Wirtschaftliches Eigentum an einem GmbH-Anteil bei einem Unter-Unterbeteiligungsverhältnis
Leitsatz
1. NV: Dem wirtschaftlichen Inhaber eines GmbH-Anteils steht die Veräußerungsgewinnbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG zu.
2. NV: Damit in gestuften Unterbeteiligungsverhältnissen der Unter-Unterbeteiligte als wirtschaftlicher (Mit-)Inhaber des Kapitalgesellschaftsanteils qualifiziert werden kann, müssen alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte an ihn „durchgeleitet“ werden.
Gesetze: KStG § 8b Abs. 2; AO § 39; EStG a.F. § 20 Abs. 2a;
Instanzenzug: ,
Tatbestand
I.
1 Die Beteiligten streiten über die Steuerbarkeit eines Veräußerungsgewinns im Zusammenhang mit einem Unter-Unter-Beteiligungsverhältnis.
2 Alleiniger Gesellschafter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, ist D. Geschäftsführer war im Jahr 2007 (Streitjahr) E. Dieser hatte D eine Generalvollmacht für die Klägerin erteilt. Die Klägerin war zum einen unmittelbar und zum anderen durch einen Unter-Unter-Beteiligungsvertrag an der H GmbH beteiligt. Deren Stammkapital in Höhe von . € hielten im Jahr 2005 zu 94 % die K GmbH und zu 6 % die Klägerin.
3 Mit Unterbeteiligungsvertrag vom (UV 1) räumte die K GmbH der M GmbH eine Unterbeteiligung in Höhe von 42,55 % ihrer Beteiligung an der H GmbH ein. Weitere Vertragsbeteiligte war die O AG. In dem Vertrag, in dem die K GmbH auch als „Gesellschafterin“ bezeichnet wird, war u.a. Folgendes geregelt (Auszug aus dem Vertrag):
„Präambel
[...] Die im nachfolgenden vereinbarte Unterbeteiligung dient ausschließlich dem Zweck, die [M GmbH] in wirtschaftlicher Sicht so zu stellen, als wäre die [M GmbH] unmittelbar mit 40 % am Stammkapital der [H GmbH] beteiligt. [...]
§ 1 Begründung der Unterbeteiligung / Verwaltung
(1) Die Gesellschafterin räumt der Unterbeteiligten hiermit an der von ihr gehaltenen Beteiligung an der [H GmbH] in Höhe von 94 % des Stammkapitals eine Unterbeteiligung in Höhe von 42,55 % zur Erreichung des in der Präambel genannten Ziels ein.
[...]
(3) Die Gesellschafterin verwaltet die Beteiligung nach eigenem freien Ermessen. Soweit sie jedoch über Geschäftsanteile an Tochter- und Enkelgesellschaften der [H GmbH] verfügt, bedarf dies der Zustimmung der Unterbeteiligten. Dies gilt auch für Verfügungen über Geschäftsanteile der [H GmbH] selbst und für deren Auflösung.
§ 2 Gegenleistung
(1) Die Unterbeteiligte übernimmt als Gegenleistung für die Einräumung der Unterbeteiligung einen Anteil in Höhe von 42,55 % an dem von der Gesellschafterin für den Erwerb der [H GmbH] zu entrichtenden Kaufpreis. [...] Hieraus ergibt sich somit ein Kaufpreis für die Unterbeteiligung in Höhe von € ..
[...]
§ 3 Darlehnszuführungen / Ausschüttungen
(1) Soweit Darlehen von den Gesellschaften der [H-Gruppe] an die Gesellschafterin ausgereicht werden, ist hierzu die Zustimmung der Unterbeteiligten erforderlich. Dies gilt nicht für den Fall, dass die Darlehen entsprechend der Höhe der Unterbeteiligung auch an die Unterbeteiligte verteilt werden.
(2) Bei der Gesellschafterin von der [H GmbH] vereinnahmte Ausschüttungen stehen grundsätzlich der Gesellschafterin und der Unterbeteiligten quotal entsprechend der Höhe gemäß der vereinbarten Unterbeteiligung zu, wobei die Gesellschafterin die Ausschüttung binnen einer Woche nach Zufluss an die Unterbeteiligte quotal auskehren wird. [...]
(3) Eine Verpflichtung zur Weiterleitung von Ausschüttungen an die Unterbeteiligte entfällt für die Gesellschafterin bis zu einem kumulierten Ausschüttungsbetrag zu Gunsten der Gesellschafterin in Höhe von € .. Der diesbezügliche quotale Anteil der Unterbeteiligten in Höhe von € . wird mit der Kaufpreisverpflichtung der Unterbeteiligten gemäß § 2 verrechnet.
