Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) im Streitjahr (1998) im Inland eine Betriebsstätte i.S. des Art. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Portugiesischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen —DBA-Portugal— vom 15. Juli 1980 (BGBl II 1982, 130) besessen hat.

Die Klägerin ist eine in der Baubranche tätige Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in Portugal. Sie arbeitete seit 1994 u.a. im Inland als Subunternehmerin für verschiedene Auftraggeber. Dabei führte sie in der Zeit vom 3. November 1996 bis zum 20. Dezember 1998 ohne Unterbrechung Bauausführungen durch, von denen nur eine —in den Jahren 1996/1997— länger als sechs Monate dauerte. Als Betriebsleiter wurden auf den Baustellen wechselnde Personen eingesetzt, die auch die Aufmaße für die Gewerke erstellten. Für die Unterbringung der von der Klägerin eingesetzten Arbeitnehmer sorgten die jeweiligen Auftraggeber.

Die Klägerin hatte im Streitjahr drei Geschäftsführer, u.a. A. Dieser reiste in den Jahren 1995 bis 1998 acht (1995), zehn (1996), dreizehn (1997) und vierzehn Mal (1998) für jeweils zwei bis fünf Tage nach Deutschland ein und hielt sich hier im Streitjahr 43 Tage lang auf. Seine Inlandsaufenthalte dienten dem Abschluss von Verträgen mit Auftraggebern der Klägerin, der Anwerbung neuer und der Kontaktierung bestehender Vertragspartner sowie der Kontrolle der Baustellen.

Das zunächst für die Klägerin zuständige Finanzamt (FA B) erließ gegenüber der Klägerin u.a. einen Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr, in dem es die Besteuerungsgrundlagen schätzte. Es ging dabei davon aus, dass die im Inland erzielten Einkünfte der Klägerin der beschränkten Steuerpflicht unterlägen, da A als ständiger Vertreter der Klägerin im Inland aufgetreten sei. Die Klägerin focht den Bescheid nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der Klage an. Während des Klageverfahrens ist der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) für die Besteuerung der Klägerin zuständig geworden, wodurch —zwischen den Beteiligten unstreitig— ein gesetzlicher Beklagtenwechsel eingetreten ist (vgl. hierzu Zwischenurteil des Senats vom 25. Januar 2005 I R 87/04, BFHE 209, 9, BStBl II 2005, 575).

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1498 abgedruckten Urteil statt. Dagegen wendet sich das FA mit seiner vom FG zugelassenen Revision, mit der es eine Verletzung des Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal rügt.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der im Streitjahr erzielte Gewinn der Klägerin nicht in Deutschland besteuert werden darf.

1. Nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angefochten und deshalb für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), befanden sich im Streitjahr sowohl der Sitz als auch die Geschäftsleitung der Klägerin in Portugal. Das FG ist ferner ersichtlich davon ausgegangen, dass die Klägerin deshalb in Portugal unbeschränkt steuerpflichtig war; das ist zudem zwischen den Beteiligten unstreitig. Mithin war die Klägerin aus der Sicht des DBA-Portugal in Portugal ansässig (Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-Portugal).

2. Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Portugal können Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, wenn nicht das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Diese Regelung ist im Streitfall einschlägig, da die Klägerin kraft ihrer Ansässigkeit in Portugal abkommensrechtlich ein portugiesisches Unternehmen ist und Unternehmensgewinne erzielt hat. Im Hinblick auf die Gewinne der Klägerin würde ein deutsches Besteuerungsrecht deshalb nur dann bestehen, wenn die Klägerin in Deutschland eine Betriebsstätte besessen hätte.

3. Der in Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Portugal verwendete Begriff „Betriebsstätte” ist in Art. 5 DBA-Portugal definiert. Danach ist „Betriebsstätte” zum einen —vorbehaltlich der Sonderregelung in Art. 5 Abs. 4 DBA-Portugal— jede feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird (Art. 5 Abs. 1 DBA-Portugal). Eine solche Geschäftseinrichtung hat die Klägerin nach den Feststellungen des FG im Streitjahr im Inland nicht besessen. Die im Inland unterhaltenen Bauausführungen wären nur dann als Betriebsstätten der Klägerin i.S. des DBA-Portugal anzusehen, wenn ihre Dauer sechs Monate überschritten hätte (Art. 5 Abs. 3 DBA-Portugal); diese Voraussetzung hat das FG ebenfalls zu Recht als nicht gegeben angesehen. Es hat dabei insbesondere beachtet, dass im Zusammenhang mit dem abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriff mehrere Bauausführungen in zeitlicher Hinsicht nicht zusammenzurechnen und dass Arbeiten an verschiedenen Baustellen nur dann als einheitliche Bauausführung zu werten sind, wenn zwischen ihnen ein geographischer und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht (Senatsurteile vom 16. Mai 2001 I R 47/00, BFHE 195, 335, BStBl II 2002, 846; vom 19. November 2003 I R 3/02, BFHE 204, 145, BStBl II 2004, 932); einen solchen Zusammenhang hat es ohne Rechtsfehler verneint. Der Senat verzichtet auf weitere Ausführungen hierzu, da das FA die vom FG vorgenommene Würdigung insoweit nicht beanstandet hat.

