Gründe

II.

13 Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—) und zur Neufestsetzung der Einkommensteuer.

14 Die Zahlungen aus den beiden Aufbauversicherungen sind nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 steuerfrei (unter 1.). Sie gehören nicht zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, auch wenn sie mit dem Ausgleichsanspruch nach § 89b Abs. 1 HGB verrechnet wurden (unter 2.).

15 1. Gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b Halbsatz 2 EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 sind die Zahlungen der L an den Kläger steuerfrei.

16 a) Die Zahlungen aus den beiden Aufbauversicherungen sind Leistungen aus Direktversicherungen und damit nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG steuerbar.

17 aa) § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG erfasst die Leistungen der sog. externen Altersversorgung, zu denen auch die Direktversicherung gehört. Was eine Direktversicherung ist, ergibt sich aus § 1b Abs. 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz —BetrAVG—). Danach liegt eine Direktversicherung vor, wenn für die betriebliche Altersversorgung eine Lebensversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber abgeschlossen worden ist, und wenn der Versicherte oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Leistungen des Versicherers ganz oder teilweise bezugsberechtigt sind. Eine Direktversicherung liegt nach § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG auch vor, wenn die Versicherungsleistungen selbständig tätigen Personen, z.B. Handelsvertretern, aus Anlass ihrer Tätigkeit für das Unternehmen zugesagt werden (so auch Stuhrmann in Bordewin/Brandt, § 4b EStG Rz 4).

18 bb) Im Streitfall hat die V auf das Leben des Klägers als selbständig tätigen Versicherungsvertreter solche Direktversicherungen abgeschlossen. Davon gehen übereinstimmend auch die Beteiligten aus.

19 b) Da die Beiträge nicht auf den in § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG abschließend aufgezählten geförderten Beiträgen beruhen, ist auf die Leistungen der streitgegenständlichen Aufbauversicherungen, bei denen es sich nicht um Renten i.S. des § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG (Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten) handelt, § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG).

20 Die Auszahlungsbeträge aus den Direktversicherungsverträgen bleiben, da sie auf laufenden Beiträgen für eine Kapitallebensversicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG 2004 beruhen, nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (heute § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG) steuerfrei.

21 aa) Zinsen aus Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2004 i.V.m. § 52 Abs. 36 EStG zwar grundsätzlich steuerpflichtig. Denn für Kapitalerträge aus Versicherungsverträgen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden sind, ist § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 weiterhin anzuwenden. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt diese Steuerpflicht aber nicht für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Zu den Versicherungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 gehören nach Doppelbuchst. dd auch Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden ist (vgl. nur das Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 27. September 2016 VIII R 66/13, BFHE 256, 214, BStBl II 2017, 626, Rz 28).

22

23 Im Umkehrschluss zeigt diese Aufzählung, dass Kapitallebensversicherungen, die nicht nur einmalige Beitragsleistungen verlangen und deren Vertragsdauer wenigstens zwölf Jahre beträgt, dem Versorgungszweck dienen sollen und folglich steuerlich zu fördern sind. Auf einen bestimmten Beitragszahlungszeitraum stellt das Gesetz dabei nicht ab (vgl. insoweit auch Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz E 78). Die Zahlungen müssen hiernach weder in regelmäßigen Zeitabständen getätigt werden noch betragsmäßig gleichmäßig sein. Allerdings dürfen die Zahlungen wirtschaftlich betrachtet nicht Beitragsleistungen gegen Einmalzahlungen gleichkommen (so auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22. August 2002 IV C 4 -S 2221– 211/02, BStBl I 2002, 827, Rz 12).

24 cc) Im Streitfall ist der Wortlaut der Vereinbarung zur GA-Versorgung hinsichtlich der Art der Zahlungen nicht eindeutig. Zwar scheint er, wenn er hinsichtlich der Aufbauversicherung von einem „laufenden Einmalbeitrag in variabler Höhe“ (II.3 der GA-Versorgung) spricht, eine Vielzahl von Einmalbeiträgen und eben keine laufenden Beitragsleistungen zu meinen. Doch lässt die Erweiterung des Begriffs des Einmalbeitrags auf einen laufenden Betrag in variabler Höhe auch den Schluss zu, es seien gerade keine (typischen) Einmalbeiträge vereinbart worden.