[...]
§ 4 Geschäftsführung
Die Geschäftsführung der Unterbeteiligungsgesellschaft obliegt ausschließlich der Gesellschafterin. Dies gilt auch für die Wahrnehmung der Gesellschafterrechte gegenüber der [H GmbH].
§ 5 Verfügungen
Verfügungen der Unterbeteiligten über die Unterbeteiligung sind nur mit Zustimmung der Gesellschafterin zulässig.
§ 6 Dauer der Gesellschaft, Kündigung, Beendigung
(1) Die Gesellschaft beginnt am und wird auf unbestimmte Zeit geschlossen. Die Gesellschaft ist mit einer Frist von sechs Monaten zum Monatsende kündbar. Die Kündigung erfolgt schriftlich.
(2) Wird die [H GmbH] aufgelöst oder scheidet die Gesellschafterin aus dieser Gesellschaft aus, so endet das Unterbeteiligungsverhältnis zum gleichen Zeitpunkt. Dies gilt nicht für den Fall, dass die Gesellschafterin ihre Anteile an der [H GmbH] auf die [O AG] oder andere mit der [O AG] verbundene Unternehmen überträgt. In diesem Fall wird das Unterbeteiligungsverhältnis mit der [O AG] bzw. der übernehmenden Gesellschaft fortgesetzt. Die [O AG] verpflichtet sich hiermit, in einem solchen Fall in den vorliegenden Unternehmensbeteiligungsvertrag mit allen Rechten und Pflichten anstelle der Gesellschafterin einzutreten.
(3) Im Fall der Beendigung der Unterbeteiligung gemäß § 6 Abs. 2 Satz 1 ist die Unterbeteiligte quotal in Höhe der Unterbeteiligung am Veräußerungs- bzw. Liquidationserlös zu beteiligen.
(4) Endet die Unterbeteiligung durch Kündigung, steht der Unterbeteiligten eine Abfindung zu.
Hinsichtlich der Höhe der Abfindung unterbreitet die Gesellschafterin der Unterbeteiligten zum Zeitpunkt der Beendigung der Unterbeteiligung ein verbindliches Abfindungsangebot im Hinblick auf deren Unterbeteiligung in Höhe von 42,55 % an der von der Gesellschafterin gehaltenen Beteiligung an der [H GmbH]. Das Unterbleiben eines solchen Angebots zum Beendigungsstichtag gilt als Angebot einer Null-Abfindung.
Die Unterbeteiligte wird der Gesellschafterin innerhalb eines Monats nach Zugang des Abfindungsangebotes mitteilen, ob sie dieses Angebot annimmt. Schweigen der Unterbeteiligten gilt in diesem Fall als Annahme des Abfindungsangebots.
Lehnt die Unterbeteiligte das Abfindungsangebot der Gesellschafterin ab, hat sie die Möglichkeit, der Gesellschafterin binnen eines Monats nach Ablehnung des Angebots ihrerseits ein Kaufangebot für die von der Gesellschafterin gehaltene Beteiligung an der [H GmbH] zu unterbreiten.
In diesem Fall räumt die Unterbeteiligte gleichzeitig mit Abgabe des Kaufangebots der Gesellschafterin die Option ein, die Unterbeteiligung von ihr zu erwerben. Der Kaufpreis für den Erwerb der Unterbeteiligung beträgt hierbei 42,55 % des Kaufpreises, den die Unterbeteiligte der Gesellschafterin für den Erwerb der von ihr gehaltenen Beteiligung angeboten hat.
Die Gesellschafterin hat der Unterbeteiligten binnen eines Monats nach Zugang des Kaufangebots schriftlich mitzuteilen, ob sie das Kaufangebot der Unterbeteiligten annimmt oder die Option auf Erwerb der 42,55 %igen Unterbeteiligung ausübt. Nach Ablauf dieser Frist gilt das Kaufangebot als angenommen. [...]“
4 Ebenfalls mit Vertrag vom räumte die M GmbH (in diesem Vertrag auch als „Gesellschafterin“ bezeichnet) der Klägerin eine Unterbeteiligung an dem Unterbeteiligungsvertrag zwischen der K GmbH und der M GmbH ein (im Folgenden UV 2). Dort war u.a. geregelt:
„Präambel
Die [M GmbH] hat am einen Unterbeteiligungsvertrag mit der [K GmbH] und der [O Beteiligungen AG (nachfolgend O AG)] abgeschlossen. Demnach haben die [K GmbH] und die [M GmbH] eine Unterbeteiligung der [M GmbH] in Höhe von 42,55 % an der Beteiligung der [K GmbH] an der [H GmbH] vereinbart. Die [K GmbH] hat diesbezüglich eine Beteiligung in Höhe von 94 % des Stammkapitals der [H GmbH] erworben. Es ist nunmehr beabsichtigt, der [Klägerin] eine Unterbeteiligung in Höhe von 20,5 % an der Unterbeteiligung der [M GmbH] aus dem vorbezeichneten Unterbeteiligungsvertrag mit der [K GmbH] vom einzuräumen. [...]
