Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist freiberuflich tätig und ermittelt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Im Jahr 1980 erwarb er ein bebautes Grundstück, das er modernisierte und um einen Anbau erweiterte. Seit 1983 nutzte er das Erdgeschoss und das erste Obergeschoss zu eigenen Wohnzwecken. Ebenfalls unverändert war bis ins Streitjahr 1997 die Nutzung des dritten Obergeschosses zu fremden Wohnzwecken. Das zweite Obergeschoss, das eine Zwei-Zimmer-Wohnung und einen separaten Raum im Zwischengeschoss umfasst, nutzte der Kläger von 1983 bis 1992 zu eigenen beruflichen Zwecken (Büroräume). Von April 1993 bis Oktober 1996 vermietete er dieses Geschoss insgesamt zu fremdgewerblichen Zwecken; danach stand es bis November 1997 leer. Ab Dezember 1997 vermietete der Kläger dann die Zwei-Zimmer-Wohnung zu Wohnzwecken und nutzte das separate Zimmer als Arbeitszimmer zu eigenberuflichen Zwecken.

Der Kläger behandelte das eigenberuflich genutzte zweite Obergeschoss und den anteiligen Grund und Boden seit 1983 als Betriebsvermögen. Auch nach der Nutzungsänderung in 1993 wies er diesen Gebäudeteil sowie den dazugehörigen Grund und Boden weiterhin in den Anlageverzeichnissen 1993 bis 1997 als Betriebsvermögen aus. Den dementsprechend ermittelten Gewinn legte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) der Veranlagung zur Einkommensteuer für 1997 zugrunde (Bescheid vom 19. April 1999, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging).

Im Anschluss an eine Außenprüfung erließ das FA am 2. Dezember 1999 einen geänderten Bescheid. Dabei ging es davon aus, dass der Kläger das zweite Obergeschoss während der Zeit der eigenberuflichen Nutzung zu Recht als notwendiges Betriebsvermögen behandelt hatte. Den weiteren Ausweis in den Anlageverzeichnissen von 1993 bis 1996 während der Zeit der Vermietung zu fremdgewerblichen Zwecken wertete es dahin gehend, dass der Kläger insoweit zulässigerweise gewillkürtes Betriebsvermögen gebildet hatte.