25 dd) Entscheidendes Gewicht kommt deshalb der tatsächlichen Art und Weise der Beitragsberechnung und -zahlung zu. Tatsächlich sind die Versicherungsbeiträge mehrfach und auch laufend geleistet worden. Im Zeitraum von 29 Jahren sind in die Aufbauversicherung der Stufe 2 insgesamt 22 Beiträge und im Zeitraum von 24 Jahren in die Aufbauversicherung der Stufe 3 insgesamt 17 Beiträge eingezahlt worden. Lediglich in sieben Jahren sind in beiden Versicherungen keine Beiträge entrichtet worden. Solche laufenden Beitragszahlungen sind einer Kapitallebensversicherung gegen Einmalbeitrag fremd. Schließlich wird bei der Vereinbarung einer Einmalprämie die Prämie für die gesamte Laufzeit der Lebensversicherung in einer Summe entrichtet (Winter in Bruck/Möller, Versicherungsvertragsgesetz, 9. Aufl., Band 8/1 Lebensversicherung, § 152 Rz 20).

26 ee) Auch die sonstigen Beitragsmodalitäten sprechen dafür, dass die Vertragsparteien hier nicht eine Vielzahl von Einmalzahlungen, sondern laufende Beiträge, in der Höhe variabel, vereinbart hatten. Dabei stand von Anfang an die Berechnungsweise der Beiträge fest. Es ist nicht erkennbar, dass jede Neuberechnung zum Abschluss eines neuen Versicherungsvertrags (Novation) führen sollte. Vielmehr erhielt der Kläger —wie auch ein Arbeitnehmer, für den einkommensabhängige Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet werden— die Möglichkeit, seine Altersversorgung entsprechend seinem wirtschaftlichen Erfolg aufzubauen.

27 ff) Die Mindestvertragsdauer von zwölf Jahren wurde eingehalten.

28 (1) Werden Versicherungsverträge vor Ablauf der Zwölfjahresfrist geändert, so ist die Frage, ob sie nach Inhalt und wirtschaftlichem Gehalt unverändert geblieben sind oder ob aufgrund der Änderungen Neuverträge vorliegen, im Wesentlichen nach den den Vertrag prägenden Merkmalen, nämlich Laufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer zu beurteilen (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil in BFHE 256, 214, BStBl II 2017, 626, Rz 29, m.w.N.). Danach liegt ein neuer Vertrag —mit der Folge einer ab dem Änderungszeitpunkt neu laufenden Zwölfjahresfrist i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004— vor, wenn der zuvor abgeschlossene Versicherungsvertrag u.a. hinsichtlich der Merkmale Laufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer nachträglich geändert wird, ohne dass eine solche Vertragsänderung von vornherein vertraglich vereinbart war, oder dass einem Vertragspartner bereits im ursprünglichen Vertrag eine Option auf eine Änderung der Vertragsbestandteile eingeräumt worden ist (BFH-Urteil vom 6. Juli 2005 VIII R 71/04, BFHE 210, 326, BStBl II 2006, 53, unter II.1.b).

29 (2) Aufgrund der bereits bei Vertragsschluss zwischen dem Kläger und V feststehenden Berechnungsmethode war in allen Jahren für die Beteiligten klar, wie die Beitragshöhe zu ermitteln war. Dabei konnte es zwar dazu kommen, dass in einzelnen Jahren, wie geschehen, keine Beiträge in die Direktversicherungen zu leisten waren; doch führte dies nicht dazu, dass die Beitragsverpflichtung an sich entfiel. Vielmehr war die Beitragsleistung vom „anrechenbaren Beitragszuwachs“ abhängig und folglich für beide Vertragsparteien bindend, wie und wann die Beiträge zu leisten waren. Die Prämien für die Direktversicherungen entsprachen —wirtschaftlich betrachtet— variablen gewinn- oder umsatzabhängigen Beiträgen und waren grundsätzlich jedes Jahr und folglich laufend zu zahlen.