§ 1 Begründung der Unterbeteiligung/Verwaltung
(1) Die [M GmbH] räumt der [Klägerin] hiermit an ihrer Unterbeteiligung gemäß Unterbeteiligungsvertrag mit der [K GmbH] vom eine Unterbeteiligung in Höhe von 20,5 % ein.
Die [Klägerin] erhält einen quotalen Anspruch in entsprechender Höhe auf alle Dividenden, Erlöse und das Vermögen, die bzw. das der [M GmbH] aus dem Unterbeteiligungsvertrag vom mit der [K GmbH] zufließen bzw. zufließt. Dieser Anspruch entsteht jedoch erst, wenn die Anschaffungskosten der [M GmbH] für die Einräumung der Unterbeteiligung gemäß dem Unterbeteiligungsvertrag mit der [K GmbH] vom vollständig kompensiert sind, frühestens erstmals ab dem . Forderungen der [Klägerin], die aufgrund der vollständigen Kompensation der Anschaffungskosten bereits vor dem entstehen würden, werden somit nicht ausgeglichen.
(2) Die Unterbeteiligung ist eine Innengesellschaft in der Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts.
(3) Die [M GmbH] verwaltet die Beteiligung nach eigenem freien Ermessen.
§ 2 Gegenleistung
Eine Gegenleistung für die Einräumung der Unterbeteiligung wird nicht geschuldet.
§ 3 Geschäftsführung
Die Geschäftsführung der Unterbeteiligungsgesellschaft obliegt ausschließlich der [M GmbH].
§ 4 Verfügungen
Verfügungen der [Klägerin] über die Unterbeteiligung sind nur im Einvernehmen beider Gesellschafter zulässig.
§ 5 Dauer der Gesellschaft, Kündigung, Beendigung
(1) Die Gesellschaft beginnt am und wird auf unbestimmte Zeit geschlossen. Die Gesellschaft ist mit einer Frist von sechs Monaten zum Monatsende kündbar. Die Kündigung erfolgt schriftlich.
(2) Wird die [H GmbH] aufgelöst oder scheidet die [K GmbH] aus dieser Gesellschaft aus, so endet das Unterbeteiligungsverhältnis zum gleichen Zeitpunkt.
Dies gilt nicht für den Fall, dass die [K GmbH] ihre Anteile an der [H GmbH] auf die [O AG] oder andere mit der [O AG] verbundene Unternehmen überträgt. In diesem Fall wird das Unterbeteiligungsverhältnis fortgesetzt.
(3) Im Fall der Beendigung der Unterbeteiligung gemäß § 5 Abs. 2 Satz 1 ist die [Klägerin] quotal in Höhe der Unterbeteiligung am Veräußerungs- bzw. Liquidationserlös zu beteiligen.
(4) Endet die Unterbeteiligung durch Kündigung, steht der [Klägerin] eine Abfindung zu.
Hinsichtlich der Höhe der Abfindung unterbreitet die [M GmbH] der [Klägerin] zum Zeitpunkt der Beendigung der Unterbeteiligung ein verbindliches Abfindungsangebot im Hinblick auf deren Unterbeteiligung. Das Unterbleiben eines solchen Angebots zum Beendigungsstichtag gilt als Angebot einer Null-Abfindung.
Die [Klägerin] wird der [M GmbH] innerhalb eines Monats nach Zugang des Abfindungsangebotes mitteilen, ob sie dieses Angebot annimmt. Wird das Abfindungsangebot nicht angenommen, ist die Höhe der Abfindung zu verhandeln.
