fällen eine inländische Versicherungsbetriebsstätte, gelten die Zuordnungsregelungen des § 24 Absatz 1 bis 4 BsGaV (siehe Rn. 283 bis 300).

304 Zur Unterscheidung zwischen der Ausübung des Versicherungsgeschäfts im Dienstleistungsverkehr oder durch eine Niederlassung wird auf die Mitteilung der Kommission 2000/C 43/03 vom 16. Februar 2000 zu Abgrenzungsfragen zwischen Dienstleistungsfreiheit und Niederlassungsrecht in den Versicherungsrichtlinien hingewiesen.

305 Die Vermutung des § 24 Absatz 5 Satz 1 BsGaV (siehe Rn. 302) kann widerlegt werden, wenn das ausländische Versicherungsunternehmen nachweist, dass die unternehmerische Risikoübernahmefunktion für den unter Beteiligung der inländischen Versicherungsbetriebsstätte erfolgten Abschluss eines Versicherungsvertrags tatsächlich nicht in der inländischen Versicherungsbetriebsstätte ausgeübt wird. Vor dem Hintergrund, dass die Ausübung des Versicherungsgeschäfts mittels einer Niederlassung das Vorhandensein eines Mittelpunkts der geschäftlichen Tätigkeit erfordert, bedeutet dies, dass das ausländische Versicherungsunternehmen nachweist, welche Personalfunktionen des Zeichnungsprozesses mit Bezug zum Versicherungsvertrag einerseits in der inländischen Versicherungsbetriebsstätte (Niederlassung) und welche andererseits im übrigen Versicherungsunternehmen ausgeübt werden.

306 Weiterhin hat das ausländische Versicherungsunternehmen nachzuweisen,

• dass den in der Versicherungsbetriebsstätte ausgeübten Personalfunktionen des Zeichnungsprozesses – entsprechend § 24 Absatz 3 BsGaV – nicht die größte Bedeutung für den Abschluss des Versicherungsvertrags zukommt (siehe Rn. 294),

• dass die Ausgliederung einer Personalfunktion des Zeichnungsprozesses aus der Versicherungsbetriebsstätte ohne Beteiligung des Hauptbevollmächtigten aufgrund einer aktiven unternehmerischen Entscheidung, die im übrigen Unternehmen ausgeübt und im Folgenden auch im übrigen Unternehmen kontrolliert wurde, erfolgt ist und

• wo stattdessen und von wem die entsprechende unternehmerische Risikoübernahmefunktion ausgeübt wurde.

Dem Nachweis hat ein ausländisches Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem Drittstaat entsprechend § 69 Absatz 1 VAG den Geschäftsplan nach § 9 Absatz 2 und 3 VAG sowie die in § 9 Absatz 4 genannten Angaben und Unterlagen (den Geschäftsplan i. S. d. § 106b VAG a. F. bzw. den Tätigkeitsbericht i. S. d. § 119 Absatz 2 VAG a. F. i. V. m. § 121i VAG a. F.), ggf. ergänzt um Änderungsanzeigen nach § 12 VAG (§ 13 VAG a. F.) beizufügen. Ausländische Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem EU- bzw. EWR-Mitgliedstaat haben den nach ausländischem Versicherungsaufsichtsrecht einzureichenden Tätigkeitsbericht (entsprechend Artikel 145 Absatz 2 der RL 2009/138/EG), ggf. ergänzt um Änderungsanzeigen (entsprechend Artikel 145 Absatz 4 der RL 2009/138/EG) beizufügen.

307 Außerdem hat das ausländische Versicherungsunternehmen nachzuweisen, dass es den Sachverhalt, der der Finanzbehörde vorgetragen wird, übereinstimmend sowohl der deutschen Versicherungsaufsichtsbehörde als auch der ausländischen Versicherungsaufsichtsbehörde mitgeteilt hat. Der Nachweis kann nur durch Vorlage einer schriftlichen Mitteilung mit Nachweis des Zugangs bei den beteiligten Versicherungsaufsichtsbehörden erbracht werden.

308 Zu den notwendigen Angaben in der Mitteilung an die beteiligten Versicherungsaufsichtsbehörden gehört die Darlegung,

• welche Funktionen in der Niederlassung, insbesondere vom Hauptbevollmächtigten tatsächlich ausgeübt werden,

• wo und von wem die unternehmerische Risikoübernahmefunktion, d. h. die Personalfunktion des Zeichnungsprozesses, ausgeübt wird,

• dass und warum die Versicherungsverträge, die durch die Niederlassung abgeschlossen wurden, dem übrigen Unternehmen zuzuordnen sind und

• dass das übrige Unternehmen – entsprechend § 1 Absatz 1 Nummer 1 VVG-InfoV – im Versicherungsvertrag als die Versicherung ausgewiesen wird, über die der Versicherungsvertrag abgeschlossen wurde.

2.24.6 Ergänzende Regelung für ausländische Versicherungsbetriebsstätten inländischer Versicherungsunternehmen (§ 24 Absatz 6 BsGaV)

309 Ein Versicherungsvertrag kann einer ausländischen Versicherungsbetriebsstätte eines inländischen Versicherungsunternehmens nur zugeordnet werden, wenn das Versicherungsunternehmen nachweist, dass die unternehmerische Risikoübernahmefunktion tatsächlich in der ausländischen Versicherungsbetriebsstätte ausgeübt wird. Auf die Bestellung eines ausländischen Hauptbevollmächtigten oder eines sonstigen ausländischen Bevollmächtigten, der einem Hauptbevollmächtigten i. S. d. § 68 Absatz 2 VAG (§ 106 Absatz 3 VAG a. F.) vergleichbar ist, kommt es nicht an. Daher ist unbeachtlich, dass

• ein inländisches Versicherungsunternehmen, das in einem EU- bzw. EWR-Mitgliedstaat das Versicherungsgeschäft durch eine Niederlassung (Versicherungsbetriebsstätte) betreibt, nach § 58 VAG (§ 13b VAG a. F.) für die ausländische Niederlassung einen Hauptbevollmächtigten zu bestellen hat, und

• es auch für eine Niederlassung in einem Drittstaat aufgrund dortiger versicherungsaufsichtsrechtlicher Vorgaben notwendig sein kann, einen Bevollmächtigten zu bestellen, der einem Hauptbevollmächtigten i. S. d. § 68 Absatz 2 VAG (§ 106 Absatz 3 VAG a. F.) vergleichbar ist.

310 Für die Zuordnung eines Versicherungsvertrags zu einer ausländischen Versicherungsbetriebsstätte reicht es nicht aus, dass dort lediglich die Personalfunktionen ausgeübt werden, die im unmittelbaren Zusammenhang mit der Annahme des versicherten Risikos i. S. d. § 24 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 BsGaV stehen, da dies eine bloß formale Aktivität sein kann, z. B. lediglich eine rechtsförmliche Unterschrift (siehe Rn. 39). Werden über eine bloß formale Aktivität hinaus keine weiteren Personalfunktionen des Zeichnungsprozesses in der ausländischen Versicherungsbetriebsstätte ausgeübt, muss für eine Zuordnung zusätzlich eine der folgenden Personalfunktionen, die nicht zum Zeichnungsprozess gehören, in der ausländischen Versicherungsbetriebsstätte ausgeübt werden:

• Produktmanagement und Produktentwicklung (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil IV Tz. 26 bis Tz. 28),

• Verkauf und Marketing (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil IV Tz. 29 bis Tz. 33) oder

• Risikomanagement und Rückversicherung, d. h. Entscheidung über die Weitergabe eines Teilrisikos (Zession) (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil IV Tz. 38 bis Tz. 41).

311 Kommt der Ausübung der Personalfunktion in einer ausländischen Versicherungsbetriebsstätte, die im unmittelbaren Zusammenhang mit der Annahme des versicherten Risikos i. S. d. § 24 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 BsGaV steht, ggf. zusammen mit anderen Personalfunktionen die überwiegende Bedeutung zu, folgt daraus, dass die unternehmerische Risikoübernahmefunktion für den Versicherungsvertrag insgesamt in dieser ausländischen Versicherungsbetriebsstätte ausgeübt wird.

2.24.7 Sonderregelung für unterstützende Personalfunktionen von Versicherungsbetriebsstätten (§ 24 Absatz 7 BsGaV)

312 In Fällen von unterstützenden Personalfunktionen (§ 24 Absatz 7 i. V. m § 19 Absatz 5 BsGaV) ist entsprechend § 16 Absatz 2 BsGaV für die Ausübung der Personalfunktionen anderer Versicherungsbetriebsstätten gegenüber der Versicherungsbetriebsstätte mit der unternehmerischen Risikoübernahmefunktion, der der Versicherungsvertrag nach § 24 Absatz 1 bis 6 BsGaV zuzuordnen ist, ein Verrechnungspreis anzusetzen, wie er zwischen voneinander unabhängigen Unternehmen angesetzt worden wäre (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 219). Der Verrechnungspreis ist im Regelfall unter Verwendung einer kostenorientierten Verrechnungspreismethode zu bestimmen.

