Besteuerung von Renten aus der Basisversorgung;
StarCalc-Arbeitsblatt zur Anwendung der Öffnungsklausel (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG)

Rente wird mit dem Ertragsanteil besteuert

Beantragt ein Steuerbürger die Anwendung der Öffnungsklausel, wird ein Teil seiner Rente aus der Basisversorgung mit dem Ertragsanteil nach der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG besteuert, anstatt mit dem Besteuerungsanteil nach der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG.

Bescheinigung des Versorgungsträgers erforderlich

Den Umfang der im Rahmen der Öffnungsklausel mit dem Ertragsanteil zu besteuernden Renteneinnahmen hat der Steuerbürger durch Bescheinigungen des/der Versorgungsträger(s) zu erbringen (BMF-Schreiben vom 24.2.2005, BStBl 2005 I S. 429, Anhang 1a II EStH 2005, Rz 126). Diese Bescheinigungen enthalten i.d.R. den prozentualen Anteil der Renteneinnahmen, der mit dem Ertragsanteil zu besteuern ist. Dieser Prozentsatz ist in Kz 112 (1. Rente), Kz 162 (2. Rente) bzw. Kz 212 (3. Rente) der Anlage R 2006 (vgl. dort Zeile 11) einzutragen.

Beiträge an mehrere Versorgungsträger

Leistete der Steuerbürger Beiträge an mehr als einen Versorgungsträger, z.B. an die gesetzliche Rentenversicherung und an eine berufsständische Versorgungseinrichtung, haben die Versorgungsträger ihm den prozentualen Anteil zu bescheinigen, der auf bis zum 31.12.2004 geleisteten Beiträgen beruht, die oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden.

TVS-Formular

Die Bescheinigungen der einzelnen Versorgungsträger können mit dem im TVS-Explorer unter „Formulare Einkommensteuer” abgelegten StarCalc-Arbeitsblatt „Öffnungsklausel” zusammen geführt werden, um den Teil der Renteneinnahmen zu bestimmen, der auf Beiträgen oberhalb des Höchstbeitrags beruht.

Berechnungsbeispiel

Mit dem nachfolgend dargestellten Berechnungsbeispiel werden Funktionen und Berechnungsergebnisse des StarCalc-Arbeitsblatts „Öffnungsklausel” vorgestellt.

Beiträge nachentrichtete

Im Jahr 1989 entrichtete A für den Zeitraum von 1980 bis 1987 rückwirkend Beiträge.

AN-AG-Anteil GRV in Tabelle 1

Die gezahlten Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge zur GRV sowie die Beiträge an die berufsständische Versorgungseinrichtunge VE 1 ergeben sich aus der nachfolgend (Seite 5) dargestellten Tabelle 1 des StarCalc-Arbeitsblatts.

Altersrenten ab 1.12.2006

Ab dem 1. Dezember 2006 erhält A Altersrenten aus der GRV und der berufsständischen Versorgungseinrichtung VE 1.

Kapitalauszahlung von der VE 1

Außerdem erhält er in 2006 von der VE 1 eine Kapitalauszahlung in Höhe von 10.000 Euro. Die Einmalauszahlung beruht auf Beiträgen, die er vor dem 1. Januar 2005 gezahlt hat.

Frage

Besteuerung der Leistungen?

Wie sind die von A im Veranlagungszeitraum 2006 bezogenen Leistungen steuerlich zu behandeln?

Ergebnis

I. Besteuerung der Renten

1. Anwendung der Öffnungsklausel

Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags der GRV

Voraussetzung für die Anwendung der Öffnungsklausel ist – neben einem entsprechenden Antrag des A –, dass A bis zum 31. Dezember 2004 in mindestens 10 Jahren Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt hat. Es ist der Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung der Angestellten und Arbeiter (West) im Jahr der Zahlung heranzuziehen.