4. Nach Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal wird ein Unternehmen unter bestimmten Umständen auch dann so behandelt, als habe es in einem Vertragsstaat eine Betriebsstätte, wenn die abkommensrechtlichen Voraussetzungen für das Bestehen einer Betriebsstätte in diesem Staat nicht erfüllt sind. Voraussetzung hierfür ist, dass für das Unternehmen in dem betreffenden Staat eine Person tätig wird, die dort eine Vollmacht zum Abschluss von Verträgen im Namen des Unternehmens besitzt und diese Vollmacht gewöhnlich ausübt. In einem solchen Fall wird —mit Ausnahme der in Art. 5 Abs. 4 und 6 DBA-Portugal angesprochenen Gestaltungen— das Bestehen einer Betriebsstätte in jenem Staat fingiert. Diese Fiktion greift indessen —entgegen der Annahme des FA— im Streitfall ebenfalls nicht ein.

a) Das FA nimmt an, dass als von der Klägerin bevollmächtigte Person i.S. des Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal deren Geschäftsführer A anzusehen sei, der während seiner Aufenthalte im Inland u.a. Verträge im Namen der Klägerin abgeschlossen habe. Dieser Einschätzung ist das FG insoweit gefolgt, als es davon ausgegangen ist, dass der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich dem Regelungsbereich des Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal unterfallen könne. Der Streitfall bietet keine Veranlassung, diese Frage (zu ihr vgl. einerseits FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 17. September 1997 4 K 2438/95, EFG 1998, 576; FG Düsseldorf, Urteil vom 16. Januar 2003 15 K 8624/99 K, EFG 2003, 1125; Fresch/Strunk in Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz/Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 5 OECD-MA Rz. 114; andererseits FG München, Beschluss vom 28. Mai 1998 7 V 1/98, EFG 1998, 1491; FW, Internationales Steuerrecht —IStR— 1999, 405; Heußner, IStR 2004, 161; Buciek, Festschrift für Wassermeyer, 2005, S. 289 ff., m.w.N.) abschließend zu erörtern. Denn unabhängig davon greift Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal hier jedenfalls deshalb nicht durch, weil A nicht —wie in der Vorschrift verlangt— „gewöhnlich” im Inland für die Klägerin aufgetreten ist.

b) Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal setzt für die Fiktion einer Betriebsstätte in einem Vertragsstaat u.a. voraus, dass die in der Vorschrift genannte Person in dem betreffenden Staat eine Vollmacht gewöhnlich ausübt. Diese Regelung muss sinngemäß gelten, wenn man —mit dem FA und dem FG— den Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft als deren „Bevollmächtigten” i.S. des Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal ansieht. Ein solcher kann mithin nur dann die Rechtsfolge des Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal auslösen, wenn er in dem jeweiligen Vertragsstaat „gewöhnlich” für die Gesellschaft Geschäfte abschließt.

c) Wann das Tätigwerden einer Person als „gewöhnlich” i.S. des Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal anzusehen ist, bestimmt das Abkommen nicht. Der Kommentar zum OECD-Musterabkommen (OECDMk) versteht diese Voraussetzung in dem Sinne, dass die Präsenz der Person in dem betreffenden Vertragsstaat „mehr als nur vorübergehend sein sollte” und dass bei der Beurteilung dieses Merkmals u.a. diejenigen Kriterien zu berücksichtigen sind, die abkommensrechtlich zum Bestehen einer Betriebsstätte in dem betreffenden Vertragsstaat führen (OECDMk, Nr. 33.1 zu Art. 5). Dieser Beurteilung stimmt der erkennende Senat zu (ebenso im Ergebnis Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 5 MA Rz. 196; Buciek, a.a.O., S. 301). Sie ist vor allem deshalb sachgerecht, weil die Tätigkeit einer Person i.S. des Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal zu denselben Rechtsfolgen wie das Vorhandensein einer Betriebsstätte führt; daher müssen auch insoweit, als es um die Intensität der Betätigung des Unternehmens in dem betreffenden Vertragsstaat geht, die Bedingungen des Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal auf diejenigen für die Existenz einer Betriebsstätte abgestimmt werden (vgl. dazu auch Bescheid des Reichsfinanzhofs —RFH— vom 29. Juni 1934 I A 56/33, RStBl 1934, 1125; Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 18. Dezember 1990 X R 82/89, BFHE 163, 360, BStBl II 1991, 395, 396).

