Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten und werden im Streitjahr (2000) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.

Sie erwarben im Jahr 1999 zwei zu einer Wohnung verbundene Eigentumswohnungen für 1 450 000 DM, wobei 150 000 DM auf mitveräußertes Inventar entfielen. Sie wollten diese Wohnung gemeinsam beziehen und ihr selbstgenutztes Haus verkaufen. Sie ließen Modernisierungsarbeiten durchführen, versahen den Eingangsbereich der Wohnung mit ihrem Türschild und schafften ab Mitte 1999 für ihre Wohnung diverse neue Einrichtungsgegenstände an. Gelegentlich hielten sie sich —auch nachts— in ihrer neuen Wohnung auf und schafften Sachen aus dem Haus in die Wohnung. Sie beauftragten einen Unternehmer mit dem Umzug, zu dem es aber nicht kam. Im Oktober 1999 erkrankte die Klägerin schwer und musste einen Monat stationär behandelt werden, was —nach den Bekundungen der Kläger— der Grund für den abgesagten Umzug und ihre Entscheidung war, im Haus wohnen zu bleiben. Der Umzugsunternehmer wurde damit beauftragt, die für die Wohnung neu angeschafften Einrichtungsgegenstände in das Haus zu verbringen.

Im Dezember des Jahres 1999 veräußerten die Kläger die Wohnung für 2 200 000 DM, wobei auf das mitveräußerte Inventar 273 000 DM entfiel.

Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr erfasste der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 503 035 DM. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 539 veröffentlichten Urteil aus, der Veräußerungsgewinn müsse nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) versteuert werden, weil die Eigentumswohnung von den Klägern noch nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden sei. Die Kläger seien in die Wohnung noch nicht eingezogen gewesen. Hierzu reiche ein gelegentlicher Aufenthalt auch zur Nachtzeit nicht aus. Die Kläger hätten ihren Hausstand bis zur Veräußerung nicht von der bisherigen Wohnung in die neue Wohnung verlagert.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der sie die Verletzung von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG rügen.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer für das Jahr 2000 nach einem zu versteuernden Einkommen festzusetzen, in dem ein Veräußerungsgewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 503 035 DM aus dem Verkauf der Wohnung nicht einbezogen ist.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil ist nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben und der Klage stattzugeben. Unzutreffend hat das FG den Gewinn aus der Veräußerung der Wohnung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der Besteuerung unterworfen.

1. Zwar haben die Kläger die Voraussetzungen eines privaten Veräußerungsgeschäfts gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dadurch erfüllt, dass sie im Jahr 1999 eine Wohnung erwarben und sie —mit Gewinn— im gleichen Jahr wieder veräußerten. Ausgenommen von der Besteuerung sind nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG aber Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden. Diese Voraussetzung liegt hier vor.

a) „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken” ist bei § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG so zu verstehen wie in § 10e EStG und in § 4 des Eigenheimzulagengesetzes (so auch die einhellige Auffassung im Schrifttum, vgl. Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 23 Rz. 18; Blümich/Glenk, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 23 EStG Rz. 49, m.w.N.; Kube in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, KompaktKommentar, 5. Aufl., § 23 Rz. 6, m.w.N.). Danach dient eine Wohnung eigenen Wohnzwecken, wenn sie vom Steuerpflichtigen selbst tatsächlich und auf Dauer angelegt bewohnt wird (vgl. dazu eingehend Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 28. Mai 2002 IX B 208/01, BFH/NV 2002, 1284, m.w.N. auf die Rechtsprechung). Die Nutzung beginnt mit dem Einzug in eine im Wesentlichen bezugsfertige Wohnung (BFH-Urteile vom 29. November 1988 IX R 91/85, BFHE 155, 334, BStBl II 1989, 322, und vom 29. Januar 2003 III R 53/00, BFHE 202, 57, BStBl II 2003, 565). Dem entspricht der Zweck der gesetzlichen Freistellung, die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei Aufgabe eines Wohnsitzes zu vermeiden (BTDrucks 14/265, S. 181 zu Nr. 27, § 23).