Die zu zahlende Abfindung ist zwei Monate nach Einigung über die Höhe der Abfindung zu zahlen, wobei die endgültig vereinbarte Abfindung ab dem Zeitpunkt der Beendigung der Unterbeteiligung zu verzinsen ist. [...]“
5 Die O AG erwarb im Dezember 2005 von der K GmbH deren Beteiligung (94 %) an der H GmbH. Dadurch trat die O AG in die Unterbeteiligungsverträge ein. An der O AG waren D zu 78,91 % und die Klägerin zu 21,09 % beteiligt. Von seinem Anteil in Höhe von 78,91 % hielt D einen Anteil in Höhe von 80 % nur treuhänderisch. Aufgrund notarieller Erklärung bestand zudem zugunsten des D eine Generalvollmacht für die O AG.
6 In den Jahren 2005 und 2006 schüttete die H GmbH einen Gesamtbetrag von . € an ihre Gesellschafter aus, davon einen Teilbetrag (. €) bereits im Dezember 2005. Auf die O AG entfiel hiervon ein Anteil von . € (94 %). Für die M GmbH als Unterbeteiligte ergab sich ein Anteil von . € (40 %) im Jahr 2005, der zur vollständigen Verrechnung gemäß § 1 Abs. 1 des UV 2 führte. Auf die Klägerin entfielen . € (20,5 % von 40 %). Hinsichtlich der weiteren Ausschüttungen des Jahres 2006 wurde entsprechend verfahren.
7 Die H GmbH wurde (nach einer Umfirmierung – im Folgenden „R GmbH“) auf ihre Tochtergesellschaft HS GmbH verschmolzen. Dabei setzten sich die bisherigen Beteiligungsverhältnisse an der verschmolzenen Gesellschaft fort.
8 Mit Vertrag vom verkauften die O AG ihren 94 %igen Anteil und die Klägerin ihren 6 %igen Anteil an der HS GmbH für insgesamt . €. Aufgrund des UV 2 erhielt die Klägerin von der M GmbH vom Veräußerungserlös einen Betrag von . € (8,1994 % von . €).
9 Die Klägerin ermittelte für das Streitjahr ihren Gewinn gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG) i.V.m. § 4 Abs. 1 und § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG). Ihre Gewinn- und Verlustrechnung wies einen Bilanzgewinn von . € aus. Darin enthalten waren sonstige betriebliche Erträge (Veräußerungsgewinne aus Finanzanlagen) in Höhe von . €. Die Klägerin gab für das Streitjahr auch eine Körperschaftsteuer- und eine Gewerbesteuererklärung ab. Ihren steuerlichen Jahresüberschuss bezifferte sie mit . €. Sie erklärte, inländische Gewinne i.S. des § 8b Abs. 2 KStG in Höhe von . € seien abzuziehen, wobei 5 % hiervon als nicht abziehbare Ausgaben gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG gelten würden. Auf entsprechende Nachfrage im Veranlagungsverfahren erklärte die Klägerin mit Schreiben vom , dass die zwischen Steuererklärung und Jahresabschluss abweichende Bezifferung des Veräußerungsgewinns durch Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto der R GmbH in den Jahren 2005 und 2006 begründet sei.
10 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) veranlagte die Klägerin erklärungsgemäß und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Darüber hinaus erließ das FA am einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Unterbeteiligung R GmbH für das Streitjahr, wonach die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von . € erzielt habe. Diesen Bescheid änderte das FA am in der Weise, dass eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nicht vorgenommen werde, weil keine Feststellungsgemeinschaft bestehe. Der Bescheid wurde bestandskräftig.
11 Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Vereinnahmung des Erlöses aus dem UV 2 mit der M GmbH könne nicht gemäß § 8b Abs. 2 KStG außer Ansatz bleiben, da die Klägerin insoweit nicht wirtschaftliche Eigentümerin der Anteile an der HS GmbH gewesen sei.
12 Das FA schloss sich der Auffassung des Prüfers an und setzte mit Bescheiden vom (§ 164 Abs. 2 AO) die Körperschaftsteuer für das Streitjahr auf . € und den Gewerbesteuermessbetrag auf . € fest. Gewinne i.S. des § 8b Abs. 2 KStG berücksichtigte es in Höhe von . €; das zu versteuernde Einkommen betrug . €.
13 Dagegen wandte sich die Klägerin erfolglos mit Einspruch und Klage (, Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1410).
14 Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
15 Sie beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Bescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag für 2007 jeweils vom in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom dahingehend zu ändern, dass —unter Anpassung der Gewerbesteuerrückstellung— bei der Ermittlung des Einkommens bzw. des Gewerbeertrags anstelle des Betrags von . € ein Betrag von 5 % von (. € ./. . € = ) . € in Ansatz gebracht wird, hilfsweise, dass anstelle des Betrags von . € ein Betrag von . € in Ansatz gebracht wird.