313 Zu den unterstützenden Personalfunktionen gehören (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil IV Tz. 42 und Tz. 43)

• Personalfunktionen, die der Sache nach zur unternehmerischen Risikoübernahmefunktion gehören können, aber in einer Betriebsstätte des Versicherungsunternehmens ausgeübt werden, der die unternehmerische Risikoübernahmefunktion nicht zuzuordnen ist,

• Personalfunktionen, die der Verwaltung des Versicherungsvertrags nach dessen Abschluss dienen, sowie

• andere unterstützende Personalfunktionen, insbesondere die Vertragsverwaltung und die Schadensbearbeitung.

2.25 Dotationskapital inländischer Versicherungsbetriebsstätten ausländischer Versicherungsunternehmen, Versicherungsaufsichtsrecht (§ 25 BsGaV)

2.25.1 Grundsatz: Zuordnung der Kapitalanlagen zu inländischen Versicherungsbetriebsstätten (§ 25 Absatz 1 BsGaV)

314 Ausgangspunkt für die Zuordnung von Dotationskapital zu inländischen Versicherungsbetriebsstätten sind die Vermögenswerte, die insgesamt der Bedeckung der versicherungstechnischen Rückstellungen und des Eigenkapitals des ausländischen Versicherungsunternehmens dienen (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil IV Tz. 75). Für die Berechnung sind die Werte zugrunde zu legen, die in der Bilanz des ausländischen Versicherungsunternehmens ausgewiesen sind.

315 Für Zwecke der Bestimmung des Dotationskapitals inländischer Versicherungsbetriebsstätten ausländischer Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem EU- oder EWR-Staat sind als Vermögenswerte, die der Bedeckung der versicherungstechnischen Rückstellungen und des Eigenkapitals dienen, die Vermögenswerte anzusehen, die den Vermögenswerten entsprechen, die nach Artikel 6 der Richtlinie des Rats vom 19. Dezember 1991 über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Versicherungsunternehmen (91/674/EWG) auf der Aktivseite der Bilanz unter den Buchstaben C (Kapitalanlagen), D (Kapitalanlagen für Rechnung und Risiko von Inhabern von Lebensversicherungspolicen) und E I. (Forderungen aus dem selbst abgeschlossenen Versicherungsgeschäft) auszuweisen sind (gleichlautend Formblatt I der RechVersV). Für inländische Versicherungsbetriebsstätten ausländischer Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem Drittstaat sind als Vermögenswerte, die der Bedeckung der versicherungstechnischen Rückstellungen und des Eigenkapitals dienen, die Vermögenswerte anzusehen, die nach den aufsichtsrechtlichen Vorschriften des Sitzstaats als bedeckungsfähige Vermögenswerte anzusetzen sind. Liegen entsprechende aufsichtsrechtliche Vorschriften des Sitzstaats nicht vor, ist Satz 1 sinngemäß anzuwenden.

316 Im Ergebnis ist einer inländischen Versicherungsbetriebsstätte ein Anteil an den Vermögenswerten des ausländischen Versicherungsunternehmens zuzuordnen, denn diese Vermögenswerte dienen insgesamt der Bedeckung der versicherungstechnischen Rückstellungen und des Eigenkapitals des ausländischen Versicherungsunternehmens (einschließlich der inländischen Versicherungsbetriebsstätte). Die Berechnung des Anteils der inländischen Versicherungsbetriebsstätte erfolgt auf Basis der in der handelsrechtlichen Bilanz des ausländischen Versicherungsunternehmens ausgewiesenen Vermögenswerte. Aus der Bilanz zum Ende eines Wirtschaftsjahrs ergibt sich der Wert für den Beginn des folgenden Wirtschaftsjahrs.

317 Der anzuwendende Aufteilungsschlüssel ergibt sich aus dem Verhältnis der versicherungstechnischen Rückstellungen für Versicherungsverträge, die der inländischen Versicherungsbetriebsstätte zuzuordnen sind, zu den in der Bilanz des ausländischen Versicherungsunternehmens insgesamt ausgewiesenen versicherungstechnischen Rückstellungen (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil IV Tz. 147).

2.25.2 Zuordnung von Dotationskapital bei Versicherungsbetriebsstätten ausgehend von den Kapitalanlagen (§ 25 Absatz 2 BsGaV)

318 Die der inländischen Versicherungsbetriebsstätte zuzuordnenden Vermögenswerte bestimmen, in welcher Höhe der Versicherungsbetriebsstätte Dotationskapital zuzuordnen ist (§ 25 Absatz 2 Satz 1 BsGaV). Für die Berechnung sind für die Versicherungsverträge, die der Versicherungsbetriebsstätte zuzuordnen sind, die versicherungstechnischen Rückstellungen und die aus Versicherungsverhältnissen entstandenen Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten wie für ein selbständiges Versicherungsunternehmen nach deutschem Handelsrecht zu bestimmen (§§ 341 ff. HGB und RechVersV). Das der Versicherungsbetriebsstätte zuzuordnende Dotationskapital errechnet sich dadurch, dass von den nach § 25 Absatz 1 BsGaV zuzuordnenden Vermögenswerten die versicherungstechnischen Rückstellungen und die aus Versicherungsverhältnissen entstandenen Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten abgezogen werden. Im Grundsatz entspricht diese Berechnung der funktions- und risikobezogenen Kapitalaufteilungsmethode für Bankbetriebsstätten (§ 20 BsGaV) und für Betriebsstätten allgemein (§ 12 BsGaV). Aufgrund der abweichenden Struktur des Berechnungsverfahrens für Versicherungsbetriebsstätten wird die Methode als „modifizierte Kapitalaufteilungsmethode für Versicherungsbetriebsstätten“ bezeichnet (§ 25 Absatz 2 Satz 2 BsGaV). Andere Aufteilungsschlüssel sind nicht anzuwenden, da diese nach internationaler Auffassung nicht zu sachgerechten Ergebnissen führen (siehe OECD-Betriebsstättenbericht, Teil IV Tz. 149 f.).

2.25.3 Öffnungsklausel für Versicherungsbetriebsstätten (§ 25 Absatz 3 BsGaV)

319 § 25 Absatz 3 Satz 1 BsGaV lässt den Ansatz eines – im Verhältnis zur modifizierten Kapitalaufteilungsmethode für Versicherungsbetriebsstätten – niedrigeren Dotationskapitals zu, wenn und soweit nachgewiesen wird, dass aufgrund der Funktions- und Risikostruktur ein geringeres Dotationskapital zu einem Ergebnis der inländischen Versicherungsbetriebsstätte führt, das im Verhältnis zum übrigen Unternehmen dem Fremdvergleichsgrundsatz im Einzelfall besser entspricht.

320 Das Mindesteigenkapital, das ein selbständiges Versicherungsunternehmen in der Situation der Versicherungsbetriebsstätte im Inland versicherungsaufsichtsrechtlich ausweisen müsste, darf allerdings durch die inländische Versicherungsbetriebsstätte nicht unterschritten werden (§ 25 Absatz 3 Satz 2 BsGaV). Denn ein unabhängiges Versicherungsunternehmen könnte ohne ein solches Mindesteigenkapital in Deutschland kein Versicherungsgeschäft betreiben. Deshalb ist für inländische Versicherungsbetriebsstätten neben der modifizierten Kapitalaufteilungsmethode für Versicherungsbetriebsstätten auch die Mindestkapitalausstattungsmethode für Versicherungsbetriebsstätten (siehe § 26 Absatz 1 Satz 1 BsGaV) für die Zuordnung von Dotationskapital von Bedeutung (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil IV Tz. 153 ff.: Thin Capitalisation/Adjusted Regulatory Minimum Approach), da sie die Untergrenze für die rechnerische Ausstattung mit Dotationskapital festlegt. Dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechend gilt § 25 Absatz 3 Satz 2 BsGaV auch für die modifizierte Kapitalaufteilungsmethode für Versicherungsbetriebsstätten nach § 25 Absatz 1 und 2 BsGaV.

2.25.4 Anpassung der zuzuordnenden Vermögenswerte bei inländischen Versicherungsbetriebsstätten (§ 25 Absatz 4 BsGaV)

321 Die Systematik für die Bestimmung des Dotationskapitals für inländische Versicherungsbetriebsstätten erfordert (§ 25 Absatz 1 und 2 BsGaV), dass jede davon abweichende Zuordnung von Dotationskapital auch eine Anpassung der nach § 25 Absatz 1 BsGaV zuzuordnenden Vermögenswerte zur Folge hat (§ 25 Absatz 4 BsGaV).

2.25.5 Erfordernisse des inländischen Versicherungsaufsichtsrechts (§ 25 Absatz 5 BsGaV)

322 § 25 Absatz 5 BsGaV ordnet über § 12 Absatz 6 BsGaV hinaus eine Änderung des Dotationskapitals einer inländischen Versicherungsbetriebsstätte innerhalb des Wirtschaftsjahrs an, wenn die rechtlichen Anforderungen des inländischen Versicherungsaufsichtsrechts eine unterjährige Anpassung des Dotationskapitals erfordern. Daneben ist nach § 12 Absatz 6 BsGaV allerdings auch eine Anpassung des Dotationskapitals einer inländischen Versicherungsbetriebsstätte durchzuführen, wenn die sich ergebende Veränderung des zuzuordnenden Dotationskapitals erheblich ist (siehe Rn. 143, die sinngemäß auch für inländische Versicherungsbetriebsstätten gilt). Eine Veränderung ist erheblich, wenn das Dotationskapital zu Beginn des folgenden Wirtschaftsjahrs um mehr als 30 % vom Dotationskapital zu Beginn des Wirtschaftsjahrs abweicht, aber nur dann, wenn die Abweichung mindestens 2 Mio. Euro beträgt.