d) Unter welchen zeitlichen Voraussetzungen eine bestimmte Einrichtung abkommensrechtlich zur Betriebsstätte eines Unternehmers wird, ist zwar —abgesehen von den Sonderfällen des Ortes der Geschäftsleitung sowie der Bauausführungen und Montagen— ebenfalls nicht abschließend geklärt. Jedoch hat der Senat für den Anwendungsbereich des § 12 der Abgabenordnung (AO 1977) entschieden, dass eine nur kurzfristige Tätigkeit an einem bestimmten Ort auch dann keine Betriebsstätte begründet, wenn sie sich jährlich wiederholt (Senatsurteil vom 17. September 2003 I R 12/02, BFHE 203, 400, BStBl II 2004, 396). Er hat in diesem Zusammenhang eine Tätigkeit von einmalig vier Wochen als „kurzfristig” angesehen, wobei ausdrücklich offen blieb, ob im Hinblick auf das Erfordernis der zeitlichen Dauer an die in § 12 Satz 2 Nr. 8 AO 1977 und in § 9 Satz 2 AO 1977 bestimmte Frist von sechs Monaten anzuknüpfen ist. Diese Frage muss auch im Streitfall nicht entschieden werden. Denn nach den Feststellungen des FG hat sich A weder im Streitjahr noch in den Vorjahren insgesamt länger als 60 Tage im Inland aufgehalten, wobei sich diese Tage auf lediglich acht (1995), zehn (1996), dreizehn (1997) und vierzehn (1998) einzelne Aufenthalte verteilen. Jedenfalls eine so begrenzte Anwesenheitsdauer begründet keine verfestigte Beziehung eines Unternehmens zu einem bestimmten Ort oder Gebiet, auf die ein Besteuerungszugriff gestützt werden könnte. Das gilt auch in Bezug auf das DBA-Portugal, und zwar nicht nur im Hinblick auf die Voraussetzungen für das Bestehen einer Betriebsstätte (Art. 5 Abs. 1 DBA-Portugal), sondern gleichermaßen im Anwendungsbereich des Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal. Das FG hat diese Vorschrift deshalb zu Recht als nicht durchgreifend angesehen.

e) Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht der Hinweis des FA, dass A im Streitjahr zumindest von Januar bis Juli in jedem Monat mindestens einmal ins Inland eingereist sei und dass sich der Zeitraum seiner hiesigen Tätigkeit insoweit über mehr als sechs Monate erstreckt habe. Denn auf eine in diesem Sinne übergreifende Betrachtung des Gesamtzeitraums der Betätigung in einem Vertragsstaat kommt es bei der Anwendung des Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal nicht an. Die gesteigerte Intensität der Beziehung eines Unternehmens zu einem Vertragsstaat, an welche die Vorschrift anknüpft (Günkel in Becker/Höppner/ Grotherr/Kroppen, DBA-Kommentar, Art. 5 OECD-MA Rz. 221), muss vielmehr an dem tatsächlichen zeitlichen Umfang der dort genannten Tätigkeit gemessen werden. Jede andere Handhabung würde den Begriff der „gewöhnlichen” Betätigung praktisch konturenlos machen und wäre auch im Anwendungsbereich des Art. 5 Abs. 1 DBA-Portugal kaum sachgerecht. Deshalb lösen Inlandsaufenthalte einer vertretungsberechtigten Person von insgesamt bis zu 60 Tagen auch dann nicht die Betriebsstättenfiktion des Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal aus, wenn sie sich über einen Zeitraum von mehr als sechs Monaten verteilen (ebenso zur beschränkten Steuerpflicht RFH in RStBl 1934, 1125). Ob etwas anderes gilt, wenn jene Person ihrerseits in dem betreffenden Vertragsstaat eine Betriebsstätte i.S. des Art. 5 DBA-Portugal unterhält, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.

f) Die Feststellungen des FG enthalten keine Anhaltspunkte dafür, dass im Streitjahr für die Klägerin neben A weitere Personen im Inland tätig geworden sind, die die Merkmale des Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal erfüllen könnten. Auch das FA hat in dieser Richtung nichts vorgetragen. Im Ergebnis darf der von der Klägerin erzielte Gewinn deshalb gemäß Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Portugal nur in Portugal besteuert werden, so dass das FG den angefochtenen Bescheid zu Recht aufgehoben hat.