16 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Gründe
II.
17 Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass der Klägerin die Veräußerungsgewinnbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG nicht zustand und Anschaffungskosten für einen Beteiligungserwerb nicht erlösmindernd zu berücksichtigen sind. Die weiteren Revisionsrügen greifen ebenfalls nicht durch. Schließlich stellt sich im Streitfall auch nicht mehr die Frage, ob eine gesonderte Feststellung hinsichtlich der von der Klägerin aus der Unterbeteiligung erzielten Einkünfte durchzuführen war. Denn das FA hat hierüber bestandskräftig mit negativem Feststellungsbescheid entschieden.
18 1. Zur Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG
19 a) Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft unter den weiteren in § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG genannten Voraussetzungen außer Ansatz. Hierbei sind die Zurechnungsgrundsätze des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) zu beachten, mit der Folge, dass die Veräußerungsgewinnbefreiung gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG dem wirtschaftlichen —und (soweit personenverschieden) nicht dem zivilrechtlichen— Inhaber des veräußerten Anteils zusteht (z.B. Senatsurteil vom - I R 43, 44/98, BFHE 190, 377, BStBl II 2000, 424; , BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253, jeweils zur insoweit vergleichbaren Regelung des § 17 EStG).
20 Der Übergang der wirtschaftlichen (Mit-)Inhaberschaft an Kapitalgesellschaftsanteilen setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH voraus, dass der Berechtigte alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte ausüben kann (z.B. Senatsurteil vom - I R 22/20, BFHE 276, 20, BStBl II 2022, 324, m.w.N.). Dies ist nicht nur für das Gewinnbezugsrecht (§ 29 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung —GmbHG—) sowie die Teilhabe am Risiko der Wertminderung und der Chance auf Wertsteigerung der Anteile (Vermögensrechte), sondern gleichermaßen für die aus der Beteiligung sich ergebenden Verwaltungsrechte —damit insbesondere für die Stimmrechte (§ 47 GmbHG)— zu fordern. Demgemäß ist auch die Frage danach, ob der an einem Kapitalgesellschaftsanteil Unterbeteiligte i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO die Stellung eines wirtschaftlichen Mitinhabers erlangt hat, nicht nach der in der kautelarjuristischen Praxis gängigen und in ihrem Bedeutungsgehalt variierenden Unterscheidung zwischen „typischer“ und „atypischer“ Unterbeteiligung zu beantworten. Maßgeblich ist vielmehr einzig und allein, ob die im jeweiligen Einzelfall getroffene Abrede —ungeachtet ihrer Bezeichnung— nach Inhalt und Vollzug den vorstehend genannten Zurechnungskriterien genügt (z.B. , BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857; in BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253; vom - IX R 7/09, BFHE 232, 463, BStBl II 2011, 540; vom - IX R 6/11, BFH/NV 2013, 9).
21 Hinsichtlich der Verwaltungsrechte hat der BFH die rechtlichen Anforderungen für den wirtschaftlichen Übergang der Inhaberschaft an einem Kapitalgesellschaftsanteil dahin präzisiert, dass es unerheblich ist, dass das Stimmrecht im Verhältnis zur GmbH nach den gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen nur vom zivilrechtlichen Inhaber ausgeübt werden kann und dieser somit lediglich im Innenverhältnis zum Unterbeteiligten zur Wahrnehmung seiner Interessen verpflichtet sein kann. Dem Unterbeteiligten müssen jedenfalls effektive (d.h. im Konfliktfall durchsetzbare) Mitverwaltungsrechte eingeräumt werden. Insoweit nicht ausreichend ist es, wenn der Unterbeteiligte hinsichtlich der Wahrnehmung seiner Verwaltungsrechte den Maßnahmen des zivilrechtlichen Inhabers unterworfen und dieser lediglich zur „Berücksichtigung der Interessen“ des Unterbeteiligten verpflichtet ist (BFH-Urteil in BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253).
22 Damit in gestuften Unterbeteiligungsverhältnissen der Unter-Unterbeteiligte als wirtschaftlicher (Mit-)Inhaber des Kapitalgesellschaftsanteils qualifiziert werden kann, müssen alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte an ihn „durchgeleitet“ werden (, BFH/NV 2008, 2004, Rz 17).