323 Nach § 25 Absatz 5 Satz 2 BsGaV ist § 12 BsGaV sinngemäß auf inländische Versicherungsbetriebsstätten anzuwenden, soweit § 25 Absatz 1 bis 4 BsGaV keine besondere Regelung enthält. Dies gilt insbesondere für die Regelung des § 12 Absatz 5 BsGaV. Deshalb ist einer inländischen Versicherungsbetriebsstätte ungeachtet der Regelung in § 25 Absatz 1 bis 4 BsGaV mindestens das in einer inländischen Handelsbilanz tatsächlich ausgewiesene Kapital als Dotationskapital zuzuordnen.

2.26 Dotationskapital ausländischer Versicherungsbetriebsstätten inländischer Versicherungsunternehmen, Versicherungsaufsichtsrecht (§ 26 BsGaV)

2.26.1 Grundsatz: Mindestkapitalausstattung für Versicherungsbetriebsstätten (§ 26 Absatz 1 BsGaV)

324 Ausländischen Versicherungsbetriebsstätten ist nur Dotationskapital zuzuordnen, soweit dies nach § 13 Absatz 1 Satz 1 BsGaV notwendig ist. Ein höheres Dotationskapital ist anzuerkennen, wenn zwingende Regelungen zur Mindestkapitalausstattung nach ausländischem Versicherungsaufsichtsrecht bestehen und befolgt werden, die für die ausländische Versicherungsbetriebsstätte anzuwenden wären, wenn sie ein selbständiges Versicherungsunternehmen wäre. Denn eine solche, für alle im ausländischen Staat tätigen Versicherungsunternehmen geltende Mindestanforderung für das Dotationskapital ist – dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechend – eine notwendige Voraussetzung dafür, in dem betreffenden Staat Versicherungsgeschäfte zu tätigen.

325 Das inländische Versicherungsunternehmen hat nach § 26 Absatz 1 Satz 2 BsGaV nachzuweisen, in welcher Höhe Dotationskapital für die ausländische Versicherungsbetriebsstätte anzusetzen ist, d. h. in welcher Höhe ein vergleichbares ausländisches Versicherungsunternehmen mit Eigenkapital ausgestattet sein müsste, und in welcher Höhe tatsächlich Dotationskapital für die ausländische Versicherungsbetriebsstätte angesetzt worden ist.

2.26.2 Höheres Dotationskapital für die ausländische Versicherungsbetriebsstätte eines inländischen Unternehmens (§ 26 Absatz 2 BsGaV)

326 Um zu vermeiden, dass für eine ausländische Versicherungsbetriebsstätte im Einzelfall ein unangemessen niedriges Dotationskapital angesetzt wird, sieht § 26 Absatz 2 Satz 1 BsGaV den Ansatz eines höheren Dotationskapitals vor, als nach der Mindestkapitalausstattungsmethode für Versicherungsbetriebsstätten vorgesehen ist. Jeder höhere Ansatz ist zu begründen. Das höhere Dotationskapital muss zu einem Ergebnis der ausländischen Versicherungsbetriebsstätte führen, das den von ihr ausgeübten Personalfunktionen, den ihr zuzuordnenden Vermögenswerten sowie den ihr zuzuordnenden Chancen und Risiken im Verhältnis zum übrigen Unternehmen nach dem Fremdvergleichsgrundsatz im Einzelfall betriebswirtschaftlich besser entspricht.

327 Das Dotationskapital einer ausländischen Versicherungsbetriebsstätte darf nach § 26 Absatz 2 Satz 2 BsGaV nicht den Betrag übersteigen, der sich bei Anwendung der modifizierten Kapitalaufteilungsmethode für Versicherungsbetriebsstätten ergibt (§ 25 Absatz 1 und 2 BsGaV), um eine Überdotierung der ausländischen Versicherungsbetriebsstätte im Verhältnis zum übrigen Unternehmen zu vermeiden. Insofern ist die modifizierte Kapitalaufteilungsmethode keine für die Bestimmung des Dotationskapitals für eine ausländische Versicherungsbetriebsstätte anzuwendende Methode, sie beschreibt lediglich eine Obergrenze für die Zuordnung von Dotationskapital.

2.26.3 Erfordernisse des ausländischen Versicherungsaufsichtsrechts (§ 26 Absatz 3 BsGaV)

328 § 26 Absatz 3 Satz 1 BsGaV geht auf einen im Einzelfall denkbaren Konflikt ein, der entstehen kann, wenn das ausländische Versicherungsaufsichtsrecht zwingend eine höhere Dotation verlangt, als dies die Öffnungsklausel des § 26 Absatz 2 BsGaV zulässt. Abzustellen ist dabei auf die Summe des Dotationskapitals und der versicherungstechnischen Rückstellungen. Nur wenn diese Summe nach ausländischem Versicherungsaufsichtsrecht die Summe nach inländischem Versicherungsaufsichtsrecht übersteigt, ist § 26 Absatz 3 Satz 1 BsGaV anzuwenden. Ausländische versicherungsaufsichtsrechtliche Vorschriften sind nach dem Fremdvergleichsgrundsatz zu beachten, denn sie sind eine der generellen Voraussetzungen dafür, dass die ausländische Versicherungsbetriebsstätte auf dem ausländischen Markt tätig werden kann. In diesen Fällen kann sogar ein Betrag angesetzt werden, der den Betrag überschreitet, der sich nach der modifizierten Kapitalaufteilungsmethode für Versicherungsbetriebsstätten nach § 26 Absatz 2 Satz 2 BsGaV ergibt, wenn dadurch ein internationaler Besteuerungskonflikt vermieden wird.

329 Nach § 26 Absatz 3 Satz 2 BsGaV muss dem übrigen Unternehmen allerdings rechnerisch nach Abzug der Dotierung für die ausländische Versicherungsbetriebsstätte mindestens ein Kapital verbleiben, das nach den Kriterien des inländischen Versicherungsaufsichtsrechts für das übrige Unternehmen, wäre es ein selbständiges Versicherungsunternehmen, erforderlich wäre, um die Kapitalerfordernisse für das übrige Unternehmen zu erfüllen. Denn sonst entspräche die Kapitalausstattung für das übrige Unternehmen, wäre es ein selbständiges Versicherungsunternehmen, nicht den im Inland geltenden versicherungsaufsichtsrechtlichen Vorgaben.

2.26.4 Auswirkungen des ausländischen Versicherungsaufsichtsrechts (§ 26 Absatz 4 BsGaV)

330 § 26 Absatz 4 Satz 1 BsGaV ordnet über § 13 Absatz 5 BsGaV hinaus eine Änderung des Dotationskapitals einer ausländischen Versicherungsbetriebsstätte innerhalb des Wirtschaftsjahrs an, wenn die rechtlichen Anforderungen des ausländischen Versicherungsaufsichtsrechts eine unterjährige Anpassung des Dotationskapitals erfordern. Daneben ist nach § 13 Absatz 5 BsGaV allerdings auch eine Anpassung des Dotationskapitals einer ausländischen Versicherungsbetriebsstätte durchzuführen, wenn die sich ergebende Veränderung des zuzuordnenden Dotationskapitals erheblich ist (siehe Rn. 151, die sinngemäß auch für ausländische Versicherungsbetriebsstätten gilt). Eine Veränderung ist erheblich, wenn das Dotationskapital zu Beginn des folgenden Wirtschaftsjahrs um mehr als 30 % vom Dotationskapital zu Beginn des Wirtschaftsjahrs abweicht, aber nur dann, wenn die Abweichung mindestens 2 Mio. Euro beträgt.

331 Nach § 26 Absatz 4 Satz 2 BsGaV ist § 13 BsGaV sinngemäß auf ausländische Versicherungsbetriebsstätten anzuwenden, soweit § 26 Absatz 1 bis 3 BsGaV keine besonderen Regelungen enthält. Dies gilt insbesondere für die Regelung des § 13 Absatz 4 BsGaV. Deshalb ist einer ausländischen Versicherungsbetriebsstätte ungeachtet der Regelung in § 26 Absatz 1 bis 3 BsGaV höchstens das in einer ausländischen Handelsbilanz tatsächlich ausgewiesene Kapital als Dotationskapital zuzuordnen.

2.27 Zuordnung von Einkünften aus Vermögenswerten bei Versicherungsbetriebsstätten (§ 27 BsGaV)

2.27.1 Direkte Zuordnung von Einkünften aus Kapitalanlagen (§ 27 Absatz 1 BsGaV)

332 Sind bestimmte Vermögenswerte einer Versicherungsbetriebsstätte direkt zuzuordnen, so sind ihr auch die Einkünfte aus diesen Vermögenswerten zuzuweisen.

