Gewährung von Forschungszulage nach dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung (Forschungszulagengesetz - FZulG)

Bezug: BFH 18.05.1999 – III R 65/97 BStBl 1999 II S. 619

Bezug: BMF, Schreiben v. 11.11.2021 - IV C 3 - S 2020/20/10029 :007 BStBl 2021 I S. 2277

Anwendungsregelung

Dieses Schreiben ersetzt das BMF-Schreiben vom 11. November 2021 (BStBl 2021 I S. 2277) und ist ab dem Zeitpunkt seiner Bekanntgabe im Bundessteuerblatt (BStBl) in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

Erster Teil Materiell-rechtliche Vorschriften

I. Anspruchsberechtigung

1. Allgemeines

1Zur Inanspruchnahme der Forschungszulage (FZul) berechtigt sind nach § 1 Absatz 1 FZulG unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtige i. S. d. Einkommensteuergesetzes (EStG) und des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), soweit sie nicht von der Besteuerung befreit sind. Zu den Steuerpflichtigen i. S. d. KStG gehören auch die nach § 1a KStG optierenden Gesellschaften. Die Anspruchsberechtigung setzt die Durchführung eines begünstigten Forschungs- und Entwicklungsvorhabens (FuE-Vorhabens) i. S. d. § 2 FZulG voraus (Rn. 23 ff.).

2Mitunternehmerschaften sind nach § 1 Absatz 2 FZulG eigenständig anspruchsberechtigt (Rn. 10 ff.).

3Die FZul kann nur von Steuerpflichtigen i. S. d. EStG und KStG beansprucht werden, soweit sie steuerpflichtige Einkünfte nach § 13 EStG (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft), § 15 EStG (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) oder § 18 EStG (Einkünfte aus selbständiger Arbeit) erzielen. Die allgemeinen Merkmale für das Vorliegen eines Betriebes müssen daher für das Entstehen einer Anspruchsberechtigung erfüllt sein. Insbesondere muss die betriebliche Tätigkeit nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt werden.

4Wird das Besteuerungsrecht aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) einem anderen Staat zugewiesen, steht dies einer Steuerbefreiung i. S. d. § 1 Absatz 1 FZulG gleich (BFH vom 14. August 1997 – III R 55/95, BStBl 1998 II S. 355).

2. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie steuerbefreite Körperschaften / Personenvereinigungen und Vermögensmassen

5Nicht anspruchsberechtigt nach § 1 Absatz 1 FZulG sind

• juristische Personen des öffentlichen Rechts, soweit sie keinen steuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art unterhalten (Rn. 6 f.), sowie

• Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, soweit sie von der Besteuerung befreit sind und keinen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten (Rn. 8 f.). Darunter fallen u. a. die Steuerbefreiungen nach § 5 KStG.

2.1 Betriebe gewerblicher Art

6Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nur anspruchsberechtigt, soweit sie einen steuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art unterhalten (§ 1 Absatz 1 Nummer 6 und § 4 KStG). Zum Begriff des „Betriebs gewerblicher Art“ wird auf R 4.1 Körperschaftsteuer-Richtlinien (KStR) verwiesen. Hierbei ist es ausreichend, wenn die betriebliche Tätigkeit nachhaltig und mit Einnahmeerzielungsabsicht ausgeübt wird. Eine Gewinnerzielungsabsicht ist nicht erforderlich.

7Das den Anspruch auf FZul auslösende FuE-Vorhaben muss dem steuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art zuzurechnen sein.

2.2 Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

8Nach § 5 KStG von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen sind nur anspruchsberechtigt, soweit sie einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 Abgabenordnung - AO) unterhalten (BFH vom 8. Juli 1994 – III R 13/93, BStBl 1994 II S. 869). Hierbei ist es ausreichend, wenn die betriebliche Tätigkeit nachhaltig und mit Einnahmeerzielungsabsicht ausgeübt wird. Eine Gewinnerzielungsabsicht ist nicht erforderlich.

9Das den Anspruch auf FZul auslösende FuE-Vorhaben muss dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzurechnen sein.

3. Mitunternehmerschaften

10Anspruchsberechtigte Mitunternehmerschaften i. S. d. § 1 Absatz 2 FZulG sind solche, die Tätigkeiten ausführen, die bei den Mitunternehmern zu steuerpflichtigen Einkünften nach § 13 EStG (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft), § 15 EStG (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) oder § 18 EStG (Einkünfte aus selbständiger Arbeit) führen.

11Zu den anspruchsberechtigten Mitunternehmerschaften gehören auch Innengesellschaften, die Mitunternehmerschaften sind, z. B. atypisch stille Gesellschaften. Zur Antragsberechtigung von atypisch stillen Gesellschaften wird auf Rn. 201 hingewiesen.

12Optiert eine Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft nach § 1a Absatz 1 Satz 1 KStG zur Körperschaftsteuer, wird diese ab dem Wirtschaftsjahr der Option auch nach dem FZulG als Steuerpflichtige i. S. d. KStG behandelt.

13Nicht anspruchsberechtigt sind Gemeinschaften, die keine Mitunternehmerschaften i. S. d. § 1 Absatz 2 FZulG sind.

14Hat eine Mitunternehmerschaft eine ausländische Betriebsstätte, besteht hinsichtlich dieser Betriebsstätte keine Anspruchsberechtigung, soweit die Einkünfte aus dieser Betriebsstätte nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind.

4. Organschaften

15Im Rahmen einer ertragsteuerlichen Organschaft sind Organgesellschaften eigenständig anspruchsberechtigt.

5. Kooperationspartner

16Wird das begünstigte FuE-Vorhaben in Kooperation von einem Anspruchsberechtigten mit mindestens einem anderen Unternehmen nach § 2 Absatz 4 Nummer 2 FZulG bzw. in Zusammenarbeit mit einer oder mehreren Einrichtungen für Forschung und Wissensverbreitung nach § 2 Absatz 4 Nummer 3 FZulG durchgeführt, kann sich für jeden der beteiligten Kooperationspartner eine eigene Anspruchsberechtigung nach den vorstehenden Ausführungen ergeben.

17Ist ein Kooperationspartner eine grundsätzlich nicht körperschaftsteuerpflichtige Einrichtung für Forschung und Wissensverbreitung, besteht eine Anspruchsberechtigung nur insoweit, als das FuE-Vorhaben in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder einem steuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art durchgeführt wird.

5a. Treuhandmodell bei einer Kommanditgesellschaft

17aBei einer sogenannten Treuhand-Kommanditgesellschaft, die zwar zivilrechtlich als Personengesellschaft, jedoch steuerlich nicht als Mitunternehmerschaft beurteilt wird (vgl. BFH vom 3. Februar 2010 – IV R 26/07, BStBl 2010 II S. 751), ist nur der steuerpflichtige Komplementär (Treugeber) anspruchsberechtigt i. S. d. § 1 FZulG. Sämtliche Aufwendungen und Erträge der Treuhand-Kommanditgesellschaft, und damit auch die Aufwendungen für Auftragsforschung, sind dem Komplementär (Treugeber) ertragsteuerlich und somit auch für Zwecke der FZul zuzurechnen. Dieses gilt auch für deren Lohnaufwendungen, obwohl die Lohnsteuer selbst von der zivilrechtlich existierenden Treuhand-Kommanditgesellschaft an das Finanzamt abgeführt wird.