23 b) Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, dass der Klägerin als der Unter-Unterbeteiligten über die streitgegenständlichen Unterbeteiligungsverträge sowohl hinsichtlich der Vermögensrechte als auch hinsichtlich der Verwaltungsrechte nicht die wesentlichen Befugnisse vermittelt worden waren. So hat das FG die Regelung in § 1 Abs. 3 UV 2 entsprechend dem Wortlaut („Die [M GmbH] verwaltet die Beteiligung nach eigenem freien Ermessen.“) dahin verstanden, dass die M GmbH keinen hinreichenden Einschränkungen in der Verwaltung der Beteiligung und damit auch in der Stimmrechtsausübung unterlag. Dadurch sei es der Klägerin verwehrt worden, ihr Stimmrecht effektiv durchzusetzen.
24 c) An diese tatrichterliche Würdigung ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Da es für den Übergang der wirtschaftlichen Inhaberstellung erforderlich ist, dass der Unterbeteiligte sämtliche („alle“) mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte effektiv ausüben kann und dies nach den Feststellungen der Vorinstanz hinsichtlich der Verwaltungsrechte nicht der Fall war, musste der Revision der Klägerin schon aus diesem Grund der Erfolg versagt bleiben.
25 aa) Die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH im Revisionsverfahren gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist (ständige Rechtsprechung, z.B. , BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 38, m.w.N.). Das Revisionsgericht prüft, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom - I R 76/05, BFHE 217, 1, BStBl II 2007, 631; , BFHE 258, 95, BStBl II 2017, 966; vom - IV R 49/16, BFH/NV 2020, 15).
26 bb) Nach diesem Maßstab ist der BFH an die tatrichterliche Würdigung zu den durch den UV 2 vermittelten Befugnissen gebunden. Weder von der Revision vorgetragen noch sonst ersichtlich ist, welche gesetzlichen Auslegungsregeln oder welche Begleitumstände das FG unbeachtet gelassen haben könnte.
27 cc) Der ausdrücklich gerügte Verstoß gegen Denkgesetze liegt nicht vor. Die Klägerin sieht diesen Verstoß darin, dass das FG mit seiner Auslegung der vertraglichen Bestimmung eine Bedeutung beigelegt habe, die gesellschaftsrechtlich nicht zulässig sei. So könne der Unterbeteiligte insbesondere nicht wirksam von der Mitwirkung an Grundlagengeschäften auf der Ebene der GmbH ausgeschlossen werden. Mit diesem Vorbringen würdigt die Klägerin indes nicht ausreichend, dass mit dem „Verstoß gegen Denkgesetze“ allein die Regeln der Logik gemeint sind („Grundsätze logischer und geordneter Denkweise“, vgl. BFH-Beschlüsse vom - XI B 66/98, BFH/NV 1999, 1620; vom - IX B 74/01, BFH/NV 2002, 1331), mithin der (vermeintliche) Verstoß gegen juristische Gesetze (hier: gesellschaftsrechtliche Vorgaben) nicht zugleich mit einem Verstoß gegen Denkgesetze einhergehen muss, zumal die zivilrechtliche Unwirksamkeit von Verträgen oder Vertragsbestandteilen im Steuerrecht unmittelbar keine Folgen für die Besteuerung zeitigt (§ 41 Abs. 1 AO als Ausdruck der sog. wirtschaftlichen Betrachtungsweise).
28 Logisch nachvollziehbar ist es aber, dass das FG die Regelung des § 1 Abs. 3 UV 2 dahin gedeutet hat, dass der Klägerin wesentliche Verwaltungsrechte nicht zustehen sollten. Soweit die Klägerin darin lediglich eine Regelung für die interne Geschäftsführung der Unterbeteiligungsgesellschaft erblickt, ist dem entgegenzuhalten, dass § 3 UV 2 eine gesonderte und ausdrückliche Regelung für die Geschäftsführung bereithält, was für eine eigenständige Bedeutung des § 1 Abs. 3 UV 2 spricht.