333 Eine direkte Zuordnung ist möglich, wenn bestimmte Vermögenswerte der Bedeckung der versicherungstechnischen Rückstellungen, der aus Versicherungsverhältnissen entstandenen Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten oder des Dotationskapitals dienen. Eine direkte Zuordnung ist insbesondere dann möglich, wenn die Vermögenswerte in einer aus handelsrechtlichen oder versicherungsaufsichtsrechtlichen Gründen für die Versicherungsbetriebsstätte erstellten Bilanz entsprechend ausgewiesen sind. Dann besteht ein unmittelbarer Bezug der Einkünfte zur Geschäftstätigkeit der Versicherungsbetriebsstätte. Für die direkte Zuordnung kommt es nicht darauf an, ob ein Vermögenswert der Bedeckung eines oder mehrerer der in § 27 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 BsGaV genannten Zwecke dient.

2.27.2 Indirekte Zuordnung von Einkünften aus Kapitalanlagen (§ 27 Absatz 2 BsGaV)

334 Ist eine direkte Zuordnung von Vermögenswerten und von entsprechenden Kapitalerträgen zu einer Versicherungsbetriebsstätte nicht möglich, so ist – ggf. ergänzend zur direkten Zuordnung nach § 27 Absatz 1 BsGaV – eine indirekte Zuordnung der Kapitaleinkünfte durchzuführen.

335 Eine indirekte Zuordnung ist z. B. erforderlich, wenn von der Versicherungsbetriebsstätte direkt keine bzw. keine ausreichenden Vermögenswerte gehalten werden. Dies gilt insbesondere, wenn für die Versicherungsbetriebsstätte weder aus handelsrechtlichen noch aus versicherungsaufsichtsrechtlichen Gründen eine Bilanz erstellt wird oder in einer tatsächlich erstellten Bilanz keine bzw. keine ausreichenden Vermögenswerte ausgewiesen werden.

336 Für die indirekte Zuordnung von Kapitaleinkünften ist auf die durchschnittliche Kapitalanlagerendite des Versicherungsunternehmens abzustellen. Die durchschnittliche Kapitalanlagerendite ist ein Prozentwert, der im Rechnungsabschluss jedes Versicherungsunternehmens ausgewiesen wird. Der Wert ist ein Nettowert, der die Erträge und Aufwendungen aus Kapitalanlagen berücksichtigt, einschließlich der direkten und indirekten Kosten der Kapitalanlageverwaltung. Die durchschnittliche Kapitalanlagerendite führt zu einer sachgerechten, pauschalen Zuordnung der Einkünfte aus Vermögenswerten zur Versicherungsbetriebsstätte, ohne dass es einer aufwendigen Untergliederung bedarf (z. B. in Zinsen, Dividenden, Mieten).

337 Einer Versicherungsbetriebsstätte direkt zuzuordnende und in der Bilanz ausgewiesene Vermögenswerte sind nicht an die Kapitalstruktur des Versicherungsunternehmens, zu der die Versicherungsbetriebsstätte gehört, anzupassen.

338 Die Zuordnung von Einkünften aus zuzuordnenden Vermögenswerten ist ausschließlich für die Zurechnung von Gewinnen zur Versicherungsbetriebsstätte relevant und hat keine weiterreichenden Folgen, z. B. für die Einkommensermittlung oder die Anrechnung von Steuern (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil IV Tz. 166).

2.28 Rückversicherung innerhalb eines Unternehmens (§ 28 BsGaV)

339 Eine Rückversicherung innerhalb eines Unternehmens (Internal Reinsurance), d. h. eine Rückversicherung zwischen einer Versicherungsbetriebsstätte und dem übrigen Unternehmen, ist gem. § 28 BsGaV nicht als anzunehmende schuldrechtliche Beziehung anzuerkennen (siehe auch OECD-Betriebsstättenbericht, Teil IV Tz. 179). Dagegen schließt § 28 BsGaV die Zuordnung eines Rückversicherungsvertrags, den das Versicherungsunternehmen mit einem nahe stehenden Versicherungsunternehmen oder mit einem unverbundenen Versicherungsunternehmen abschließt, zu einer Versicherungsbetriebsstätte nicht aus. Die Zuordnung solcher Rückversicherungsverträge erfolgt nach § 9 BsGaV.

2.29 Pensionsfonds und Versicherungs-Zweckgesellschaften (§ 29 BsGaV)

340 Auf Betriebsstätten von Pensionsfonds i. S. d. § 1 Absatz 1 Nummer 5 VAG (§ 112 VAG a. F.) sowie von Versicherungs-Zweckgesellschaften i. S. d. § 1 Absatz 1 Nummer 3 VAG (§ 121g VAG a. F.) sind die Regelungen des Abschnitts 3 der BsGaV sinngemäß anzuwenden. Gleiches gilt für Betriebsstätten von Sicherungsfonds i. S. d. § 1 Absatz 1 Nummer 4 VAG.

2.30 Allgemeines zu Bau- und Montagebetriebsstätten (§ 30 BsGaV)

341 Abschnitt 4 der BsGaV (§§ 30 bis 34 BsGaV) ist speziell auf Bau- und Montagebetriebsstätten anzuwenden. Bau- und Montagebetriebsstätten i. S. d. § 30 Satz 1 BsGaV entstehen zur Erfüllung von Bau- und Montageverträgen, die im Regelfall das Bau- und Montageunternehmen abgeschlossen hat. Bau- und Montagebetriebsstätten weisen die Besonderheit auf, dass sie von vornherein zeitlich begrenzt sind und ihnen im Regelfall außer der Geschäftsbeziehung zum übrigen Unternehmen (anzunehmende schuldrechtliche Beziehung, §§ 16, 32 und 33 BsGaV) keine bzw. nur wenige Geschäftsbeziehungen zuzuordnen sind. Aus diesem Grunde sind Sonderregelungen für diese Art von Betriebsstätten notwendig, obwohl im OECD-Betriebsstättenbericht hierfür kein gesonderter Teil vorgesehen ist. Auf Bau- und Montagebetriebsstätten sind die allgemeinen Vorschriften des Abschnitts 1 der BsGaV anzuwenden, es sei denn, Abschnitt 4 der BsGaV enthält besondere Regelungen. Hinzuweisen ist auf die Rn. 63 (Aufzeichnungspflichten), die u. a. den Zweck verfolgt, internationale Besteuerungskonflikte (Doppelbesteuerung bzw. Nichtbesteuerung) zu erkennen und nach Möglichkeit zu vermeiden.

342 Besteht eine Bau- und Montagebetriebsstätte in einem Staat und schließt das Bau- und Montageunternehmen einen Folgevertrag im selben Staat ab (kein örtlicher und sachlicher Zusammenhang mit der bestehenden Bau- und Montagebetriebsstätte, deshalb kein Anschlussvertrag, siehe Rn. 343), so sind für den Folgevertrag die Voraussetzungen für das Entstehen einer Bau- und Montagebetriebsstätte eigenständig zu prüfen. Es entsteht ggf. eine neue, selbständig zu beurteilende Bau- und Montagebetriebsstätte (siehe Rn. 56). Der Folgevertrag ist im Regelfall dem übrigen Unternehmen zuzuordnen (zu möglichen Ausnahmen siehe § 31 Absatz 4 BsGaV und Rn. 354).

343 Liegt ein Anschlussvertrag vor (d. h. örtlicher und sachlicher Zusammenhang mit einer vorher bereits bestehenden Bau- und Montagebetriebsstätte, z. B. Gesamtprojekt mit demselben Kunden), so entsteht dadurch keine neue, selbständig zu beurteilende Bau- und Montagebetriebsstätte. Der Anschlussvertrag ist Teil der bestehenden Bau- und Montagebetriebsstätte. Er ist im Regelfall ebenfalls dem übrigen Unternehmen zuzuordnen (zu möglichen Ausnahmen siehe § 31 Absatz 4 BsGaV und Rn. 354).

344 Wird eine Geschäftstätigkeit ausgeübt, die nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Erledigung eines Bau- und Montagevertrags steht, so ist diese Geschäftstätigkeit nicht einer ggf. vorliegenden Bau- und Montagebetriebsstätte zuzuordnen. Besteht neben einer eigenständig zu beurteilenden Bau- und Montagebetriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung des Bau- und Montageunternehmens (§ 12 Satz 1 AO bzw. Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA), die die Arbeiten der verschiedenen Bau- und Montagebetriebsstätten koordiniert, so ist der Gewinn dieser festen Geschäftseinrichtung (Betriebsstätte) nach den allgemeinen Regeln zu ermitteln (§§ 1 bis 17 BsGaV).