6. Rechtsnachfolge

18Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (z. B. durch Erbfall oder Verschmelzung) übertragen, geht die Anspruchsberechtigung auf den Rechtsnachfolger über. Dies ergibt sich aus § 45 AO, wonach bei Gesamtrechtsnachfolge die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger übergehen. Bei einem Teilbetrieb muss das begünstigte FuE-Vorhaben diesem bereits vor dem Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge zuzuordnen gewesen sein. Ändert sich durch einen Formwechsel das Steuersubjekt (z. B. in Fällen der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft), führt dies grundsätzlich nicht zu einer Gesamtrechtsnachfolge i. S. d. § 45 Absatz 1 AO, da lediglich ein Wechsel der Rechtsform eines Rechtsträgers unter Wahrung seiner rechtlichen Identität vorliegt (§ 202 Absatz 1 Nr. 1 Umwandlungsgesetz [UmwG]). Jedoch ist in diesen Fällen § 45 Abs. 1 AO (Gesamtrechtsnachfolge) sinngemäß anzuwenden (vgl. Nummer 3 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) zu § 45 AO). Zur Antragsberechtigung vgl. Rn. 202.

21Wird ein Betrieb im Wege der Einzelrechtsnachfolge übertragen, geht die Anspruchsberechtigung nicht auf den Rechtsnachfolger über. Der Rechtsnachfolger kann daher nach der Übertragung eines Betriebs die FZul für vom Rechtsvorgänger verwirklichte Sachverhalte nicht beanspruchen.

22Entstehen dem Rechtsnachfolger ab dem Übertragungsstichtag förderfähige Aufwendungen im Zusammenhang mit der Durchführung von begünstigten FuE-Vorhaben, die der Rechtsvorgänger begonnen hat, kann eine Anspruchsberechtigung beim Rechtsnachfolger insoweit entstehen. Hinsichtlich des Beginns des fortgeführten FuE-Vorhabens gilt der Beginn beim Rechtsvorgänger auch für den Rechtsnachfolger.

II. Begünstigte FuE-Vorhaben

23Ob ein begünstigtes FuE-Vorhaben i. S. d. § 2 Absatz 1 bis 3 FZulG vorliegt, entscheidet ausschließlich die Bescheinigungsstelle Forschungszulage (BSFZ) (vgl. Rn. 39). Von der BSFZ werden bei dieser Entscheidung insbesondere die nachstehenden Grundsätze berücksichtigt. Nähere Informationen hierzu unter www.bescheinigung-forschungszulage.de .

1. Fördergegenstand

24Fördergegenstand ist das jeweils beantragte FuE-Vorhaben.

25Das FuE-Vorhaben ist eine planmäßige Anordnung von FuE-Tätigkeiten (Forschungsdesign) mit dem Ziel, neue Erkenntnisse oder Fertigkeiten für Produkte, Verfahren oder Dienstleistungen zu gewinnen.

26Ein FuE-Vorhaben kann aus mehreren Arbeitspaketen, Tätigkeiten oder Dienstleistungen bestehen (§ 2 Absatz 3 Satz 2 FZulG). Es umfasst klare Ziele und die Tätigkeiten, die zur Erreichung dieser Ziele durchzuführen sind, sowie konkrete Vorgaben, anhand derer die Ergebnisse dieser Tätigkeiten festgestellt und mit den einschlägigen Zielen verglichen werden können (§ 2 Absatz 3 Satz 3 FZulG). Wenn zwei oder mehrere FuE-Vorhaben nicht eindeutig voneinander getrennt werden können und einzeln betrachtet keine Aussicht auf technologischen Erfolg haben, werden sie als ein einziges Vorhaben betrachtet (§ 2 Absatz 3 Satz 4 FZulG).

27FuE-Vorhaben sind nach § 2 Absatz 1 FZulG begünstigt, soweit sie einer oder mehreren der Kategorien

• Grundlagenforschung,

• industrielle Forschung oder

• experimentelle Entwicklung

zuzuordnen sind. Eine Abgrenzung innerhalb dieser Kategorien bzw. eine konkrete Zuordnung zu einer dieser Kategorien ist nicht vorgesehen, da sich ein FuE-Vorhaben über mehr als eine der o. g. Kategorien erstrecken kann. Für die Gewährung der FZul ist die Abgrenzung der zutreffenden Kategorie(n) nicht entscheidend.

28Die Ziele eines FuE-Vorhabens und die dafür erforderlichen Arbeitspakete, Tätigkeiten oder Dienstleistungen von Auftragnehmern sind so klar darzustellen, dass die Zuordnung der einzelnen FuE-Arbeiten und ihre Funktion im FuE-Vorhaben nachvollziehbar sind. Der Antragsteller hat daher im Rahmen der Antragstellung gegenüber der BSFZ seine Arbeitsschritte, seinen Arbeitsplan bzw. sein Forschungsdesign darzulegen.

29FuE-Vorhaben sind nur begünstigt, soweit sie den vorgegebenen Rahmen der drei genannten Kategorien nicht überschreiten. Gehen die Arbeiten über diesen Rahmen hinaus, z. B. weil sie der Markteinführung dienen, handelt es sich bei diesen Tätigkeiten nicht um begünstigte FuE-Tätigkeiten. Im Antrag auf Bescheinigung nach § 6 FZulG sowie in der Bescheinigung der BSFZ sind hierzu genaue Angaben erforderlich. Entsprechende Angaben der BSFZ zu Tätigkeiten, die von der Bescheinigung auszuschließen sind, werden unter dem Buchstaben C der Bescheinigung nach § 6 FZulG aufgeführt (vgl. Rn. 33 ff.).

1.1 Definitionen

30Bei der Zuordnung verschiedener Tätigkeiten zu den einzelnen FuE-Kategorien gelten die Definitionen der Artikel 2 Nummer 84 bis 86 der Allgemeinen Gruppenfreistellungsverordnung (AGVO) (Verordnung (EU) Nr. 651/2014 der Kommission vom 17. Juni 2014 zur Feststellung der Vereinbarkeit bestimmter Gruppen von Beihilfen mit dem Binnenmarkt in Anwendung der Art. 107 und 108 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV); ABl. L 187 vom 26. Juni 2014, S. 1) in der jeweils geltenden Fassung:

• Als „Grundlagenforschung“ werden experimentelle oder theoretische Arbeiten bezeichnet, die in erster Linie dem Erwerb neuen Grundlagenwissens ohne erkennbare direkte kommerzielle Anwendungsmöglichkeiten dienen.

• „Industrielle Forschung“ ist gekennzeichnet durch planmäßiges Forschen oder kritisches Erforschen zur Gewinnung neuer Kenntnisse und Fertigkeiten mit dem Ziel, neue Produkte, Verfahren oder Dienstleistungen zu entwickeln oder wesentliche Verbesserungen bei bestehenden Produkten, Verfahren oder Dienstleistungen herbeizuführen. Hierzu zählen auch die Entwicklung von Teilen komplexer Systeme und unter Umständen auch der Bau von Prototypen in einer Laborumgebung oder in einer Umgebung mit simulierten Schnittstellen zu bestehenden Systemen wie auch von Pilotlinien, wenn dies für die industrielle Forschung und insbesondere die Validierung von technologischen Grundlagen notwendig ist.