29 dd) Soweit die Klägerin vorträgt, bei sog. Grundlagengeschäften auf der Ebene der Hauptgesellschaft (z.B. Kapitalerhöhungen, Änderung der Gewinnverteilungsabrede, Kündigung der Hauptgesellschaft) bestehe ein zwingendes Mitspracherecht des Unterbeteiligten, weshalb das Verwaltungsrecht des Unterbeteiligten zivilrechtlich nicht wirksam ausgeschlossen werden könne, was dem Auslegungsergebnis des FG entgegenstehe, hebt dies nach dem vorstehend Gesagten die Bindungswirkung des Revisionsgerichts nicht auf. Im Übrigen beruht die ständige BFH-Rechtsprechung, der sich der Senat anschließt, auf dem Rechtsgrundsatz, dass Vereinbarungen, die lediglich eine Berücksichtigung der Interessen des Unterbeteiligten bei der Ausübung von Verwaltungsrechten oder die Anhörung des Unterbeteiligten vorsehen, für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht genügen. Mit derartigen Berücksichtigungspflichten oder Anhörungsrechten dürfte der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht regelmäßig bereits genügt sein (vgl. Schlitt/Seiler in Singhof/Seiler/Schlitt, Mittelbare Gesellschaftsbeteiligungen, 2004, Rz 402, 408, m.w.N.), ohne dass dies für einen Wechsel der steuerrechtlichen Zurechnung des Wirtschaftsguts zureichend wäre. Denn die Grundsätze der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht, die jedem Gesellschaftsverhältnis auch ohne vertragliche Regelung immanent sind, gebieten gegenüber den einzelnen Mitgesellschaftern „lediglich“, in dem durch den Gesellschaftszweck vorgegebenen mitgliedschaftlichen Bereich bei der Verfolgung der eigenen Interessen an der Beteiligung auf die Belange der Mitgesellschafter Rücksicht zu nehmen (vgl. z.B. , Deutsches Steuerrecht 2019, 1271, m.w.N.).
30 Unabhängig davon, ob die gesellschaftsvertragliche Treuepflicht im konkreten Einzelfall eine ausdrückliche Zustimmung des Unterbeteiligten bei Grundlagengeschäften oder zumindest bei bestimmten Grundlagengeschäften gebieten kann (zur streitigen Diskussion im gesellschaftsrechtlichen Schrifttum z.B. Harbarth in Staub, Großkomm HGB, 5. Aufl., § 230 Rz 293; Schlitt/Seiler in Singhof/Seiler/Schlitt, a.a.O., Rz 408, 419; Mock in Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, 5. Aufl., § 230 Rz 240; Blaurock in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 9. Aufl., Rz 30.46; MüKoHGB/K. Schmidt, 4. Aufl., § 230 Rz 237), liegt der ständigen BFH-Rechtsprechung ersichtlich die Vorstellung zugrunde, dass dem Unterbeteiligten im Unterbeteiligungsvertrag substantielle Verwaltungsrechte mit effektiver Durchsetzbarkeit im Konfliktfall positiv eingeräumt werden müssen. Entgegen der Auffassung der Revision ist der BFH-Rechtsprechung nicht zu entnehmen, dass bei der Beurteilung des wirtschaftlichen Eigentums den Vermögensrechten eine größere Bedeutung zukomme und es hinsichtlich der Verwaltungsrechte nicht erforderlich sei, dem Unterbeteiligten Mitspracherechte bei sonstigen Maßnahmen (bei Nicht-Grundlagengeschäften) einzuräumen. Vielmehr ist es so, dass dem Unterbeteiligten alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- sowie Verwaltungsrechte) zustehen müssen und er in der Lage sein muss, diese Rechte im Konfliktfall auch effektiv durchzusetzen. Mithin ist nicht allein auf die Mitwirkung an Grundlagengeschäften abzustellen und es genügt auch nicht den steuerrechtlichen Anforderungen an die effektive Durchsetzbarkeit von Rechten im Konfliktfall, den Unterbeteiligten hinsichtlich der Mitwirkung an bestimmten Grundlagengeschäften auf die in der konkreten Anwendung in ihrer Reichweite unbestimmte gesellschaftsrechtliche Treuepflicht zu verweisen.
31 2. Zur Frage des Buchwerts der Beteiligung
32 Bei der Klägerin sind steuerrechtlich keine Anschaffungskosten in Höhe von . € für die Einräumung der Unterbeteiligung entstanden, die bei der Veräußerungsgewinnermittlung gemäß § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG zu berücksichtigen wären.
33 a) Buchwert i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG ist der auf der Grundlage des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ermittelte Wert, regelmäßig der Höhe nach die Anschaffungskosten der Beteiligung (s. nur Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 74). Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs diejenigen Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Erwerben bedeutet nach der Rechtsprechung des BFH das Überführen eines Gegenstandes von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht (, BFHE 266, 173, BStBl II 2020, 122, m.w.N.).
34 b) Danach sind der Klägerin keine Anschaffungskosten entstanden. Denn nach dem vorstehend unter II.1. Gesagten hat die Klägerin im Rahmen der abgeschlossenen Unterbeteiligungsverträge kein wirtschaftliches Eigentum an dem Wirtschaftsgut „Kapitalgesellschaftsanteil“ erworben. Aus diesem Grunde waren der Klägerin entgegen deren Revisionsvorbringen auch keine Gewinnanteile i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gemäß § 20 Abs. 2a EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG persönlich zuzurechnen. Denn dies setzt ebenfalls wirtschaftliches Eigentum an dem Gesellschaftsanteil im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses voraus (, BFHE 246, 15; in BFHE 276, 20, BStBl II 2022, 324).