Ab der Nutzungsänderung im Dezember 1997 sah das FA nur noch das separate Zimmer einschließlich des zugehörigen Grund und Bodens als (notwendiges) Betriebsvermögen an. Die Zwei-Zimmer-Wohnung mit dem entsprechenden Grund- und Bodenanteil sah es als zwingend aus dem Betriebsvermögen entnommen an. Dieser nunmehr fremdvermietete Gebäudeteil bilde mit dem ebenfalls fremdvermieteten dritten Obergeschoss ein einheitliches Wirtschaftsgut, das in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehe (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132). Beide Gebäudeteile könnten nur einheitlich entweder Betriebsvermögen oder Privatvermögen sein (sog. Einheitlichkeitsgrundsatz). Da die Wohnung im dritten Obergeschoss nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt worden sei (und wegen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG auch nicht als solches hätte behandelt werden können), sei nach der Nutzungsänderung auch die Wohnung im zweiten Obergeschoss Privatvermögen geworden. Den Teilwert der Entnahme setzte das FA mit 90 000 DM an.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Eine Entnahme der Zwei-Zimmer-Wohnung im zweiten Obergeschoss aus dem Betriebsvermögen des Klägers könne nicht angenommen werden. Eine Entnahmeerklärung habe der Kläger unstreitig nicht abgegeben. Auch durch die Nutzungsänderung im Dezember 1997 sei die Wohnung nicht zu notwendigem Privatvermögen geworden. Die Tatsache, dass zwei Teile eines Gebäudes zu fremden Wohnzwecken vermietet werden, führe nicht dazu, dass beide Gebäudeteile zwingend ein einheitliches Wirtschaftsgut bildeten und deswegen beide Gebäudeteile entweder einheitlich Betriebsvermögen oder Privatvermögen sein müssten. Dies gelte jedenfalls dann, wenn die beiden Gebäudeteile nicht von Beginn an gleich genutzt worden seien und sich deswegen zunächst infolge unterschiedlicher Nutzung ein Gebäudeteil im Betriebsvermögen und der andere im Privatvermögen befunden hätten. Etwas anderes lasse sich auch dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132 nicht entnehmen, der im Übrigen zu Nutzungsänderungen keine Ausführungen enthalte. Gegen die Auffassung des FA spreche auch das BFH-Urteil vom 8. März 1990 IV R 60/89 (BFHE 160, 443, BStBl II 1994, 559). Dort sei im Ergebnis zugelassen worden, dass ein zu fremdbetrieblichen Zwecken vermieteter Gebäudeteil zur Hälfte als Betriebsvermögen und zur Hälfte als Privatvermögen behandelt worden sei. Zur Begründung habe der BFH ausgeführt, der Erwerb des Miteigentumsanteils eines anderen Miteigentümers könne nicht bewirken, dass der dem erwerbenden Gesellschafter bereits gehörende und zulässigerweise im gewillkürten Sonderbetriebsvermögen geführte Gebäudeteil die Betriebsvermögenseigenschaft verliere; dieser Gebäudeteil könne nur durch Entnahme oder durch den Wegfall der objektiven Voraussetzungen für die Willkürung die Betriebsvermögenseigenschaft verlieren. Gleiches müsse hier gelten, da es keinen Unterschied mache, ob ein zu gleichen Zwecken genutzter Gebäudeteil durch Nutzungsänderung oder durch Anteilserwerb entstehe. Soweit der Bundesminister für Finanzen (BMF) im Schreiben vom 1. März 1982 IV B 2 -S 2134- 5/82 (Finanz-Rundschau —FR— 1982, 142) eine entgegenstehende Ansicht vertreten habe, folge der Senat dieser nicht.

Dagegen wendet sich das FA mit seiner Revision, zu deren Begründung es im Wesentlichen vorbringt: Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 12. März 1992 IV R 31/91, BFH/NV 1993, 405) könne eine Entnahme auch dann vorliegen, wenn der Steuerpflichtige die bisherige betriebliche Nutzung eines Wirtschaftsguts auf Dauer so ändere, dass es seine Beziehung zum Betrieb verliere und dadurch zu notwendigem Privatvermögen werde. Eine Nutzungsänderung könne somit auch Entnahmehandlung sein. Fordere man entsprechend dem Beschluss des Großen Senats des BFH einen einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang, so könne die Nutzung mehrerer Wohnungen zu fremden Wohnzwecken nur einheitlich erfolgen. Die Wohnung im dritten Obergeschoss sei notwendiges Privatvermögen, da sie zu fremden Wohnzwecken genutzt werde und eine Behandlung als gewillkürtes Betriebsvermögen durch den Kläger nicht zulässig sei. Dann aber sei die streitige Wohnung im zweiten Obergeschoss, nachdem sie nunmehr auch zu fremden Wohnzwecken genutzt werde, wegen des Nutzungs- und Funktionszusammenhangs zwingend aus dem Betriebsvermögen entnommen worden. Einer weiteren Entnahmehandlung bedürfe es nicht.

Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Recht entschieden, dass eine Entnahme des streitigen Gebäudeteils (Zwei-Zimmer-Wohnung im zweiten Obergeschoss) aus dem Betriebsvermögen des Klägers als Folge der Nutzungsänderung im Dezember 1997 nicht angenommen werden kann.

1. Entnahmen sind nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Voraussetzung für die Annahme einer Entnahme ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine Entnahmehandlung, durch die der Wille, die Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem Betrieb zu lösen, unmissverständlich bekundet wird; dazu reicht ein schlüssiges Verhalten aus (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168). Eine Entnahme in diesem Sinne liegt auch ohne eine Entnahmeerklärung des Steuerpflichtigen vor, wenn dieser die bisherige Nutzung eines Wirtschaftsguts auf Dauer so ändert, dass es seine Beziehung zum Betrieb verliert und dadurch zu notwendigem Privatvermögen wird. Dagegen führt eine Nutzungsänderung, durch die das Wirtschaftsgut zwar einerseits seinen Charakter als notwendiges Betriebsvermögen verliert, andererseits aber auch nicht zu notwendigem Privatvermögen wird, ohne eindeutige Entnahmeerklärung des Steuerpflichtigen nicht zu einer Entnahme des Wirtschaftsguts (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 405). Dies gilt, wie sich aus § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG ergibt, auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG.