• „Experimentelle Entwicklung“ umfasst den Erwerb, die Kombination, Gestaltung und Nutzung vorhandener wissenschaftlicher, technischer, wirtschaftlicher und sonstiger einschlägiger Kenntnisse und Fertigkeiten mit dem Ziel, neue oder verbesserte Produkte, Verfahren oder Dienstleistungen zu entwickeln. Dazu zählen z. B. auch Tätigkeiten zur Konzeption, Planung und Dokumentation neuer Produkte, Verfahren und Dienstleistungen. Die experimentelle Entwicklung kann die Entwicklung von Prototypen, Demonstrationsmaßnahmen, Pilotprojekte sowie die Erprobung und Validierung neuer oder verbesserter Produkte, Verfahren und Dienstleistungen in einem für die realen Einsatzbedingungen repräsentativen Umfeld umfassen, wenn das Hauptziel dieser Maßnahmen darin besteht, im Wesentlichen noch nicht feststehende Produkte, Verfahren oder Dienstleistungen weiter zu verbessern. Die experimentelle Entwicklung kann die Entwicklung von kommerziell nutzbaren Prototypen und Pilotprojekten einschließen, wenn es sich dabei zwangsläufig um das kommerzielle Endprodukt handelt und dessen Herstellung allein für Demonstrations- und Validierungszwecke zu teuer wäre. Die experimentelle Entwicklung umfasst keine routinemäßigen oder regelmäßigen Änderungen an bestehenden Produkten, Produktionslinien, Produktionsverfahren, Dienstleistungen oder anderen laufenden betrieblichen Prozessen, selbst wenn diese Änderungen Verbesserungen darstellen sollten.

31FuE-Vorhaben und damit zusammenhängende FuE-Tätigkeiten müssen im Rahmen der steuerlichen Forschungsförderung nach dem FZulG folgende übergeordnete Kriterien erfüllen:

1. Neuartigkeit der Ziele bzw. Ergebnisse

2. Ungewissheit (Risiko)

3. Planmäßigkeit der Umsetzung

32Im Rahmen der Prüfung des FuE-Vorhabens durch die BSFZ werden bestimmte Tatbestandsmerkmale für FuE als Prüfkriterien zugrunde gelegt. Hierfür nutzt die BSFZ ein Indikatorenset, welches die Prüfkriterien näher differenziert und als Instrument für die individuelle Vorhabenprüfung herangezogen wird. Die Prüfkriterien basieren auf den Definitionen der drei Forschungsarten nach dem FZulG, welche sich aus den AGVO-Definitionen ableiten und durch die Ausführungen und Erläuterungen des Frascati-Handbuchs (OECD (2018), Frascati-Handbuch 2015: Leitlinien für die Erhebung und Meldung von Daten über Forschung und experimentelle Entwicklung, Messung von wissenschaftlichen, technologischen und Innovationstätigkeiten, OECD Publishing, Paris) ergänzt werden.

1.2 Abgrenzungen

33Von begünstigten FuE-Vorhaben abzugrenzen sind Tätigkeiten, die der Marktentwicklung dienen, und Tätigkeiten, die auf das reibungslose Funktionieren des Produktionssystems abzielen (§ 2 Absatz 2 FZulG), sowie Aktivitäten, die zwar Bestandteil des Innovationsprozesses sind, aber die o. g. Kriterien für FuE nicht erfüllen. Entsprechende Vorhaben oder Arbeitspakete in Vorhaben sind grundsätzlich nicht Forschung bzw. experimentelle Entwicklung. Dazu zählen:

• routinemäßige, regelmäßige Verbesserungen bestehender Produkte auch unter Verbesserung des Stands der Technik,

• routinemäßige Einhaltung der öffentlichen Aufsichtskontrolle, Normenüberwachung, Vorschriften,

• Qualitätskontrollen, Erarbeitung von Produktionshandbüchern und Qualitätssicherungen,

• administrative und juristische Tätigkeiten im Zusammenhang mit Patenten oder der Entwicklung von Geschmacksmustern, die deren juristischer Erlangung, Validierung und Verteidigung dienen,

• Marktforschung (Bedarfsanalysen, Analysen der Konkurrenzprodukte),

• Produktionsanlauf,

• Datensammlung (solange diese nicht als integraler Bestandteil eines FuE-Projekts erfolgt),

• Software-Entwicklungen, soweit es sich um Standardanwendungen oder Support für bereits existierende Systeme handelt,

• Beschaffung, Verwaltung und Zuteilung von staatlichen FuE-Zuschüssen durch staatliche Behörden oder Projektträger,

• Untersuchungen zur Erschließung von Märkten,

• Vorhaben mit primärem Ziel der Marktentwicklung,

• Entwicklung von Management-Systemen,

• Vertrieb, Support, Kundenakquise und -betreuung, Kundenschulungen / Testungen,

• FuE-Gemeinkosten, z. B. für Transport, Lagerhaltung, Reparatur, Wartung, Sicherheit,

• Umsetzung oder Einhaltung von neuen oder bestehenden Standards und Normen und

• Durchführbarkeits- und Machbarkeitsstudien (Arbeiten zur Vorbereitung von Forschungstätigkeiten bzw. zur Bewertung und Analyse des Potenzials stellen keine Grundlagenforschung, industrieller Forschung oder experimentelle Entwicklung i. S. d. FZulG dar).

34Arbeiten zur Erlangung von Patenten und sonstigen Schutzrechten können von der BSFZ als begünstigter Teil eines FuE-Vorhabens angesehen werden, wenn es sich hierbei um FuE-Tätigkeiten handelt, die mit der Zielsetzung, ein Patent oder sonstiges Schutzrecht zu erlangen, durchgeführt werden. Dies schließt die Dokumentation von FuE-Ergebnissen mit ein (Erfüllung der FuE-Kriterien der Planmäßigkeit und Übertragbarkeit). Hiervon zu unterscheiden sind verwaltungstechnische und rechtliche Tätigkeiten, die für die Erlangung von Patenten oder sonstigen Schutzrechten erforderlich sind.

35Der Entwurf, die Konstruktion und die Erprobung von Prototypen fallen typischerweise in den Bereich von begünstigter FuE. Dies gilt für die Herstellung eines oder mehrerer Prototypen, wobei die Herstellung nacheinander oder auch gleichzeitig erfolgen kann. Sind alle erforderlichen Änderungen an dem Prototyp / den Prototypen vorgenommen und ist die Testphase abgeschlossen, ist das Ende der begünstigungsfähigen FuE-Phase erreicht. Die Kategorie „experimentelle Entwicklung“ ist damit abgeschlossen. Werden nach Erprobung eines Prototyps mehrere Einheiten davon hergestellt, so fällt dies nicht in die Kategorie „experimentelle Entwicklung“ und gehört damit nicht mehr zu einem begünstigten FuE-Vorhaben. Das gilt auch dann, wenn die Herstellung von FuE-Personal durchgeführt wird (vgl. Frascati Handbuch unter 2.5; a. a. O.).

36Der Bau und Betrieb einer Versuchsanlage ist so lange Teil eines begünstigten FuE-Vorhabens, wie der Hauptzweck darin besteht, Erfahrungen sowie technische und andere Daten zu sammeln, wie sie z. B. notwendig sind für

• die Auswertung von Hypothesen,

• die Ausarbeitung neuer Produktionsvorschriften und

• die Aufstellung neuer Merkmale über die fertigen Produkte.