35 c) Soweit die Klägerin einen Betrag von . € im Zusammenhang mit dem Verkauf des 94 %igen Anteils an der H GmbH vereinnahmt hat, unterliegt dieser Geldzufluss als Betriebsvermögensmehrung bei der Klägerin als Kapitalgesellschaft der Körperschaftsteuerpflicht (s. allgemein Senatsurteil vom - I R 50/16, BFHE 256, 122, BStBl II 2017, 324), da § 8b Abs. 2 KStG im Streitfall —im Hinblick auf den nicht auf die Direktbeteiligung (6 %) entfallenden Teil des Veräußerungspreises— nicht zur Anwendung kommt.
36 d) Betriebsausgaben in Höhe von . € sind auch im Übrigen nicht zu berücksichtigen. Bei dem genannten Betrag handelt es sich um die Summe derjenigen Beträge, die hinsichtlich der Gewinnausschüttungen der H GmbH in den Jahren 2005 und 2006 der Klägerin entsprechend ihrer schuldrechtlichen Unterbeteiligungsquote „an sich“ zustanden, die sie aber aufgrund der Regelung in § 1 Abs. 1 Satz 3 UV 2 tatsächlich nicht vereinnahmt hat. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass nicht vereinnahmte —damit entgangene— Betriebseinnahmen keine Betriebsausgaben darstellen (s. z.B. , BFHE 237, 444, BStBl II 2013, 699; Schmidt/Loschelder, EStG, 41. Aufl., § 4 Rz 473). Auch ist es nicht ersichtlich, dass es zu einer Betriebsvermögensminderung gekommen ist. Der Verweis der Revision auf die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Abgrenzung zwischen Veräußerungspreis/Kaufentgelt i.S. des § 17 EStG und Gewinnanteil i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (, BFHE 137, 157, BStBl II 1983, 128; Senatsurteil vom - I R 111/00, BFH/NV 2002, 628) führt zu keiner abweichenden Beurteilung, da die Sachverhalte nicht vergleichbar sind. Im Unterschied zu den früher vom BFH entschiedenen Fällen geht es im Streitfall nicht um einen Veräußerungs- bzw. Anschaffungsvorgang. Denn die Klägerin hat kein wirtschaftliches Eigentum an einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung erworben und ihr waren daher auch keine Kapitaleinkünfte i.S. von § 20 Abs. 2a EStG zuzurechnen.
37 3. Zur Verfahrensrüge
38 Der Senat hat die Verfahrensrüge geprüft, aber nicht für durchgreifend erachtet. Die geltend gemachte Gehörsverletzung betrifft den Streitpunkt, ob ausreichende Vermögensrechte bestanden haben. Das Urteil beruht hierauf aber nicht. Denn nach dem vom FG eingenommenen materiell-rechtlichen Standpunkt, der der Prüfung von Verfahrensverstößen zugrunde zu legen ist, wäre das wirtschaftliche Eigentum nur dann auf die Klägerin übergegangen, wenn ihr alle wesentlichen Rechte zugestanden hätten, also die Vermögensrechte und kumulativ auch die Verwaltungsrechte. Da die Feststellungen zu den (fehlenden) Verwaltungsrechten verfahrensfehlerfrei zustande kamen, wäre das Urteil auch ohne den behaupteten Gehörsverstoß nicht anders ausgefallen. Der Hinweis der Klägerin auf die gebotene Gesamtwürdigung ändert daran nichts.
39 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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ECLI Nummer:
ECLI:DE:BFH:2022:U.231122.IR36.19.0
Fundstelle(n):
BB 2024 S. 164 Nr. 4
BB 2024 S. 165 Nr. 4
BFH/NV 2023 S. 557 Nr. 5
GmbH-StB 2023 S. 194 Nr. 7
GmbH-StB 2023 S. 195 Nr. 7
GmbHR 2023 S. 624 Nr. 12
KÖSDI 2023 S. 23171 Nr. 4
NWB-Eilnachricht Nr. 11/2023 S. 744
NWB-Eilnachricht Nr. 11/2023 S. 745
StuB-Bilanzreport Nr. 7/2023 S. 316
StuB-Bilanzreport Nr. 7/2023 S. 316
OAAAJ-35184