345 Bilden Bau- und Montageunternehmen eine Arbeitsgemeinschaft (ARGE), ist diese im Regelfall (vorbehaltlich einer abweichenden Vereinbarung) eine Mitunternehmerschaft nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG. Allerdings ist für die Frage, ob eine Mitunternehmerschaft vorliegt, die Bezeichnung unerheblich. Für eine ARGE, deren alleiniger Zweck in der Erfüllung eines einzigen Werkvertrags oder Werklieferungsvertrags besteht, ist weder eine gesonderte und einheitliche Feststellung durchzuführen (§ 180 Absatz 4 AO) noch ist eine solche ARGE gewerbesteuerpflichtig (§ 2a GewStG). Der Bau- und Montagevertrag mit dem Auftraggeber wird im Regelfall durch die ARGE abgeschlossen. Die ARGE wird anschließend durch die ARGE-Partner tätig. Es können ggf. neben ihrer eigenen Bau- und Montagebetriebsstätte zusätzlich Betriebsstätten der ARGE bei den ARGE-Partnern entstehen. Um in derartigen Fällen Abgrenzungsprobleme zwischen der Anwendung von § 1 Absatz 1 AStG und der Anwendung von § 1 Absatz 5 AStG zu vermeiden, ist es aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden, den Bau- und Montagevertrag nicht der ARGE, sondern den ARGE-Partnern unmittelbar zuzuordnen, wenn durch diese Vereinfachung keine internationalen Besteuerungskonflikte mit anderen Staaten entstehen. Wird diese Vereinfachungsregel angewandt, ist davon auszugehen, dass die ARGE-Partner jeweils eine eigene Bau- und Montagebetriebsstätte haben, deren Gewinn ggf. jeweils nach §§ 30 ff. BsGaV zu ermitteln ist (insbesondere nach § 32 BsGaV). Soweit die ARGE daneben selbst eine andere Betriebsstätte zur Verwaltung und Koordination hat (keine Bau- und Montagebetriebsstätte), ist deren Gewinn nach §§ 1 bis 17 BsGaV zu ermitteln und nach dem im ARGE-Vertrag vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel aufzuteilen (siehe Rn. 344).

346 Konsortien bilden keine Mitunternehmerschaft nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG, wenn es ihnen, wie im Regelfall, an einer eigenen Gewinnerzielungsabsicht fehlt. Für die Frage, ob eine Mitunternehmerschaft vorliegt, ist die Bezeichnung unerheblich (z. B. Dach-ARGE). Deshalb ist ein Bau- und Montagevertrag im Regelfall nicht dem Konsortium, sondern den Konsortialpartnern zuzuordnen. Ob die Voraussetzungen für eine Bau- und Montagebetriebsstätte erfüllt sind und inwieweit dieser ein Gewinn zuzurechnen ist, ist für jeden Konsortialpartner jeweils gesondert zu ermitteln – nicht für das Konsortium.

347 Werden in diesem BMF-Schreiben (bzw. in den §§ 30 ff. BsGaV) Begriffe verwendet, die in den Tz. 4.3.1 bis 4.3.5 VWG Betriebsstätten definiert sind, so gelten diese Definitionen, soweit in diesem BMF-Schreiben (bzw. in den §§ 30 ff. BsGaV) keine davon abweichende Regelung enthalten ist.

348 Ob eine Bau- und Montagebetriebsstätte i. S. d. § 30 Satz 1 BsGaV entsteht, richtet sich nach § 12 Satz 2 Nummer 8 AO und der entsprechenden Regelung im anzuwendenden DBA (siehe Artikel 5 Absatz 3 OECD-MA).

349 Jedes Unternehmen, zu dem eine Bau- und Montagebetriebsstätte gehört, ist nach § 30 Satz 2 BsGaV ein Bau- und Montageunternehmen, unabhängig davon, welchen Anteil die Bau- und Montagetätigkeit an der Geschäftstätigkeit des Unternehmens ausmacht.

2.31 Besondere Zuordnungsregelungen für Bau- und Montagebetriebsstätten (§ 31 BsGaV)

2.31.1 Zuordnung eines materiellen Wirtschaftsguts zur Bau- und Montagebetriebsstätte (§ 31 Absatz 1 BsGaV)

350 Nach § 31 Absatz 1 Satz 1 BsGaV gilt die Nutzung eines materiellen Wirtschaftsguts durch eine Bau- und Montagebetriebsstätte abweichend von § 5 Absatz 1 Satz 1 BsGaV nur dann als maßgebliche Personalfunktion, wenn zusätzlich zur Nutzung auch Personalfunktionen durch die Bau- und Montagebetriebsstätte ausgeübt werden, die im Zusammenhang mit der Anschaffung, der Herstellung, der Veräußerung oder der Verwertung des materiellen Wirtschaftsguts stehen. Die Zuordnung eines materiellen Wirtschaftsguts zur Bau- und Montagebetriebsstätte setzt voraus, dass die Bedeutung der genannten Personalfunktionen, die in der Bau- und Montagebetriebsstätte im Hinblick auf das materielle Wirtschaftsgut ausgeübt werden, gegenüber der Bedeutung der insoweit im übrigen Unternehmen ausgeübten Personalfunktionen qualitativ eindeutig überwiegt.

2.31.2 Zuordnung zum übrigen Unternehmen (§ 31 Absatz 2 BsGaV)

351 Ein materielles Wirtschaftsgut des Bau- und Montageunternehmens, das in einer Bau- und Montagebetriebsstätte genutzt wird, dieser aber nicht nach § 31 Absatz 1 BsGaV zuzuordnen ist, muss nach § 31 Absatz 2 BsGaV dem übrigen Unternehmen zugeordnet werden. Es gilt als der Bau- und Montagebetriebsstätte vom übrigen Unternehmen unentgeltlich beigestellt. Da in den Fällen der unentgeltlichen Beistellung durch das übrige Unternehmen die ursprüngliche Zuordnung des materiellen Wirtschaftsguts nicht geändert wird, führt z. B. die Nutzung eines materiellen Wirtschaftsguts durch eine ausländische Bau- und Montagebetriebsstätte weder zu einer Entstrickung des Wirtschaftsguts i. S. d. § 4 Absatz 1 Satz 3 und 4 EStG beim inländischen Bau- und Montageunternehmen noch zu einer fiktiven Veräußerung oder entgeltlichen Nutzungsüberlassung i. S. d. § 16 Absatz 1 BsGaV.

2.31.3 Entsprechende Anwendung auf andere Vermögenswerte (§ 31 Absatz 3 BsGaV)

352 Die Grundsätze des § 31 Absatz 1 und 2 BsGaV gelten für die Zuordnung von Vermögenswerten nach den §§ 6 bis 8 BsGaV entsprechend.

2.31.4 Zuordnung des Bau- und Montagevertrags (§ 31 Absatz 4 BsGaV)

353 Ein Bau- und Montagevertrag mit dem Auftraggeber ist ein Geschäftsvorfall i. S. d. § 1 Absatz 4 Satz 1 Nummer 1 AStG, der im Regelfall der Geschäftsleitungsbetriebsstätte zuzuordnen ist. Dies gilt auch für einen Anschluss- bzw. für einen Folgeauftrag (siehe Rn. 342 f.). Der Bau- und Montagevertrag kann im Einzelfall aber auch einer anderen Betriebsstätte i. S. d. § 12 Satz 1 AO bzw. Artikel 5 Absatz 1 bzw. 5 OECD-MA zuzuordnen sein.

354 Die Zuordnung eines Bau- und Montagevertrags zum übrigen Unternehmen ist nach § 31 Absatz 4 Satz 2 BsGaV nur in den beiden Ausnahmefällen des § 31 Absatz 4 Satz 2 Nummer 1 und 2 BsGaV zu ändern, wenn dies den jeweils in der Bau- und Montagebetriebsstätte und im übrigen Unternehmen ausgeübten Personalfunktionen entspricht. In diesen Ausnahmefällen gilt im Hinblick auf das betreffende Projekt die Bau- und Montagebetriebsstätte als das eigentliche Bau- und Montageunternehmen. Das übrige Unternehmen erbringt in diesen Fällen Dienstleistungen für die Bau- und Montagebetriebsstätte, die nach § 16 Absatz 2 BsGaV entsprechend dem Fremdvergleichsgrundsatz zu vergüten sind.

355 Eine Zuordnungsänderung eines Bau- oder Montagevertrags vom übrigen Unternehmen zu einer Bau- und Montagebetriebsstätte gilt nach § 16 Absatz 1 Nummer 1 BsGaV als fiktive Veräußerung des Bau- und Montagevertrags, für die nach § 16 Absatz 2 BsGaV ein fremdvergleichsüblicher Verrechnungspreis anzusetzen ist. Erbringt das übrige Unternehmen nach der fiktiven Veräußerung des Bau- und Montagevertrags an die Bau- und Montagebetriebsstätte dieser gegenüber fiktive Dienstleistungen (§ 16 Absatz 1 Nummer 2 BsGaV), ist dafür ein dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechender Verrechnungspreis anzusetzen (§ 16 Absatz 2 BsGaV).