37Abgrenzung zwischen begünstigter FuE, Innovationen und anderen wirtschaftlichen Aktivitäten:

38Ob ein FuE-Vorhaben das gewünschte Ziel erreicht, ist für die Begünstigung des FuE-Vorhabens nach dem FZulG kein Kriterium. Zu den Schlüsselkriterien eines FuE-Vorhabens gehört das Kriterium der Ungewissheit in Bezug auf das Endergebnis. Daher ist der Erfolg kein Maßstab für die Förderung nach dem FZulG. Auch für „erfolglose“ FuE-Projekte, d.h. wenn das beabsichtigte Ziel nicht erreicht wurde, kann die FZul beantragt und gewährt werden, solange es sich um begünstigte FuE-Vorhaben i. S. d. § 2 FZulG handelt.

2. Bescheinigung nach § 6 FZulG

39Die Bescheinigung der BSFZ nach § 6 FZulG („Bescheid über den Antrag auf Bescheinigung nach § 6 FZulG über FuE-Vorhaben“), die das Vorliegen eines begünstigten FuE-Vorhabens feststellt, ist Grundlagenbescheid für die Festsetzung der FZul (§ 6 Absatz 1 FZulG) und für das Finanzamt bindend. Die BSFZ begründet ihre Entscheidung in diesem Bescheid. Einzelheiten zum Bescheinigungsverfahren vgl. Rn. 222 ff.

40Die im Bescheid zusätzlich mitgeteilten nachrichtlichen Angaben zu Forschungsart, Kooperationsvorhaben, Beginn und voraussichtlichem Ende, voraussichtlichem Aufwand, weiteren Fördermitteln, verbundenen Unternehmen, Kooperationspartnern und zur Auftragsforschung entfalten keine Bindungswirkung. Die Überprüfung dieser Angaben obliegt dem für die Bearbeitung des Antrags auf FZul zuständigen Finanzamt. In den Fällen des § 5 Absatz 4 FZulG ist das Betriebsfinanzamt zuständig.

41Ein Bescheid ergeht für mehrere FuE-Vorhaben einheitlich, wenn der Antragsteller in einem Antrag auf Bescheinigung mehrere FuE-Vorhaben gleichzeitig beantragt. Der Bescheid kann dann auch positive und negative Entscheidungen für die jeweiligen FuE-Vorhaben enthalten.

3. Durchführung

42Das FZulG knüpft bezüglich der Durchführung von begünstigten FuE-Vorhaben an die vielfältigen Möglichkeiten der Zusammenarbeit zwischen Wissenschaft und Wirtschaft an.

43Nach § 2 Absatz 4 FZulG können daher begünstigte FuE-Vorhaben durchgeführt werden als

• eigenbetriebliche FuE (Rn. 44 ff.),

• Auftragsforschung (Rn. 47 ff.) oder

• Kooperationsvorhaben (Rn. 56 ff.).

Ein begünstigtes FuE-Vorhaben kann auch in Kombinationen aus den genannten Varianten durchgeführt werden.

3.1 Eigenbetriebliche FuE

44Eigenbetriebliche FuE ist im Allgemeinen gekennzeichnet durch das systematische Forschen und vorwettbewerbliche Entwickeln unter Einsatz wissenschaftlicher Methoden durch das Unternehmen selbst.

45Die Rechte an den Forschungsresultaten stehen daher regelmäßig dem forschenden Unternehmen zu.

46Wird ein FuE-Vorhaben im Auftrag eines anderen Unternehmens durchgeführt, stellt dies keine eigenbetriebliche FuE i. S. d. FZulG dar, selbst wenn der einzige Geschäftszweck des Unternehmens des Auftragnehmers in der Durchführung von FuE für andere Unternehmen besteht. Eine Förderung des Auftragnehmers ist ausgeschlossen. Dies ergibt sich aus Artikel 6 AGVO, wonach eine Beihilfe nach den beihilferechtlichen Vorgaben einen Anreizeffekt haben muss. Der Anreizeffekt einer Beihilfe soll die betreffenden Unternehmen dazu bringen, ihr Verhalten i. S. d. Lenkungszwecks der Norm zu ändern und zusätzliche Tätigkeiten aufzunehmen, die sie ohne die Beihilfe nicht, nur in geringerem Umfang, auf andere Weise oder an einem anderen Standort ausüben würden. Dieser Anreizeffekt würde bei einer Förderung des Auftragnehmers nicht bewirkt, da der Auftragnehmer in diesem Kontext selbst keine eigene Investitionsentscheidung trifft, die zu mehr FuE-Tätigkeit führt.

3.2 Auftragsforschung

47Auftragsforschung i. S. d. FZulG umfasst neben der „Forschung“ auch die nach § 2 Absatz 1 FZulG aufgeführte Kategorie „experimentelle Entwicklung“. Auftragsforschung liegt vor, wenn ein Unternehmen einen FuE-Auftrag an einen Dritten oder mehrere Dritte vergibt. Ein Dritter in diesem Sinne ist ein vom Auftraggeber rechtlich unabhängiger Rechtsträger. Das kann z. B. eine Universität, eine Forschungseinrichtung, ein anderes Unternehmen oder ein mit dem Auftraggeber verbundenes anderes Unternehmen sein (zu den Besonderheiten bei verbundenen Unternehmen beachte aber auch Rn. 62 ff.). Kein Dritter in diesem Sinne ist eine unselbständige Betriebsstätte des Auftraggebers.

48Auftragsforschung zeichnet sich dadurch aus, dass diese gegen Entgelt durch den oder die Auftragnehmer durchgeführt wird.

49Indizien für das Vorliegen von Auftragsforschung sind, dass

• der Auftraggeber gezielt eine spezielle Aufgabenstellung vorgibt, die der Auftragnehmer zu lösen hat, und die Auftragsinhalte in einem Vertrag festlegt, der entsprechend den laufenden Entwicklungen gemeinsam von den Vertragspartnern fortgeschrieben wird,

• der Auftraggeber das Eigentum an den Rechten der Forschungsresultate bzw. Ergebnissen der FuE-Tätigkeiten erwirbt oder der Auftragnehmer dem Auftraggeber eine ausschließliche, entgeltliche Lizenz an den Neurechten einräumt,

• der Auftraggeber das Risiko des Scheiterns trägt,

• der Auftragnehmer ohne Zustimmung des Auftraggebers nicht berechtigt ist, Dritte mit der Durchführung von Teilaufgaben zu beauftragen.

Die vorgenannten Indizien sind in der Gesamtschau zu würdigen und müssen nicht kumulativ vorliegen.

50Werden bei einem eigenbetrieblichen FuE-Vorhaben (vgl. Rn. 44 ff.) Teilbereiche des Vorhabens an einen Dritten in Auftrag gegeben, kann es sich bei den in Auftrag gegebenen Tätigkeiten um Auftragsforschung handeln. Dies setzt voraus, dass die Tätigkeiten für das FuE-Vorhaben erforderlich und unerlässlich sind und es sich nicht um reine Beschaffungsmaßnahmen handelt. Von einer Auftragsforschung kann ausgegangen werden, wenn der Auftrag Personalleistungen und Sachkosten erfordert, die unerlässlich und komplementär für die Zielerreichung des FuE-Vorhabens sind und ein individueller Vorhabenbezug besteht. Dagegen handelt es sich um eine reine Beschaffungsmaßnahme, wenn der Auftrag z. B. nur darin besteht, eine für das FuE-Vorhaben benötigte Spezialausrüstung oder Spezialanfertigung zu beschaffen. Die Entscheidung, ob die Vergabe von Aufträgen innerhalb eines eigenbetrieblich durchgeführten FuE-Vorhabens als FuE-Auftragsforschung zu beurteilen ist, obliegt der Bescheinigungsstelle Forschungszulage. Die Bescheinigung muss die Förderfähigkeit des vergebenen Auftrags als zum FuE-Vorhaben gehörend beinhalten.