Dabei wird nach ständiger Rechtsprechung des BFH ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens erst durch eine auf Dauer angelegte und nicht bereits durch eine nur vorübergehende außerbetriebliche Nutzung zu Privatvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 1. Oktober 1986 I R 96/83, BFHE 148, 32, BStBl II 1987, 113, m.w.N.). Ob eine nur vorübergehende oder aber eine dauernde außerbetriebliche Nutzung gegeben ist, richtet sich insoweit nach den Absichten des Steuerpflichtigen. Deshalb kann eine Entnahme so lange nicht angenommen werden, wie der Steuerpflichtige das vermietete Grundstück weiterhin in seiner Bilanz als Betriebsvermögen ausweist und objektive Merkmale fehlen, die darauf schließen lassen, dass eine spätere Verwendung zu betrieblichen Zwecken ausgeschlossen erscheint.

Wendet man diese Grundsätze auf den Streitfall an, ist durch die Vermietung der Zwei-Zimmer-Wohnung im zweiten Obergeschoss zu Wohnzwecken im Dezember 1997 eine Entnahme dieses Gebäudeteils nicht erfolgt. Diese Wohnung gehörte während der Zeit der Nutzung zu eigenen beruflichen Zwecken des Klägers in den Jahren 1983 bis 1992 zunächst zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers. Bereits durch die erste Nutzungsänderung im Jahr 1993 (die Vermietung zu fremdgewerblichen Zwecken von April 1993 bis Oktober 1996) hatte die Wohnung ihre Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen verloren, war aber —auch nach Auffassung des FA— kein notwendiges Privatvermögen geworden, sondern nunmehr als „geduldetes” Betriebsvermögen dem betrieblichen Bereich des Klägers zuzuordnen. Die streitige zweite Nutzungsänderung durch die Vermietung der Wohnung zu Wohnzwecken ist nicht anders zu beurteilen. Der Kläger hat die Wohnung weiterhin in seinem Anlageverzeichnis als Betriebsvermögen ausgewiesen; Anhaltspunkte dafür, dass eine spätere Wiederverwendung zu eigenbetrieblichen Zwecken ausscheidet, sind nicht erkennbar. Die Wohnung ist danach ebenfalls kein notwendiges Privatvermögen geworden, sondern weiterhin Betriebsvermögen geblieben.

2. Entgegen der Auffassung des FA (die zurück geht auf das BMF-Schreiben in FR 1982, 142) hat der dem Betriebsvermögen zugeordnete streitige Gebäudeteil seine Eigenschaft als Betriebsvermögen auch nicht dadurch verloren, dass in demselben Gebäude ein anderer Gebäudeteil, der ebenfalls zu fremden Wohnzwecken genutzt wird —und damit im gleichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang steht— zum Privatvermögen des Klägers gehört.

