Gewinnkorrekturen bei § 15a EStG
Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz sowie Mehrgewinne aus Außenprüfungen beim Vier-Konten-Modell
Aus gegebenem Anlass weise ich auf Folgendes hin:
1. Abgrenzung handels-/steuerrechtliches Kapital
1 Hinsichtlich der steuerlichen Qualifikation der handelsrechtlich geführten Kapitalkonten einer KG ist bezüglich der Frage, welche Positionen auf welche Konten gebucht werden, auf die Regelungen des Gesellschaftsvertrages abzustellen. Für Zwecke der Anwendung des § 15a EStG ist zu entscheiden, welche der handelsrechtlich geführten Kapitalkonten zu dem einheitlichen steuerlichen Kapitalkonto gehören. Abgrenzungskriterien für die Zuordnung zum steuerlichen Eigen- und Fremdkapital ergeben sich aus meiner Verfügung vom . Die Bezeichnung der handelsrechtlichen Kapitalkonten ist für die steuerliche Qualifikation ohne Bedeutung.
2 Beim sogen. Vier-Konten-Modell gibt es u. a. die Konstellation, dass auf einem der handelsrechtlichen Kapitalkonten die entnahmefähigen Gewinne verbucht werden, nicht jedoch Verluste. Bei diesem Konto, das häufig als „Darlehenskonto” bezeichnet wird, handelt es sich nach den allgemeinen Zuordnungskriterien steuerlich um Fremdkapital, das für die Anwendung des § 15a EStG nicht relevant ist.
3 Die Buchung von Gewinnen auf dieses Konto bedeutet, dass insoweit eine Entnahme des Gewinns vorliegt. Grundlage für diese Entnahme ist keine Entnahmehandlung, sondern die entsprechende Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag.
4 Die Regelung der Gewinnzuordnung durch den Gesellschaftsvertrag als handelsrechtliche Vereinbarung bezieht sich ausschließlich auf Gewinne, die sich aus der Handelsbilanz ergeben.
2. Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz
5 Mehrgewinne, die sich aus Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz ergeben, entstehen im Gesamthandsvermögen.
6 Da für sie die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen über die Zuordnung von Gewinnen zu verschiedenen Kapitalkonten nicht gelten, fehlt für sie die Rechtsgrundlage für die Annahme einer Entnahme und damit auch für die Zuordnung zum Fremdkapital. Sie verbleiben daher im Gesamthandsvermögen, sind mithin auch für die Anwendung des § 15a EStG relevant und stehen als Verlustausgleichspotential zur Verfügung, da sie das einheitliche steuerliche Kapitalkonto erhöhen.
7 Die bilanzielle Darstellung kann entweder durch Anpassungen nach § 60 Abs. 2 EStDV oder durch Erstellung einer Steuerbilanz erfolgen. In beiden Fällen ergeben sich jedoch identische steuerliche Konsequenzen, da die ausschlaggebende Zuordnung zur Handels- und Steuerbilanz davon nicht berührt wird.
3. Mehrgewinne aus Außenprüfungen
8 Hierbei ist zu unterscheiden, ob es sich nur um Anpassungen von der Handels- zur Steuerbilanz handelt, oder ob Fehler in der Handelsbilanz zu korrigieren sind.
3.1 Anpassung von der Handels- zur Steuerbilanz
9 Waren die Wertansätze der Handelsbilanz zutreffend und wird durch die Bp lediglich die Anpassung an die steuerlichen Vorschriften vorgenommen, gilt das unter Nr. 2 Gesagte entsprechend.
3.2 Fehlerhafte Handelsbilanz
10 War der Ausweis in der Handelsbilanz fehlerhaft, so fällt der aus der Korrektur entstehende Mehrgewinn unter die Regelung des Gesellschaftsvertrages und ist so zu behandeln, wie es auch bei von vornherein zutreffender Aufstellung der Handelsbilanz erfolgt wäre. Ggf. gibt der Gesellschaftsvertrag vor, dass der Betrag zu entnehmen und auf ein Konto zu buchen ist, das steuerlich Fremdkapital darstellt (z. B. Darlehenskonto).
11 Die bilanzielle Darstellung muss hier auf jeden Fall in der Handelsbilanz erfolgen und ist einer Anpassung nach § 60 Abs. 2 EStDV nicht zugänglich, da diese nur Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz erfasst, nicht aber Korrekturen innerhalb der Handelsbilanz.
12 Aufgrund dieser Vorgehensweise werden eventuelle Missbrauchsversuche insofern verhindert, als absichtliche Falschbuchungen nicht dazu führen können, dass die Korrektur durch die Bp zu Eigenkapital und Verlustausgleichspotential nach § 15a EStG führt, obwohl bei von vornherein zutreffender Buchung der entsprechende Gewinnbetrag lt. Gesellschaftsvertrag zu entnehmen und dem Fremdkapital zuzuführen gewesen wäre.
3.3 Unterschiedliche Wertansätze in Handels- und Steuerbilanz bei fehlerhafter Handelsbilanz
13 War, wie unter Nr. 3.2, der Wertansatz in der Handelsbilanz fehlerhaft, ergeben sich aber nach Korrektur unterschiedliche Wertansätze zwischen Handels- und Steuerbilanz, ist der Mehrgewinn aufzuteilen.
14 Soweit eine Korrektur der Handelsbilanz erforderlich ist, gelten die Ausführungen unter Nr. 3.2, soweit darüber hinaus eine Anpassung von der Handels- zur Steuerbilanz vorzunehmen ist, gilt die Regelung unter Nr.2.
4. Technische Umsetzung
15 Bereits jetzt weise ich darauf hin, dass mit der Programmfreigabe Fein 2014 die gesonderte Darstellung von Kapital lt. Handels- und Steuerbilanz möglich wird. Nähere Erläuterungen hierzu werden zu gegebener Zeit folgen.
OFD Frankfurt/M. v. - S 2241a A - 031 - St 213
Fundstelle(n):
YAAAE-84173