51Auftragsforschung i. S. d. FZulG ist nur dann förderfähig, wenn der Auftragnehmer den Ort seiner Geschäftsleitung in Deutschland, einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) oder in einem anderen Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, hat. Zudem muss der andere Staat aufgrund vertraglicher Verpflichtung Amtshilfe entsprechend dem EU-Amtshilfegesetz in einem Umfang leisten, der für die Überprüfung der Anspruchsvoraussetzungen erforderlich ist (§ 2 Absatz 5 FZulG).

52Die Prüfung der Begünstigung des FuE-Vorhabens erfolgt auf der Ebene des Auftraggebers, d. h. die Kriterien für ein begünstigtes FuE-Vorhaben müssen beim Auftraggeber erfüllt sein. Der Auftraggeber hat im Rahmen der Beantragung der Bescheinigung entsprechende Angaben zu den Zielen und Arbeiten des als Auftragsforschung durchgeführten FuE-Vorhabens oder des als Auftrag vergebenen Teils eines FuE-Vorhabens zu machen.

53Bei der Beantragung der FZul trägt der Auftraggeber die Feststellungslast für das Vorliegen der weiteren Voraussetzungen der Auftragsforschung i. S. d. § 2 Absatz 5 FZulG, die nicht Gegenstand der Bescheinigung nach § 6 FZulG sind. Ist die Geschäftsleitung des Auftragnehmers im EU- bzw. EWR-Ausland, ist § 90 Absatz 2 AO zu beachten.

54Hat ein Unternehmen ein FuE-Vorhaben in Auftrag gegeben und beauftragt der Auftragnehmer für die Durchführung dieses FuE-Vorhabens oder eines Teils des in Auftrag genommenen FuE-Vorhabens ein weiteres Unternehmen (Unterauftragnehmer) ist der Auftragnehmer in seiner Eigenschaft als Unterauftraggeber nicht anspruchsberechtigt i. S. d. FZulG (§ 3 Absatz 4 Satz 2 FZulG).

55Ein Auftraggeber kann für die Durchführung eines begünstigten FuE-Vorhabens auch mehrere Auftragnehmer parallel beauftragen.

3.3 Kooperationsvorhaben

56Kooperationsvorhaben sind eine Form der eigenbetrieblichen FuE; ein FuE-Vorhaben wird dabei von zwei oder mehreren Kooperationspartnern durchgeführt.

57Indizien für das Vorliegen eines Kooperationsvorhabens sind, dass mindestens zwei unabhängige Partner

• arbeitsteilig ein gemeinsames Ziel verfolgen,

• gemeinsam den Gegenstand des Vorhabens festlegen, an seiner Gestaltung mitwirken, zu seiner Durchführung beitragen,

• die mit dem Vorhaben verbundenen finanziellen, technischen, wissenschaftlichen und sonstigen Risiken sowie die erzielten Ergebnisse teilen.

Die Indizien müssen nicht kumulativ vorliegen, sondern sind in der Gesamtschau zu würdigen.

58Auftragsforschung gilt nicht als Kooperationsvorhaben. Ob ein FuE-Vorhaben als Kooperationsvorhaben oder als Auftragsforschung durchgeführt wird, ist nach der konkreten Ausgestaltung im Einzelfall zu beurteilen.

59Kooperationen können zwischen forschenden Unternehmen oder mit anderen Einrichtungen für Forschungs- und Wissensverbreitung wie Hochschulen, Forschungsinstituten, Technologietransfer-Einrichtungen, Innovationsmittlern sowie forschungsorientierten Kooperationseinrichtungen erfolgen. Forschungskooperationen i. S. d. § 2 Absatz 4 FZulG sind daher insbesondere in folgenden Formen möglich:

• im Verbund mit anderen Unternehmen, auch innerhalb von miteinander verbundenen Unternehmen,

• im Verbund mit Forschungsinstituten,

• im Verbund mit Hochschulen oder

• im Verbund auch mit ausländischen Unternehmen oder Forschungseinrichtungen.

60Die Aufzählung in § 2 Absatz 4 FZulG begründet keine von § 1 Absatz 1 FZulG abweichende Anspruchsberechtigung. Die Anspruchsberechtigung verbleibt bei Kooperationsvorhaben beim jeweils rechtlich selbständigen steuerpflichtigen Unternehmen bzw. der Mitunternehmerschaft. Ist der Kooperationspartner eine steuerbefreite Einrichtung, sind in der Konsequenz nur die beim steuerpflichtigen Unternehmen anfallenden förderfähigen Aufwendungen nach § 3 FZulG begünstigt. Insoweit bedarf es eindeutiger Regelungen in den jeweiligen Kooperationsvereinbarungen, insbesondere im Hinblick auf Einsatz, Zuordnung und Bezahlung der eingesetzten Arbeitskräfte.

61Auch im Rahmen einer Kooperation können Aufträge vergeben werden, die als Auftragsforschung i. S. d. FZulG bei dem den Auftrag auslösenden Unternehmen (Auftraggeber) förderfähig sein können. Zur Abgrenzung sind die jeweiligen vertraglichen Vereinbarungen entscheidend.

3.4 FuE-Vorhaben innerhalb von verbundenen Unternehmen

62Bei verbundenen Unternehmen können FuE-Vorhaben als

• eigenbetriebliche FuE,

• Auftragsforschung,

• Kooperationsvorhaben oder

• in Kombinationen aus den genannten Varianten

ausgestaltet sein.

Zum Begriff der verbundenen Unternehmen wird auf Rn. 179 ff. verwiesen.

63Die Zuordnung der FuE-Vorhaben zu einer der vorgenannten Durchführungsarten von FuE und damit die Frage der Anspruchsberechtigung hängt entsprechend der nachstehenden Grundsätze von der jeweiligen rechtlichen Ausgestaltung zwischen den verbundenen Unternehmen ab.

64Auftragsforschung zwischen verbundenen Unternehmen lässt sich nicht immer zweifelsfrei anhand der in der Rn. 49 ff. aufgeführten Indizien identifizieren. Die Auftragsvergabe zwischen verbundenen Unternehmen ist nicht zwingend dadurch gekennzeichnet, dass ein verbundenes Unternehmen die FuE-Tätigkeit aufgrund von üblicherweise zwischen fremden Dritten getroffenen Vereinbarungen zur Vertragsgestaltung bzw. Gestaltung der Rechtsbeziehungen durchführt. Für die erbrachte Dienstleistung wird typischerweise nicht immer ein Entgelt vereinbart. Stattdessen erhält das forschende Unternehmen üblicherweise, unabhängig vom Erfolg der FuE-Tätigkeit, eine Kostenerstattung zuzüglich eines prozentualen Gewinnaufschlags. Die Zurechnung des Eigentums oder die Inhaberschaft an dem Ergebnis der FuE ist nicht immer eindeutig oder steht dem Unternehmen zu, welches dem FuE-durchführenden Unternehmen die Kosten erstattet.