Der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluss in BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132 ausgeführt, dass in Fällen, in denen ein Gebäude teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils zu Wohnzwecken durch Vermietung oder Eigengebrauch genutzt wird, die einzelnen Gebäudeteile gesondert zu behandeln sind, sei es als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen, sei es als Privatvermögen. Wenn der Große Senat in diesem Zusammenhang weiter ausführt, dass es wegen der unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhänge, in denen die verschiedenen Gebäudeteile stünden, gerechtfertigt sei, „ebenso viele” Wirtschaftsgüter anzunehmen, kann daraus nach Auffassung des erkennenden Senats zwar ein sog. Einheitlichkeitsgrundsatz in der Form gesehen werden, dass es unzulässig ist, z.B. den fremdbetrieblich genutzten Gebäudeteil von vornherein teilweise dem Betriebs- und teilweise dem Privatvermögen zuzuordnen. Aus diesem sog. Einheitlichkeitsgrundsatz lassen sich allerdings die vom FA angenommenen steuerlichen Auswirkungen nicht ableiten. Ein bereits zum Betriebsvermögen gehörender Gebäudeteil kann seine Betriebsvermögenseigenschaft nur durch Entnahme (oder Veräußerung) oder dadurch, dass er zu notwendigem Privatvermögen wird (z.B. infolge einer Nutzungsänderung), verlieren (vgl. dazu auch BFH-Urteil in BFHE 160, 443, BStBl II 1994, 559). Die Grundsätze über die Entnahme (und Einlage) von Wirtschaftsgütern sind insoweit vorrangig zu beachten. Weder die Nutzungsänderung als solche, noch die Tatsache, dass die zu fremden Wohnzwecken vermietete Wohnung im dritten Obergeschoss nicht dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet worden ist, können aber als schlüssige Entnahmehandlung der neuerdings ebenfalls fremdvermieteten Zwei-Zimmer-Wohnung im zweiten Obergeschoss angesehen werden (vgl. dazu Anmerkung in Höchstrichterlicher Finanzrechtsprechung —HFR— 1990, 615; Stuhldreier, FR 1985, 260, 265; Seithel, FR 1983, 598). Die objektiven Voraussetzungen für eine weitere Zugehörigkeit der Zwei-Zimmer-Wohnung zum Betriebsvermögen des Klägers sind durch die Nutzungsänderung im Streitjahr auch nicht deshalb weggefallen, weil der Kläger seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Das ergibt sich —wie oben dargelegt— bereits aus § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG. Im Übrigen hat der BFH mit Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03 (BFHE 203, 373, BFH/NV 2004, 132) seine bisherige gegenteilige Rechtsprechung dahin gehend geändert, dass auch ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelt, gewillkürtes Betriebsvermögen bilden kann.

3. Für die Auffassung, dass der Grundsatz zur einheitlichen steuerlichen Behandlung von Gebäudeteilen, die in einem gleichartigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen (sog. Einheitlichkeitsgrundsatz), die Regelungen über die Entnahme und Einlage von Wirtschaftsgütern nicht außer Kraft setzen kann, sprechen nach Auffassung des Senats insbesondere die folgenden Überlegungen:

Die Entscheidung des Großen Senats des BFH, aus der der sog. Einheitlichkeitsgrundsatz abgeleitet wird, beschäftigt sich nicht mit der Frage der Bilanzierung von Wirtschaftsgütern; vielmehr hatte der Große Senat darin auf Vorlage des VIII. Senats darüber zu befinden, ob einzelne Teile eines Gebäudes einer gesonderten Absetzung für Abnutzung unterliegen. Dazu hat er ausgeführt, dass es sich dann, wenn ein Gebäude teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich und teils zu Wohnzwecken genutzt wird, um jeweils selbständige Wirtschaftsgüter handelt, die gesondert abgeschrieben werden dürfen. Die Begründung für die Annahme selbständiger Wirtschaftsgüter hat der Große Senat darin gesehen, dass die unterschiedlich genutzten Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen.

Zweck der Entnahmevorschriften ist es vor allem, die steuerliche Erfassung der stillen Reserven zu gewährleisten (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168). Dies ist im Streitfall gewährleistet, weil der Kläger den streitigen Gebäudeteil weiterhin im Betriebsvermögen führt. Es besteht deshalb keinerlei Anlass, die gefestigte Rechtsprechung zu den Voraussetzungen einer Entnahme zu erweitern. Im Übrigen könnte im Streitfall die vom FA angenommene Auswirkung des sog. Einheitlichkeitsgrundsatzes ebenso als Begründung dafür herangezogen werden, dass die bisher als Privatvermögen behandelte Wohnung im dritten Obergeschoss dem betrieblichen Wirtschaftsgut „Zwei-Zimmer-Wohnung im zweiten Obergeschoss” zuzuschlagen und damit als zwangsweise eingelegt anzusehen ist. Auch das erhellt, dass die Auffassung des FA nicht zutrifft.