30 (3) Diese variablen Beiträge hatten zwar zur Folge, dass sich die Versicherungssumme änderte. Doch blieb der wirtschaftliche Gehalt der beiden ursprünglichen Versicherungsverträge unverändert, ebenso wie die (Ursprungs-)Laufzeit und die Prämienzahlungsdauer gleich blieben. Auch deshalb wurde bei beiden Aufbauversicherungen die Mindestvertragsdauer von zwölf Jahren eingehalten.

31 gg) Die gewählte Vertragsgestaltung und in Folge dessen die Erhöhung der Versicherungsbeiträge wie der Versicherungssumme dienten im Übrigen erkennbar ausschließlich der Verbesserung der vereinbarten Vorsorge und sicherten in der gewählten Form die Altersvorsorge des Klägers ab, wie es § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 bezweckte. Dem Vorsorgecharakter entsprechend ist deshalb in IV. der GA-Versorgung vereinbart worden, dass ein unwiderrufliches Bezugsrecht erst entstehen könne, wenn der GA das 35. Lebensjahr vollendet habe und entweder die Aufnahme in die Versorgung mindestens zehn Jahre zurückliege oder der Agenturvertrag seit mindestens zwölf Jahren bestehe und die Aufnahme in die Versorgung vor mindestens drei Jahren erfolgt sei. Auch seien die Überschussanteile aus den Kapitalversicherungen zur Erhöhung der Versorgungsleistungen zu verwenden. Dem GA stehe erst nach Vollendung des 60. Lebensjahres eine Auszahlung des Rückkaufswertes zu (V.4 der GA-Versorgung).

32 hh) Versicherungsvertragsrechtlich sind die beiden Aufbauversicherungen ebenfalls als Kapitallebensversicherungen gegen laufende Prämien anzusehen. Als sog. Anpassungsversicherungen dienten sie nämlich vorrangig dazu, ohne erneute Gesundheitsprüfungen jährlich die Prämie und damit die Versicherungssummen zu erhöhen. In der hier vorliegenden Variante des Prämienprimats wird dabei in Folge der Erhöhung der Versicherungsprämie die Versicherungssumme angepasst (vgl. hierzu Winter in Bruck/Möller, Versicherungsvertragsgesetz, 8. Aufl., Band 5, Zweiter Halbband Anm. E 76). Diese besondere Ausgestaltung von Anpassungsversicherungen findet sich insbesondere bei Gruppenversicherungen —eingeführt im Jahr 1981—, bei denen stufenweise die Versicherungssummen gegen laufende Prämien in variabler Höhe aufgebaut werden. Zwar sind sie versicherungstechnisch als eine Aneinanderreihung von Einmalprämien konzipiert, bei der die Prämien und die Versicherungssumme nach objektiven Kriterien wie z.B. der Höhe des Gehalts bestimmt werden, werden aber versicherungsvertragsrechtlich nicht als Einmalprämien, sondern als (laufende) Folgeprämien angesehen (Winter in Bruck/Möller, a.a.O., 8. Aufl., Band 5, Zweiter Halbband Anm. E 79 und auch E 7).

33 2. In Höhe dieser (steuerfreien) Ansprüche des Klägers aus den beiden Aufbauversicherungen der Stufen 2 und 3 liegen auch keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG vor, obwohl der Kläger und die V in beiden Versicherungsverträgen eine Anrechnung in Höhe der Kapitalwerte der von V finanzierten Versicherungsleistungen auf den Ausgleichsanspruch nach § 89b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 HGB vereinbart hatten. Insoweit verweist der Senat auf die Ausführungen im BFH-Urteil vom 8. Dezember 2016 III R 41/14 (BFHE 256, 476, BStBl II 2017, 630). Ein darüber hinausgehender und deshalb als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassender Unterschiedsbetrag ist nicht gegeben.

34 3. Die Berechnung der festzusetzenden Steuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2, § 121 Satz 1 FGO).

35 4. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.