65Aus Vereinfachungsgründen ist für die Abgrenzung zwischen eigenbetrieblicher FuE und Auftragsforschung zwischen verbundenen Unternehmen anhand der nachstehenden Kriterien für das jeweilige Vorhaben zu prüfen, ob danach Auftragsforschung vorliegt. Abweichend von Rn. 49 ist zwischen verbundenen Unternehmen von Auftragsforschung auszugehen, wenn folgende Kriterien kumulativ vorliegen:

• gezielte Beauftragung einer FuE-Gesellschaft durch die Konzernmutter oder ein anderes verbundenes Unternehmen mittels einer speziellen Aufgabenstellung für ein konkretes FuE-Vorhaben,

• Festlegung oder wesentliche Mitbestimmung der Ziele der Forschung und der Durchführungswege durch das beauftragende Unternehmen,

• Vereinbarung eines gesonderten Entgelts oder festgelegten Budgets für das FuE-Vorhaben und

• fehlende Berechtigung des Auftragnehmers ohne Zustimmung des Auftraggebers, Dritte mit der Durchführung von Teilaufgaben zu beauftragen.

Liegen die Kriterien einer Auftragsforschung danach vor, ist das beauftragende Unternehmen als Auftraggeber nach dem FZulG anspruchsberechtigt. Liegen die Kriterien nicht vor, ist von eigenbetrieblicher FuE des das FuE-Vorhaben durchführenden Unternehmens auszugehen.

66Die vorstehenden Regelungen gelten ausdrücklich nur zur Abgrenzung für Zwecke des § 2 Absatz 4 Nummer 1 FZulG (eigenbetriebliche FuE vs. Auftragsforschung) im Unternehmensverbund und haben keine präjudizierende Wirkung, beispielsweise auf die Frage angemessener Ertrags- und Aufwandszurechnungen, auf die Gewinnabgrenzung oder auf Bilanzierungsfragen der im Zusammenhang mit dem FuE-Vorhaben entstehenden Wirtschaftsgüter. Dies gilt auch für internationale Konzerne und FuE-Vorhaben.

4. Begünstigungszeitraum

67FuE-Vorhaben nach § 2 FZulG sind nach § 8 FZulG nur begünstigt, wenn mit deren Arbeiten nach dem 1. Januar 2020 begonnen wurde oder wenn der Auftrag nach dem 1. Januar 2020 erteilt worden ist. Aus Vereinfachungsgründen wird nicht beanstandet, wenn vom Anspruchsberechtigten als Beginn des Vorhabens oder als Tag der Auftragserteilung der 1. Januar 2020 angegeben wurde.

68Der Begünstigungszeitraum für ein FuE-Vorhaben ist grundsätzlich nicht begrenzt, sondern orientiert sich an der Dauer der Durchführung des begünstigten FuE-Vorhabens.

4.1 Beginn des begünstigten FuE-Vorhabens

69Begünstigte FuE-Vorhaben zielen darauf ab, eine genau definierte unteilbare Aufgabe ökonomischer, wissenschaftlicher oder technischer Art mit klar festgelegten Zielen durchzuführen. Auf die beschriebene Aufgabe „abzielen“ kann ein FuE-Vorhaben erst, wenn das Vorhaben systematisch geplant worden ist. Damit können die Arbeiten an einem FuE-Vorhaben erst zu dem Zeitpunkt beginnen, an dem Aufgaben- und Zieldefinition, personeller und finanzieller Umfang eines FuE-Vorhabens feststehen und die Umsetzung der geplanten Aktivitäten beginnt.

71Bei der Auftragsforschung ist für den Beginn des begünstigten FuE-Vorhabens der Tag der Auftragsvergabe entscheidend. Wurde mit dem Auftragnehmer eine Rahmenvereinbarung über die Durchführung von FuE-Tätigkeiten abgeschlossen, ist dies nicht zwingend als Beginn eines konkreten FuE-Vorhabens anzusehen. Erst die konkrete Beauftragung des von der BSFZ als begünstigt bescheinigten FuE-Vorhabens ist als Beginn dieses FuE-Vorhabens zu bewerten.

72Liegt der Tag der Auftragsvergabe für ein FuE-Vorhaben vor dem 2. Januar 2020 und wurde in dem Vertrag zur Durchführung dieses FuE-Vorhabens ein Maßnahmenbeginn nach dem 1. Januar 2020 vereinbart, liegen die Voraussetzungen für die Anwendung des FZulG nicht vor (vgl. Rn. 67).

73Im Antrag auf FZul hat der Anspruchsberechtigte den Beginn des FuE-Vorhabens anzugeben. Die Angabe des Beginns des FuE-Vorhabens im Antrag auf Bescheinigung bei der BSFZ ist für die Beurteilung des Anspruchs auf FZul durch das Finanzamt nicht bindend. Das Unternehmen hat den Beginn des begünstigten FuE-Vorhabens in geeigneter Weise zu dokumentieren und im Unternehmen vorzuhalten. Dabei sind auch vor Beginn des FuE-Vorhabens durchgeführte vorbereitende Tätigkeiten zu dokumentieren, um eine Abgrenzung zu den Tätigkeiten des FuE-Vorhabens aufzuzeigen.

4.2 Ende des begünstigten FuE-Vorhabens

74Das FuE-Vorhaben endet in dem Zeitpunkt, in dem das mit ihm verfolgte Ziel erreicht wurde; das kann die Überführung des Produkts oder Verfahrens in die Marktentwicklung sein (§ 2 Absatz 2 FZulG).

75Wird ein FuE-Vorhaben eingestellt, endet das Vorhaben regelmäßig mit dem entsprechenden Beschluss.

III. Förderfähige Aufwendungen

1. Eigenbetriebliche FuE

76Förderfähige Aufwendungen im Rahmen der eigenbetrieblichen FuE sind

• lohnsteuerpflichtige Arbeitslöhne,

• Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer (§ 3 Nummer 62 EStG), soweit diese Ausgaben auf den Anteil der förderfähigen Arbeitslöhne entfallen; sowie

• diejenigen Teile der Arbeitslöhne, für die nach einem DBA das Besteuerungsrecht einem anderen Mitgliedstaat der EU oder einem anderen Vertragsstaat des EWR-Abkommens oder der Schweizerischen Eidgenossenschaft zugewiesen ist,

soweit sie der Arbeitgeber unmittelbar an Arbeitnehmer für ihre tatsächliche Beschäftigung mit FuE-Tätigkeiten in einem begünstigten FuE-Vorhaben zahlt.

77Förderfähige Aufwendungen im Rahmen der eigenbetrieblichen FuE sind im Rahmen der gesetzlich vorgesehenen Grenzen (vgl. § 3 Absatz 3 Satz 2 und 3 FZulG) auch

• Eigenleistungen eines Einzelunternehmers oder

• die (anteilige) Tätigkeitsvergütung des Mitunternehmers,

soweit diese in einem begünstigten FuE-Vorhaben mit FuE-Tätigkeiten selbst aktiv tätig sind.