b) „Einzug” bedeutet Beziehen einer Wohnung (vgl. zum allgemeinen Sprachverständnis Wahrig, Deutsches Wörterbuch, Stichwort „Einzug”). Dies ist —wie die Revision zutreffend hervorhebt— kein festes Moment, sondern ein dynamischer Prozess. Deshalb kommt es entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht auf den Zeitpunkt an, in dem es der Steuerpflichtige endgültig erreicht hat, seinen Hausstand zu verlagern. Die Aufgabe des bisherigen Hausstandes ist Endpunkt eines Umzugs und muss nicht notwendigerweise mit der Verlagerung des Hausstandes von der bisherigen Wohnung in die neue Wohnung korrespondieren. Das Beziehen der Wohnung kann vielmehr schon früher einsetzen, und zwar mit der Folge, dass der Steuerpflichtige für eine Übergangszeit über zwei Wohnsitze verfügt. Dem entspricht es, wenn die Rechtsprechung den Begriff der Selbstnutzung stets weit gefasst und seine Voraussetzungen schon dann bejaht hat, wenn eine hinreichend ausgestattete Wohnung vorhanden ist, die dem Eigentümer jederzeit zur selbständigen Nutzung zur Verfügung steht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. April 1987 IX R 133-135/84, BFHE 150, 12, BStBl II 1987, 565, m.w.N.). Der Senat kann offen lassen, ob es dem Zweck des Gesetzes widerspräche, wenn die Veräußerung einer vom Steuerpflichtigen nur zeitweise, auch kurzfristig eigengenutzten Zweitwohnung freigestellt würde (vgl. dazu Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 23 Rz. 18). Denn im Streitfall geht es nicht um eine Zweitwohnung: Der Steuerpflichtige unterhält nur in der Umzugsphase zwei Wohnungen (Wohnsitze), will aber lediglich die (erworbene) Wohnung auf Dauer zu eigenen Wohnzwecken nutzen. Auch in diesem Fall wäre die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei Aufgabe dieses Wohnsitzes ungerechtfertigt, was der Gesetzgeber mit der in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG angeordneten Freistellung gerade zu vermeiden suchte (BTDrucks 14/265, a.a.O.).

c) Nach diesen Grundsätzen haben die Kläger die Wohnung durch Bewohnen tatsächlich genutzt: Sie haben bereits damit begonnen, in ihre neue Wohnung einzuziehen, d.h. ihren Haushalt in die neue Wohnung zu verlagern. Nach den Feststellungen des FG hatten sie die Wohnung neben dem übernommenen Mobiliar mit neuen Einrichtungsgegenständen versehen, die eine jederzeitige Nutzung der Wohnung ermöglichte. Überdies hatten die Kläger bereits damit begonnen, Schränke in ihrem Haus auszuräumen und die Sachen in den Schränken ihrer neuen Wohnung unterzubringen. Dabei hatten sie die Wohnung an verschiedenen Tagen und Nächten tatsächlich bewohnt. Dass diese Nutzung während der Umzugsphase nur gelegentlich stattfand und nicht von Dauer war, ist unschädlich. Denn nach den Feststellungen des FG, die den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO binden, sollte die Wohnung nach dem Umzug dauerhaft bewohnt werden. Die Nutzung war also von vornherein auf Dauer angelegt. Die sporadischen Nutzungen der Wohnung durch die Kläger während des Bezugs standen jedenfalls nicht bloß im Zusammenhang mit der Durchführung von Baumaßnahmen und sonstigen Renovierungsarbeiten, die noch keine Form der Eigennutzung durch Bewohnen der Wohnung darstellen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 155, 334, BStBl II 1989, 322, 323).

2. Da die Vorentscheidung diesen Maßstäben nicht entspricht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Weil das FG den Gewinn aus der Veräußerung der Wohnung gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht der Besteuerung unterwerfen durfte, ist der Klage stattzugeben. Die Einkommensteuer des Streitjahres ist ohne Berücksichtigung dieses Gewinns von 503 035 DM festzusetzen. Der BFH überträgt die Berechnung der Einkommensteuer nach § 121 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 3 FGO dem FA.