2.32 Anzunehmende schuldrechtliche Beziehung, die als Dienstleistung anzusehen ist (§ 32 BsGaV)

2.32.1 Grundsatz: Anwendung einer kostenorientierten Verrechnungspreismethode (§ 32 Absatz 1 BsGaV)

356 Nach § 32 Absatz 1 Satz 1 BsGaV gilt die Mitwirkung einer Bau- und Montagebetriebsstätte an der Erfüllung des vom Bau- und Montageunternehmen abgeschlossenen Bau- und Montagevertrags im Regelfall (Ausnahme siehe § 33 BsGaV) als fiktive Dienstleistung (§ 16 Absatz 1 Nummer 2 BsGaV) gegenüber dem übrigen Unternehmen, für die der Verrechnungspreis nach § 32 Absatz 1 Satz 2 BsGaV im Regelfall durch Anwendung der Kostenaufschlagsmethode zu bestimmen ist, wenn die von der Bau- und Montagebetriebsstätte erbrachte fiktive Dienstleistung eine Routinetätigkeit ist. Von einer Routinetätigkeit ist auszugehen, wenn die Bau- und Montagebetriebsstätte lediglich die eigentlichen Bau- und Montagearbeiten erbringt, auch wenn diese technisch schwierig und anspruchsvoll sind, während die eigentliche Wertschöpfung im übrigen Unternehmen erfolgt.

357 Die Grundsätze des § 32 Absatz 1 BsGaV sind entsprechend heranzuziehen für funktions- und risikoähnliche Betriebsstätten, auch wenn sie keine Bau- und Montagebetriebsstätten i. S. d. § 30 BsGaV sind, wenn sie

• im Wesentlichen nur eine Geschäftsbeziehung (fiktive Dienstleistung) zum übrigen Unternehmen haben und

• lediglich Routinetätigkeiten ausüben (siehe auch Tz.  3.4.10.2 VWG Verfahren).

358 Für die Anwendung einer kostenorientierten Verrechnungspreismethode nach § 32 Absatz 1 Satz 3 BsGaV gehören zur Kostenbasis vor allem die Personalkosten, die unmittelbar durch die eigenen Personalfunktionen der Bau- und Montagebetriebsstätte verursacht werden (z. B. eigene Montagetätigkeit, selbst durchgeführte Bauüberwachung, Integration von Subunternehmern durch eigenes Personal usw.). Als unmittelbare Kosten gelten alle direkten Kosten der Personalfunktionen (z. B. Bruttolöhne, Sozialabgaben, Zuführungen zu Pensionsrückstellungen, Reisekosten), die der Bau- und Montagebetriebsstätte nach § 4 BsGaV zuzuordnen sind.

359 Werden darüber hinaus durch die Ausübung von Personalfunktionen einer Bau- und Montagebetriebsstätte selbst weitere Kosten verursacht (z. B. Materialbeschaffung, Einschaltung von Subunternehmern usw.), so gehören diese Kosten dann zur maßgeblichen Kostenbasis, wenn der jeweilige Vertrag der Bau- und Montagebetriebsstätte nach § 9 BsGaV zuzuordnen ist. Dabei sind folgende Fallgruppen zu unterscheiden:

• In der Bau- und Montagebetriebsstätte wird in Bezug auf die Subunternehmer oder das Material keine Personalfunktion ausgeübt.

• In der Bau- und Montagebetriebsstätte wird in Bezug auf die Subunternehmer oder das Material eine Personalfunktion ausgeübt.

• Das Personal der Bau- und Montagebetriebsstätte beauftragt selbständig die Subunternehmer und bestellt selbständig das Material von den Lieferanten.

360 Fehlmaßnahmen, die durch Personalfunktionen einer Bau- und Montagebetriebsstätte verursacht werden, sind von ihr zu tragen (ohne Vergütung der entstehenden Kosten). Das Risiko der Bau- und Montagebetriebsstätte ist durch ihren Gewinnaufschlag abgegolten. Daher gehören Kosten, die dadurch entstehen, dass es aufgrund von eigenen Personalfunktionen der Bau- und Montagebetriebsstätte zu Fehlmaßnahmen kommt oder dass die Bau- und Montagebetriebsstätte eigene Fehler beseitigt, nicht zu ihrer Kostenbasis. In solchen Fällen kann eine Bau- und Montagebetriebsstätte, die Routinetätigkeiten ausübt, auch Verluste erzielen.

361 Fehlmaßnahmen, die durch Personalfunktionen des übrigen Unternehmens verursacht werden, dürfen das Funktions- und Risikoprofil und damit den Gewinn einer Bau- und Montagebetriebsstätte nicht beeinflussen. Entstehen einer Bau- und Montagebetriebsstätte Kosten aufgrund von Fehlmaßnahmen, die durch Personalfunktionen des übrigen Unternehmens verursacht werden, sind diese Kosten in die Kostenbasis einzubeziehen.

362 Zur Kostenbasis einer Bau- und Montagebetriebsstätte gehören in den Fällen des § 32 BsGaV keine mittelbaren Kosten, wie z. B. die allgemeinen Verwaltungs- oder Geschäftskosten, die aufgrund von Personalfunktionen des übrigen Unternehmens entstehen.

2.32.2 Einheitliche Verrechnung von Leistungsbündeln (§ 32 Absatz 2 BsGaV)

363 Sind mehrere Leistungsbündel, z. B. unterschiedliche Gewerke, Bauüberwachung, Gegenstand der Tätigkeit einer Bau- und Montagebetriebsstätte, so sind diese als eine einheitliche fiktive Dienstleistung zu verrechnen. Eine getrennte Verrechnung einzelner Dienstleistungsbestandteile hat zu erfolgen, wenn sich die entsprechenden Einzelvergütungen oder Vergütungsteile hinsichtlich ihrer Bemessung erheblich voneinander unterscheiden und die gesonderte Verrechnung zu einem Ergebnis führt, das dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht, weil besondere Schwierigkeiten entstehen, einen einheitlichen Kostenaufschlagssatz zu bestimmen.

2.32.3 Abrechnung der Bau- und Montagebetriebsstätte (§ 32 Absatz 3 BsGaV)

364 Fiktive Dienstleistungen, die eine Bau- und Montagebetriebsstätte gegenüber dem übrigen Unternehmen erbringt, sind nach § 32 Absatz 3 BsGaV zeitnah abzurechnen. Das gilt auch dann, wenn das Bau- und Montageunternehmen selbst den Gewinn aus der Erfüllung des Bau- oder Montageauftrags gegenüber seinem Auftraggeber erst mit der Abnahme oder Teilabnahme realisiert.

365 § 32 Absatz 3 Satz 2 BsGaV ermöglicht eine gegenüber Rn. 364 frühere oder spätere Abrechnung der fiktiven Dienstleistung, wenn dies dem Verhalten unabhängiger Unternehmen und damit dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht, z. B. Annahme einer fiktiven Teilabnahme wie bei der Einschaltung von unabhängigen Subunternehmen häufig üblich.

2.32.4 Leistungen des übrigen Unternehmens (§ 32 Absatz 4 BsGaV)

366 Für Leistungsbeiträge, die im übrigen Unternehmen zur Erledigung des Bau- und Montagevertrags erbracht werden, ist nach § 32 Absatz 4 BsGaV nicht die Bau- und Montagebetriebsstätte der Leistungsempfänger. Derartige Leistungsbeiträge des übrigen Unternehmens werden im Regelfall im eigenen Interesse zur Erfüllung des Bau- und Montagevertrags, der dem übrigen Unternehmen zuzuordnen ist, erbracht. Für diese Leistungsbeiträge stehen dem übrigen Unternehmen die Zahlungen des Auftraggebers zu (abzüglich der Vergütung für die fiktive Dienstleistung der Bau- und Montagebetriebsstätte). Solche Leistungsbeiträge des übrigen Unternehmens gelten als unentgeltlich beigestellt, auch wenn sie in einem sachlichen Zusammenhang mit den Personalfunktionen der Bau- und Montagebetriebsstätte stehen.

367 Vorlaufkosten im Zusammenhang mit einem Bau- und Montagevertrag, d. h. die Kosten vor Auftragserteilung, insbesondere die Akquisitionskosten (z. B. Kosten für die Ausschreibung), die Planungskosten und die Kosten der Auftragskalkulation werden im Regelfall durch die Ausübung von Personalfunktionen im übrigen Unternehmen (meistens durch die Geschäftsleitungsbetriebsstätte) verursacht. Sie sind daher dem übrigen Unternehmen zuzuordnen, denn eine Bau- und Montagebetriebsstätte entsteht im Regelfall erst nach Vereinbarung eines konkreten Auftrags (siehe Rn. 66). Die Akquisitionskosten dienen nicht der Erzielung von im Ansässigkeitsstaat des Bau- und Montageunternehmens abkommensrechtlich freigestellten Einkünften, sondern von dort steuerpflichtigen Einkünften des Bau- und Montageunternehmens. Denn die Akquisitionskosten werden dadurch kompensiert, dass dem übrigen Unternehmen die Vergütungen zugerechnet werden, die der Auftraggeber an das Bau- und Montageunternehmen zahlt und die im Ansässigkeitsstaat zu besteuern sind (abzüglich der Vergütung für die fiktive Dienstleistung der Bau- und Montagebetriebsstätte).