1.1 FuE-Tätigkeiten

78Die Förderung nach dem FZulG stellt auf die Qualifikation eines konkreten FuE-Vorhabens i. S. d. § 2 Absatz 1 FZulG ab. Die Qualifikation des FuE-Vorhabens bestimmt sich nach der Beurteilung der durchzuführenden Arbeiten und Tätigkeiten. Diese müssen daher ebenfalls die Kriterien für FuE erfüllen (Rn. 31 ff.).

79Förderfähig i. S. d. FZulG sind daher nur solche Aufwendungen, die unmittelbar auf begünstigte FuE-Tätigkeiten in einem begünstigten FuE-Vorhaben entfallen. Bei der Ermittlung der förderfähigen Aufwendungen im Rahmen der eigenbetrieblichen FuE können Lohnaufwendungen sowie Eigenleistungen oder Tätigkeitsvergütungen eines Mitunternehmers daher nur insoweit einbezogen werden, als diese für Personen entstehen, die mit FuE-Tätigkeiten in einem begünstigten FuE-Vorhaben unmittelbar beschäftigt sind.

80Gemeinkosten oder Aufwendungen für Tätigkeiten, die nur mittelbar oder unterstützend dem FuE-Vorhaben dienen, wie z. B. Verwaltung, Management, Transport, Lagerhaltung, Reparatur, Wartung, Sicherheit, usw., erfüllen die vorgenannten Voraussetzungen nicht und sind daher keine förderfähigen Aufwendungen.

82FuE-Tätigkeiten werden in der Regel von solchen Personen ausgeführt, die für die notwendigen FuE-Arbeiten qualifiziert sind. Nicht vorausgesetzt wird in diesem Zusammenhang ein besonderer Grad der Ausbildung. Personen, die typische FuE-Tätigkeiten i. S. d. FZulG ausführen, sind in der Regel qualifizierte wissenschaftliche Mitarbeiter oder technisches Hilfspersonal.

83FuE-Tätigkeiten sind nur insoweit zu berücksichtigen, wie diese dem begünstigten FuE-Vorhaben zugerechnet werden können. Tätigkeiten, die über den der Bescheinigung der BSFZ zugrundeliegenden Rahmen des beschriebenen FuE-Vorhabens hinausgehen oder ein anderes, nicht begünstigtes FuE-Vorhaben betreffen, können nicht bei der Ermittlung der förderfähigen Aufwendungen berücksichtigt werden.

84Zum Nachweis, dass die FuE-Tätigkeiten dem begünstigten FuE-Vorhaben zuzurechnen sind, sind aussagefähige Unterlagen darüber vorzuhalten, wie weit die Arbeiten des begünstigten FuE-Vorhabens in Bezug auf die im Antrag auf Bescheinigung gemachten Angaben zur Durchführung des FuE-Vorhabens am Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres fortgeschritten sind. Hierzu kann auch die im Rahmen der Durchführung eines FuE-Vorhabens erforderliche Dokumentation dienen. Die Aufzeichnungen sollten den Stand des FuE-Vorhabens am Ende eines Wirtschaftsjahres belegen.

1.2. Förderfähige Lohnaufwendungen

85Grundlage der Ermittlung der förderfähigen Lohnaufwendungen sind nach § 3 Absatz 1 und 2 FZulG

• der vom Anspruchsberechtigten geleistete und dem Lohnsteuerabzug nach § 38 Absatz 1 EStG unterliegende Arbeitslohn (§ 2 Absatz 1 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung [LStDV]) der eigenen Arbeitnehmer (Rn. 87 ff.) und

• die Ausgaben des Anspruchsberechtigten für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer nach § 3 Nummer 62 EStG (Rn. 103 ff.) oder

• der vom Anspruchsberechtigten geleistete Arbeitslohn an seine Arbeitnehmer, für den aufgrund eines DBA kein Lohnsteuerabzug vorzunehmen ist (Rn. 106 ff.).

86Die steuerliche FuE-Förderung knüpft zwar zielorientiert an die Durchführung von FuE-Vorhaben an, basiert bei der Bemessung der FZul aber auf steuerlichen Bezugsgrößen. Die gesetzlichen Regelungen sind insoweit eindeutig bestimmt. Abweichungen hiervon sind gesetzlich ausgeschlossen. Damit ist ein Ansatz von pauschal im Unternehmen ermittelter oder betriebsindividueller Mittelwerte für die Ermittlung der förderfähigen Lohnaufwendungen nicht zulässig.

1.2.1 Förderfähige Lohnaufwendungen nach § 3 Absatz 1 und 2 FZulG

1.2.1.1 Lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn nach § 38 Absatz 1 Nummer 1 EStG

87Nach dem FZulG kann grundsätzlich nur solcher Arbeitslohn als förderfähige Aufwendungen berücksichtigt werden, der dem Lohnsteuerabzug gemäß § 38 Absatz 1 EStG unterliegt. Für die Beurteilung der Frage, ob der Arbeitslohn dem Lohnsteuerabzug nach § 38 Absatz 1 EStG unterliegt, gelten die Regelungen des Lohnsteuerrechts.

88Die Pflicht, Lohnsteuer einzubehalten, trifft grundsätzlich nur einen inländischen Arbeitgeber (§ 38 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG). Inländischer Arbeitgeber ist, wer im Inland einen Wohnsitz, einen gewöhnlichen Aufenthalt, eine Geschäftsleitung, einen Sitz, eine Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter hat. Förderfähiger lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn kann daher auch dann vorliegen, wenn in den Fällen der internationalen Arbeitnehmerentsendung das in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen inländischer Arbeitgeber nach § 38 Absatz 1 Satz 2 EStG ist.

89Die Verpflichtung des inländischen Arbeitgebers, Lohnsteuer einzubehalten, gilt unabhängig davon, ob seine Arbeitnehmer unbeschränkt oder beschränkt einkommensteuerpflichtig sind. Ist der Arbeitnehmer weder unbeschränkt (§ 1 Absatz 1 EStG) noch beschränkt (§ 1 Absatz 4 EStG) einkommensteuerpflichtig, liegen keine förderfähigen Lohnaufwendungen vor, da der vom Anspruchsberechtigten geleistete Arbeitslohn nicht dem Lohnsteuerabzug gemäß § 38 Absatz 1 EStG unterliegt und somit die Voraussetzungen des § 3 Absatz 1 FZulG nicht erfüllt. Eine Berücksichtigung des Arbeitslohns als förderfähige Lohnaufwendungen gemäß § 3 Absatz 2 FZulG kommt ebenfalls nicht in Betracht, da es bereits an der grundsätzlichen Einkommensteuerpflicht des Arbeitnehmers fehlt.

90Zum lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn und damit zu den förderfähigen Lohnaufwendungen gehören auch die dem Lohnsteuerabzug unterliegenden Sonderzahlungen, wie z. B. Jahres-Boni, Leistungszulagen und Überstundenvergütungen.

91Arbeitslohn, der zwar grundsätzlich dem Lohnsteuerabzug nach § 38 Absatz 1 EStG unterliegt, für den der Arbeitgeber aufgrund eines Wahlrechts nach § 37b Absatz 2, §§ 40, 40a und 40b EStG die Lohnsteuer aber tatsächlich mit einem Pauschsteuersatz erhebt, wird den dem Lohnsteuerabzug gemäß § 38 Absatz 1 EStG unterliegenden Arbeitslöhnen gleichgestellt und kann in die förderfähigen Lohnaufwendungen i. S. d. § 3 Absatz 1 und 2 FZulG einbezogen werden, sofern eine individuelle Zuordnung bei einem Arbeitnehmer möglich ist. Das gilt nicht für Sachprämien und Sachzuwendungen, die nach §§ 37a und 37b Absatz 1 EStG pauschal besteuert werden.