Nachzahlung nur in 1989 berücksichtigen

Für die Prüfung der 10-Jahres-Grenze und bei der Ermittlung der gezahlten Beiträge gilbt das In-Prinzip, d.h. die im Jahr 1989 von A nachgezahlten Beiträge sind insgesamt im Jahr 1989 zu berücksichtigen. Unbeachtlich ist insoweit, dass die Beiträge für die Jahre 1980 bis 1987 geleistet wurden.

Beiträge an GRV und VE zusammen rechnen

Für die Prüfung, ob in einem Jahr Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags gezahlt wurden, sind sämtliche Beiträge zusammenzurechnen, die in dem einzelnen Jahr an gesetzliche Rentenversicherungen, an landwirtschaftliche Alterskassen und an berufsständische Versorgungseinrichtungen gezahlt wurden (hier: GRV und VE 1).

Immer jährlichen Höchstbeitrag ansetzen

Der jährliche Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung ist auch dann maßgebend, wenn nur für einen Teil des Jahres eine Versicherungspflicht bestand oder nicht während des ganzen Jahres Beiträge geleistet wurden. Ein anteiliger Ansatz des Höchstbeitrags erfolgt nicht.

Öffnungsklausel anwendbar

A hat in mindestens 10 Jahren Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt (hier: 22 Jahre; vgl. die nachfolgende Tabelle 1, Spalte 7). Die Öffnungsklausel ist damit anwendbar.

2. Berechnung der Öffnungsklausel

Sämtliche Beiträge ansetzen

Für die Berechnung der Teile der Renten, die auf Beiträgen oberhalb des Höchstbeitrags beruhen, sind alle an die entsprechenden Alterssicherungssysteme geleisteten Beiträge (hier: GRV, VE 1; vgl. Tabelle 2 Spalte 7) zu berücksichtigen.

Zuerst Beiträgen an die GRV ansetzen

Die Öffnungsklausel wird bezogen auf jede einzelne Rente ermittelt. Die Beiträge bis zum jeweiligen Höchstbeitrag sind vorrangig der gesetzlichen Rentenversicherung zuzuordnen. D.h. die Öffnungsklausel ist auf die Rente aus der GRV nur dann anzuwenden, wenn die Beiträge an die GRV bereits den Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung übersteigen.

a) Öffnungsklausel für die GRV

Öffnungsklausel schon für GRV

In den Jahren 1974 bis 1978 und 1989 übersteigen bereits die Beiträge an die GRV den Höchstbeitrag. Die Öffnungsklausel ist daher auch auf die Rente aus der GRV anzuwenden. Die GRV hat auf der Grundlage der Entgeltpunkte der einzelnen Jahre den Anteil der Rente aus der GRV zu ermitteln, der auf die Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags entfällt.

Prozentsatz aus Bescheinigung GRV

Die Höhe des Prozentsatzes ergibt sich grundsätzlich aus der entsprechenden Bescheinigung der GRV. Das StarCalc-Arbeitsblatt (vgl. Tabelle 1) weist deshalb keinen Prozentsatz für die Rente aus der GRV aus.

b) Öffnungsklausel für die VE 1

Verhältnisrechnung

Die berufsständischen Versorgungseinrichtungen haben den Teil der Leistung zu ermitteln, der auf Beiträgen beruht, die in den einzelnen Jahren oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Sie wenden dabei die Vereinfachungsregelung nach Rz. 128 ff. des BMF-Schreibens vom 24.2.2005, a.a.O., an. Hierzu werden die tatsächlich geleisteten Beiträge und die den Höchstbeitrag übersteigenden Beiträge zum im entsprechenden Jahr maßgebenden Höchstbeitrag ins Verhältnis gesetzt.