2.32.5 Hilfs- und Nebenrechnung für Bau- und Montagebetriebsstätten i. S. d. § 32 BsGaV (insbesondere Dotationskapital)

368 Für ausländische Bau- und Montagebetriebsstätten gilt die Mindestkapitalmethode nach § 13 BsGaV ohnehin. Ungeachtet der Regelungen des § 12 BsGaV ist es auch für eine inländische Bau- und Montagebetriebsstätte mit dem Funktions- und Risikoprofil entsprechend § 32 BsGaV nicht zu beanstanden, wenn für die Bestimmung des Dotationskapitals die Mindestkapitalausstattungsmethode des § 13 BsGaV angewandt wird. Voraussetzung hierfür ist, dass

• einer inländischen Bau- und Montagebetriebsstätte keine Vermögenswerte und keine Geschäftsvorfälle (§ 9 BsGaV) des Bau- und Montageunternehmens zuzuordnen sind,

• einer inländischen Bau- und Montagebetriebsstätte nur Risiken zuzuordnen sind, die denen eines Routineunternehmens mit geringen Risiken entsprechen (Tz.  3.4.10.2 Buchstabe a VWG Verfahren), und

• in der Hilfs- und Nebenrechnung für eine inländische Bau- und Montagebetriebsstätte keine Verbindlichkeiten ausgewiesen werden, die zu einer Zuordnung von Zinsaufwand des Bau- und Montageunternehmens zur Bau- und Montagebetriebsstätte führen.

369 In diesen Fällen kann für die Hilfs- und Nebenrechnung einer inländischen Bau- und Montagebetriebsstätte, ebenso wie für die Hilfs- und Nebenrechnung einer ausländischen Bau- und Montagebetriebsstätte, von der Kosten- und Leistungsrechnung für das Bau- und Montageprojekt ausgegangen werden. Aus den Unterlagen müssen sich aber in jedem Fall eindeutig die genaue Bemessungsgrundlage und der jeweils verwendete Gewinnaufschlag bzw. die verwendeten Gewinnaufschläge ergeben.

2.33 Anzunehmende schuldrechtliche Beziehung in besonderen Fällen (§ 33 BsGaV)

2.33.1 Anwendung von Gewinnaufteilungsmethoden (§ 33 Absatz 1 BsGaV)

370 Nach § 33 Absatz 1 BsGaV sind unter den dort alternativ genannten Voraussetzungen die Verrechnungspreise für die anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen zwischen der Bau- und Montagebetriebsstätte und dem übrigen Unternehmen nicht nach einer kostenorientierten Verrechnungspreismethode, sondern nach einer geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode zu bestimmen. Die Voraussetzungen für die Anwendung von geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethoden müssen vorliegen (OECD-Leitlinien, Tz. 2.108 ff.).

371 Nach der ersten Alternative des § 33 Absatz 1 BsGaV müssen einer Bau- und Montagebetriebsstätte einerseits und dem übrigen Unternehmen andererseits aufgrund der jeweils ausgeübten maßgeblichen Personalfunktionen Chancen und Risiken zuzuordnen sein, die sowohl der Bau- und Montagebetriebsstätte als auch dem übrigen Unternehmen einen Entrepreneur-Status zuweisen (§ 33 Absatz 1 Nummer 1 BsGaV, Tz.  3.4.10.2 Buchstabe b VWG Verfahren).

372 Nach der zweiten Alternative § 33 Absatz 1 BsGaV müssen sowohl von der Bau- und Montagebetriebsstätte als auch vom übrigen Unternehmen einzigartige immaterielle Werte verwendet werden, die jeweils für das konkrete Projekt selbst entwickelt oder erworben wurden (§ 33 Absatz 1 Nummer 2 BsGaV). Ein der Bau- und Montagebetriebsstätte zuzuordnender einzigartiger immaterieller Wert liegt nur dann vor, wenn das betreffende Know-how von der Bau- und Montagebetriebsstätte speziell für das konkrete Bau- und Montageprojekt geschaffen oder erworben wurde.

373 Ausgangspunkt für eine Aufteilung des Ergebnisses des Bau- und Montagevertrags (Projekt) zwischen der Bau- und Montagebetriebsstätte und dem übrigen Unternehmen ist zunächst die Ermittlung des Projektergebnisses auf der Grundlage der dafür zu erstellenden Kostenrechnung, in der sowohl die Kosten der Bau- und Montagebetriebsstätte als auch die Kosten des übrigen Unternehmens enthalten sind. Für diese Ermittlung sind alle Kosten, die mit dem Projekt in Zusammenhang stehen, unabhängig davon, wann sie entstanden sind, zu berücksichtigen (z. B. Akquisitionskosten, Ausschreibungskosten, Kosten für Pre-Engineering sowie für Forschung und Entwicklung).

374 Das aufzuteilende Projektergebnis bestimmt sich nach den allgemein geltenden Grundsätzen über die steuerliche Gewinnermittlung in Deutschland, ausländische Gewinnermittlungsvorschriften oder -grundsätze sind für die Besteuerung in Deutschland unbeachtlich.

2.33.2 Anzuwendender Aufteilungsschlüssel (§ 33 Absatz 2 BsGaV)

375 Ausgangspunkt für den auf das Projektergebnis anzuwendenden Aufteilungsschlüssel sind nach § 33 Absatz 2 Satz 1 BsGaV die jeweils von der Bau- und Montagebetriebsstätte und dem übrigen Unternehmen erbrachten Leistungsbeiträge. Vor Entstehen der Bau- und Montagebetriebsstätte erbrachte Leistungsbeiträge (siehe Rn. 367) sind als Leistungsbeitrag des übrigen Unternehmens zu berücksichtigen.

376 Für den anzuwendenden Aufteilungsschlüssel kommt es nach § 33 Absatz 2 Satz 2 BsGaV auf die Kosten an, die für die maßgeblichen Personalfunktionen jeweils entstanden sind. Kosten für Personalfunktionen, die nicht maßgeblich sind (Hilfstätigkeiten wie z. B. Werkschutz, Kantine, Fahrdienste), die aber für die Ermittlung des Projektergebnisses zu berücksichtigen sind (siehe Rn. 48), scheiden für Zwecke der Aufteilung aus.

377 Für den Aufteilungsschlüssel ist nach § 33 Absatz 2 Satz 3 Nummer 1 BsGaV ein angemessener Anteil an den Forschungs- und Entwicklungskosten der eingesetzten immateriellen Werte zu berücksichtigen. Zu den anzusetzenden Forschungs- und Entwicklungskosten gehören insbesondere Kosten für in Vorjahren geschaffene immaterielle Werte, die anteilig und pauschaliert zu berücksichtigen sind. Für den Aufteilungsschlüssel nach § 33 Absatz 2 Satz 3 Nummer 2 BsGaV ist daneben auch ein angemessener Anteil der vergeblichen Akquisitionskosten anderer gescheiterter Bau- und Montageaufträge zu berücksichtigen.

378 Nach § 33 Absatz 2 Satz 4 BsGaV ist die Gewinnaufteilung nach alternativen Aufteilungsschlüsseln (nicht nach den Kosten der jeweils ausgeübten maßgeblichen Personalfunktionen) durchzuführen, wenn das Ergebnis dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht. Alternative Aufteilungsmethoden sind anzuwenden, wenn sie

• dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entsprechen als eine Aufteilung nach den Kosten für die jeweils ausgeübten maßgeblichen Personalfunktionen (z. B. Aufteilung unter Berücksichtigung aller Kosten oder Aufteilung nach Wertschöpfungsbeiträgen, siehe auch OECD-Leitlinien, Tz. 2.135),

• rechnerisch nachvollziehbar sind und

• entsprechend der Systematik der zweiseitigen geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode betriebswirtschaftlich konsistente Ergebnisse erbringen.

379 Unter diesen Voraussetzungen sind alternative Aufteilungsmethoden auch dann anzuwenden, wenn einzelne Parameter der Aufteilung zu berichtigen sind.

380 Ist in den ersten Jahren eines mehrjährigen Bau- und Montagevorhabens aufgrund des Funktions- und Risikoprofils von einer Bau- und Montagebetriebsstätte mit Routinefunktionen ausgegangen worden und hat sich das Funktions- und Risikoprofil aufgrund der Tätigkeit der Bau- und Montagebetriebsstätte nachweislich in einem späteren Jahr so erheblich geändert, dass die Voraussetzungen für die Anwendung einer geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode vorliegen (z. B. wegen der Übernahme von entsprechend qualifizierten Tätigkeiten auf der Baustelle), so ist § 33 BsGaV für die gesamte Dauer der Bau- und Montagebetriebsstätte anzuwenden (siehe auch Rn. 356 Fall 2).

381 War ursprünglich davon auszugehen, dass die Voraussetzungen des § 33 BsGaV für eine Bau- und Montagebetriebsstätte vorliegen, stellt sich aber nachträglich heraus, dass sie nur Routinefunktionen mit keinen bzw. geringen Risiken ausgeübt hat (§ 32 BsGaV), so gelten die Grundsätze der Rn. 380 entsprechend.

2.34 Übergangsregelung für Bau- und Montagebetriebsstätten (§ 34 BsGaV)

382 Es ist nicht zu beanstanden, wenn ein Bau- und Montageunternehmen das Ergebnis einer in- oder ausländischen Bau- und Montagebetriebsstätte nach den Regelungen des § 1 Absatz 5 AStG, der BsGaV und dieses BMF-Schreibens auch für Jahre ermittelt, die vor dem 1. Januar 2013 beginnen. Voraussetzung dafür ist, dass

• die Regelungen insgesamt auf den gesamten Zeitraum des Bestehens der Bau- und Montagebetriebsstätte angewendet werden und

• dadurch international weder eine Doppelbesteuerung noch eine Nichtbesteuerung von Einkünften der Bau- und Montagebetriebsstätte entsteht.

2.34.1 Begründung der Bau- und Montagebetriebsstätte vor dem 1. Januar 2013 (§ 34 Absatz 1 BsGaV)

383 § 34 Absatz 1 BsGaV lässt zu, das Ergebnis einer Bau- und Montagebetriebsstätte i. S. d. § 30 Satz 1 BsGaV bis zu ihrer Beendigung nach den bisher von der Finanzverwaltung anerkannten Grundsätzen zu ermitteln, wenn die Bau- und Montagebetriebsstätte schon vor dem 1. Januar 2013 bestand.

2.34.2 Anwendung auf später begründete Bau- und Montagebetriebsstätten (§ 34 Absatz 2 BsGaV)

384 Die bisher von der Finanzverwaltung anerkannten Grundsätze können trotz § 1 Absatz 5 AStG unter den kumulativen Voraussetzungen des § 34 Absatz 2 BsGaV auch für Bau- und Montagebetriebsstätten angewendet werden, die in den Jahren 2013 oder 2014 entstehen (§ 40 BsGaV). An die Glaubhaftmachung nach § 34 Absatz 2 Nummer 2 BsGaV sind keine hohen Anforderungen zu stellen, wenn der Bau- oder Montagevertrag – unabhängig vom Entstehen der Bau- und Montagebetriebsstätte – vor dem 1. Januar 2013 abgeschlossen wurde.

385 Entsteht eine Bau- und Montagebetriebsstätte zwar nach dem 31. Dezember 2014 aber vor dem Ablauf des abweichenden Wirtschaftsjahrs des Bau- und Montageunternehmens 2014/2015, so können die bisher von der Finanzverwaltung anerkannten Grundsätze nach § 34 Absatz 2 BsGaV auch für dieses Wirtschaftsjahr angewendet werden.

2.35 Allgemeines zu Förderbetriebsstätten (§ 35 BsGaV)

2.35.1 Definition Förderbetriebsstätte, Bergbauunternehmen, Erdöl- oder Erdgasunternehmen (§ 35 Absatz 1 BsGaV)

386 Abschnitt 5 der BsGaV (§§ 35 bis 38 BsGaV) ist speziell auf Förderbetriebsstätten anzuwenden. § 35 Absatz 1 Satz 1 BsGaV definiert den Begriff Förderbetriebsstätte: Darunter fallen Betriebsstätten, die zur Förderung von Bodenschätzen entstehen und nach Abschluss der Fördertätigkeit enden. Jedes Unternehmen, zu dem eine Förderbetriebsstätte gehört, ist ein Bergbau- bzw. ein Erdöl- oder Erdgasunternehmen i. S. d. § 35 Absatz 1 Satz 2 BsGaV, unabhängig davon, ob die Fördertätigkeit einen wesentlichen Teil oder den Hauptteil der Geschäftstätigkeit dieses Unternehmens ausmacht.

387 Ein Explorationsrecht (siehe Rn. 394) wird u. a. durch den Abschluss eines Production Sharing Agreement (PSA) begründet. Ein PSA, das verschiedentlich auch als Production Sharing Contract (PSC) oder Exploration and Production Sharing Agreement (EPSA) bezeichnet wird, ist ein zivilrechtlicher/öffentlich-rechtlicher Vertrag, in dem in erster Linie folgende Rechte und Pflichten vereinbart werden:

• Ein Förderstaat, dem Bodenschätze (meist Kohlenwasserstoffe) rechtlich zuzuordnen sind, erteilt einem oder mehreren Erdöl- oder Erdgasunternehmen eine oder mehrere Erdöl- oder Erdgaskonzessionen.

• Im Erfolgsfall verpflichtet sich das Erdöl- oder Erdgasunternehmen (bzw. verpflichten sich die beteiligten Erdöl- oder Erdgasunternehmen), die Erdöl- bzw. Erdgasproduktion nach einem festgelegten Schlüssel mit dem Förderstaat zu teilen.

Vertragspartner auf Seiten des Förderstaats sind im Regelfall dessen staatliche Organe und/oder seine staatliche Erdöl-/Erdgasgesellschaft. Anstelle der sonstigen allgemein gültigen Steuerregelungen des Förderstaats wendet dieser die speziellen (steuerlichen) Regelungen eines PSA an bzw. die PSA-Regelungen ergänzen die allgemein gültigen Steuerregelungen.

388 Die konkreten Voraussetzungen für das Entstehen oder die Beendigung einer Förderbetriebsstätte richten sich nach § 12 AO bzw. den anzuwendenden DBA (siehe Tz. 4.7 VWG Betriebsstätten). Grundsätzlich ist darauf hinzuweisen, dass eine Förderbetriebsstätte zu dem Zeitpunkt entsteht, zu dem die Fördertätigkeit aufgenommen wird (§ 36 Absatz 3 BsGaV). Die Fördertätigkeit wird mit Beginn des Aufbaus der Förderanlagen aufgenommen (siehe Tz. 4.7 Satz 5 und 6 VWG Betriebsstätten). Durch den Aufbau der Förderanlagen macht das Bergbau- bzw. Erdöl- oder Erdgasunternehmen deutlich, dass es von der wirtschaftlichen Fündigkeit (siehe Tz. 4.7.2 VWG Betriebsstätten) des betreffenden Explorationsrechts (siehe Rn. 394) ausgeht.

389 Die vor dem Zeitpunkt des Beginns des Aufbaus der Förderanlagen im Förderstaat ausgeübte Geschäftstätigkeit ist vorbereitender Art (siehe Artikel 5 Absatz 4 Buchstabe e OECD-MA) und führt im DBA-Fall weder zu einer Betriebsstätte noch zu einer Förderbetriebsstätte. In Fällen ohne DBA kann im Einzelfall vor Begründung einer Förderbetriebsstätte nach § 12 Satz 2 Nummer 7 AO eine Betriebsstätte nach § 12 Satz 2 Nummer 8 AO entstehen (Bau- und Montagebetriebsstätte, siehe Rn. 341 ff.), auf die unter den Voraussetzungen der Rn. 23 die entsprechenden Regelungen der BsGaV und dieses BMF-Schreibens anzuwenden sind.

390 Entfällt die wirtschaftliche Fündigkeit später wieder, weil sich herausstellt, dass das Explorationsrecht (siehe Rn. 394) nicht wirtschaftlich sinnvoll ausgebeutet werden kann, so wird die entstandene Förderbetriebsstätte zu diesem Zeitpunkt beendet. Eine zeitliche Verzögerung der bereits begonnenen Einrichtung der Förderbetriebsstätte (Beginn des Aufbaus der Förderanlagen, siehe Rn. 388) hat dagegen keinen Einfluss auf das Bestehen der Förderbetriebsstätte. Soweit in derartigen Fällen das Explorationsrecht der Förderbetriebsstätte zuzurechnen ist, sind die Konsequenzen des § 37 Absatz 2 und 3 BsGaV zu ziehen.

391 Auf Förderbetriebsstätten sind die allgemeinen Vorschriften des Abschnitts 1 der BsGaV anzuwenden, es sei denn, Abschnitt 5 der BsGaV enthält besondere Regelungen. Wird in einer Förderbetriebsstätte auch eine andere Geschäftstätigkeit ausgeübt, die nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit ihrer Fördertätigkeit steht, so sind ihre Einkünfte aus der anderen Geschäftstätigkeit nach den allgemeinen Vorschriften der §§ 1 bis 17 BsGaV zu ermitteln.

Hinzuweisen ist auf die Rn. 63 (Aufzeichnungspflichten), die u. a. den Zweck verfolgt, internationale Besteuerungskonflikte (Doppelbesteuerung bzw. Nichtbesteuerung) zu erkennen und nach Möglichkeit zu vermeiden.

392 Beteiligen sich zwei oder mehr Bergbau- bzw. Erdöl- oder Erdgasunternehmen gemeinsam an einem Explorationsrecht (siehe Rn. 394), so bilden diese im Regelfall ein Konsortium (siehe auch Konsortien von Bau- und Montageunternehmen, die im Regelfall keine Mitunternehmerschaft begründen, siehe Rn. 346). Folge ist, dass die Förderbetriebsstätte der Konsorten keine gemeinsame Förderbetriebsstätte ist, sondern dass es sich im Regelfall steuerrechtlich um jeweils eine (anteilige) Förderbetriebsstätte jedes einzelnen Konsorten handelt. Ein Konsortium ist nur dann eine Mitunternehmerschaft, wenn die Konsorten die geförderten Rohstoffe gemeinsam vermarkten.