Prozentsatz der Rente für die Ertragsanteilsbesteuerung

Durch diese jährliche Betrachtungsweise wird eine Fortschreibung der Beiträge und Beitragsspitzen entsprechend der von der berufsständischen Versorgungseinrichtung in den jeweiligen Jahren erwirtschafteten Erträge erreicht. Aus dem Verhältnis der Summen der sich ergebenden Prozentsätze ergibt sich der Prozentsatz für den Teil der Leistung, der mit dem Ertragsanteil zu erfassen ist. Hierbei sind folgende Schritte zu beachten:

• Jede Versorgungseinrichtung ermittelt übersteigende Beiträge

  Die jeweilige berufsständische Versorgungseinrichtung ermittelt gesondert für jedes Beitragsjahr, welche Beiträge den Höchstbeitrag übersteigen. Da die Öffnungsklausel für jede Versorgungseinrichtung gesondert zu ermitteln ist, kann es sich bei dem übersteigenden Beitrag maximal um den Beitrag in die jeweilige berufsständische Versorgungseinrichtung handeln. Da die Öffnungsklausel nur auf Leistungen angewendet wird, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, die oberhalb des Höchstbeitrags gezahlt wurden, ist bei der Berechnung für Beitragsjahre ab 2005 kein übersteigender Beitrag auszuweisen (vgl. Tabelle 2, Spalte 8).

• Beiträge im Verhältnis zum Höchstbeitrag

  Die tatsächlich an die jeweilige berufsständische Versorgungseinrichtung geleisteten Beiträge werden für jedes Beitragsjahr gesondert ins Verhältnis zum jeweiligen Höchstbeitrag gesetzt. Dabei sind auch die Beiträge für Beitragsjahre ab 2005 zu berücksichtigen (vgl. Tabelle 2, Spalte 9).

• Verhältnisrechnung mit dem Höchstbeitrag

  Die den Höchstbeitrag übersteigenden Beiträge der jeweiligen berufsständischen Versorgungseinrichtung werden ebenfalls für jedes Beitragsjahr gesondert ins Verhältnis zum jeweiligen Höchstbeitrag gesetzt (vgl. Tabellen 2, Spalte 10).

• Prozentsätze werden jeweils addiert

  Auf diese Weise ergeben sich für jedes Beitragsjahr zwei Prozentsätze. Diese werden gesondert über den Zeitraum der Beitragsbiographie addiert (vgl. Tabelle 2, Summen der Spalten 9 und 10).

• Verhältnisrechnung ergibt Prozentsatz für die Öffnungsklausel

  Aus dem Verhältnis der Summen der Prozentsätze ergibt sich der Prozentsatz für den Teil der Leistung, der auf Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags entfällt. Dieser Teil der Leistung wird nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG mit dem Ertragsanteil besteuert (vgl. Tabelle 2, Verhältnis der Summen der Spalten 9 und 10).

Ergebnis: Öffnungsklausel für 42,65 Prozent der Rente

Für die von A bezogene Rente aus VE 1 ergibt sich, dass 42,65 Prozent der Rente der Besteuerung mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG und 57,35 Prozent der Rente der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG unterliegen.

II. Besteuerung der Kapitalauszahlung

Öffnungsklausel anwendbar

Auch die Kapitalauszahlung aus der VE 1 unterliegt grundsätzlich der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG, wobei auch auf die Kapitalauszahlung die Öffnungsklausel Anwendung findet.

57,35 Prozent mit Besteuerungsanteil steuerpflichtig

Die von A bezogene Kapitalauszahlung in Höhe von 10.000 € unterliegt zu 57,35 Prozent der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG.

42,65 Prozent nicht einkommensteuerpflichtig

Der restliche Anteil der Kapitalauszahlung von 42,65 Prozent unterliegt nicht der Besteuerung, weil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG (anders als nach Doppelbuchstabe aa) nur „Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts” besteuert werden. Dazu gehören Kapitalauszahlungen (hier: insoweit) nicht.

StarCalc-Arbeitsblatt

Eingaben und Berechnungsergebnisse des StarCalc-Arbeitsblatts:

Schweizer Grenzgänger

Die Anwendung der Öffnungsklausel bei Schweizer Grenzgängern mit Hilfe der des StarCalc-Arbeitsblatts wird in einer eigenen Verfügung erläutert.

Oberfinanzdirektion Karlsruhe v. 02.01.2007 - S 2255/11 - St 111

Fundstelle(n):
PAAAC-35170