92Nach § 3 Absatz 1 FZulG muss der Arbeitnehmer den Arbeitslohn unmittelbar vom Anspruchsberechtigten erhalten. Das Merkmal der Unmittelbarkeit ist auch dann erfüllt, wenn der Anspruchsberechtigte den Arbeitslohn für die im FuE-Vorhaben tätigen Arbeitnehmer wirtschaftlich trägt oder nach dem Fremdvergleichsgrundsatz hätte tragen müssen und deshalb den Lohnsteuerabzug vorzunehmen hat (§ 38 Absatz 1 Satz 2 erster Halbsatz EStG). Bei einer Treuhand-Kommanditgesellschaft sind die von der Treuhand-Kommanditgesellschaft gezahlten Arbeitslöhne dem anspruchsberechtigten Treugeber zuzurechnen (siehe Rn. 17a).

93Nicht besetzt.

1.2.1.2 Keine förderfähigen Lohnaufwendungen nach § 3 Absatz 1 FZulG

94Lohnzahlungen durch Dritte, für die der Anspruchsberechtigte zwar zum Lohnsteuerabzug verpflichtet ist (§ 38 Absatz 1 Satz 3 EStG), den Lohn aber nicht selbst unmittelbar an den Arbeitnehmer zahlt, gehören nicht zu den förderfähigen Lohnaufwendungen.

95Auch keine förderfähigen Lohnaufwendungen sind Aufwendungen des Anspruchsberechtigten für Personal, das über inländische (Personal- / Ingenieurs-)Dienstleister entliehen wird und in der FuE-Abteilung des Anspruchsberechtigten an FuE-Vorhaben mitarbeitet. Der Entleiher ist regelmäßig nicht Arbeitgeber, der zum Lohnsteuerabzug verpflichtet ist.

96Steuerfreie Gehaltsbestandteile, z. B. der nach § 3 Nummer 33 EStG steuerfreie Kindergartenzuschuss des Arbeitgebers sowie die nach § 3b EStG steuerfreien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit, sowie außer Ansatz bleibende Sachbezüge (z. B. nach § 8 Absatz 2 Satz 11 EStG) gehören nicht zu den förderfähigen Lohnaufwendungen. Wegen der steuerfreien Zukunftssicherungsleistungen vgl. Rn. 103 ff.

97Nicht zu den förderfähigen Lohnaufwendungen gehört der entsprechende Aufwand eines Auftragnehmers, der das FuE-Vorhaben nur im Auftrag eines anderen Unternehmens durchführt. Der Auftragnehmer führt damit keine begünstigte eigenbetriebliche FuE i. S. d. FZulG durch (vgl. Rn. 54).

1.2.1.3 Arbeitslohn eines angestellten Anteilseigners einer Kapitalgesellschaft

98Zu den förderfähigen Lohnaufwendungen kann auch der Arbeitslohn eines als Arbeitnehmer i. S. d. Lohnsteuerrechts beschäftigten Anteilseigners einer Kapitalgesellschaft gehören (§ 3 Absatz 1 Satz 3 FZulG). Voraussetzung ist ein zwischen Gesellschaft und Anteilseigner geschlossener Anstellungsvertrag über einen der Höhe nach fremdüblich vereinbarten Arbeitslohn, der die Voraussetzungen für den Lohnsteuerabzug erfüllt. Übersteigt der vereinbarte Arbeitslohn eine fremdübliche Vergütung und wird der übersteigende Teil steuerlich als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste verdeckte Gewinnausschüttung angesehen, ist dieser Teil nicht als Arbeitslohn und dementsprechend auch nicht als förderfähige Lohnaufwendungen i. S. d. FZulG zu qualifizieren.

99Besteht kein steuerrechtlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis, können für den Einsatz eines Anteilseigners einer Körperschaft keine förderfähigen Lohnaufwendungen geltend gemacht werden, auch nicht als Eigenleistung i. S. d. § 3 Absatz 3 FZulG.

99aDie Ausführungen gelten entsprechend für die optierende Gesellschaft i. S. d. § 1a KStG und bei einer Treuhand-Kommanditgesellschaft i. S. d. Rn. 17a für den anspruchsberechtigten Treugeber, soweit es sich um eine Kapitalgesellschaft handelt.

1.2.1.4 Abgrenzungsbeispiele förderfähige / nicht förderfähige Lohnaufwendungen

1.2.1.5 Ausgaben für Zukunftssicherung

103Förderfähige Aufwendungen sind auch die Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung von Arbeitnehmern (§ 3 Nummer 62 EStG), soweit diese Ausgaben auf förderfähigen Arbeitslohn entfallen.

104Zu den Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung von Arbeitnehmern siehe § 3 Nummer 62 EStG i. V. m. § 2 Absatz 2 Nummer 3 LStDV, R 3.62 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR).

105Der Umfang der Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers kann grundsätzlich dem beim Arbeitgeber für jeden Arbeitnehmer geführten Lohnkonto (§ 41 EStG i. V. m. § 4 LStDV) entnommen werden.

1.2.1.6 Arbeitslohn, der aufgrund eines DBA nicht der deutschen Besteuerung unterliegt

106Leistet der Anspruchsberechtigte an seine Arbeitnehmer Arbeitslohn und liegen die Voraussetzungen des § 3 Absatz 1 FZulG vor, kann nach § 3 Absatz 2 FZulG dieser Arbeitslohn auch dann zu den förderfähigen Lohnaufwendungen gehören, wenn der Lohnsteuerabzug nach § 38 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG nur deshalb nicht oder nur begrenzt vorzunehmen ist, weil aufgrund eines DBA das Besteuerungsrecht einem anderen Mitgliedstaat der EU oder einem anderen Vertragsstaat des EWR-Abkommens oder der Schweizerischen Eidgenossenschaft zugewiesen ist.

1.2.2 Zuordnung der förderfähigen Lohnaufwendungen zu einem begünstigten FuE-Vorhaben

109Förderfähige Lohnaufwendungen entstehen nur insoweit, als diese auf Arbeitnehmer entfallen, die in einem FuE-Vorhaben mit begünstigten FuE-Tätigkeiten auch tatsächlich beschäftigt sind (FuE-Arbeitnehmer) (vgl. Rn. 79 ff.). Leistungen an Arbeitnehmer, die zwar für ein begünstigtes FuE-Vorhaben tätig sind, aber keine typischen FuE-Tätigkeiten ausführen, gehören damit nicht zu den förderfähigen Lohnaufwendungen (vgl. Rn. 80).

110Wird ein FuE-Arbeitnehmer sowohl in einem begünstigten FuE-Vorhaben als auch in anderen Bereichen für den Anspruchsberechtigten tätig, ist eine Aufteilung der förderfähigen Lohnaufwendungen vorzunehmen. Der Anteil, der auf FuE-Tätigkeiten in einem begünstigten FuE-Vorhaben entfällt, gehört zu den förderfähigen Lohnaufwendungen (vgl. Rn. 83). Zur Feststellung dieses Anteils ist eine Stundenaufzeichnung erforderlich, aus der der Arbeitseinsatz des FuE-Arbeitnehmers im jeweiligen begünstigten FuE-Vorhaben auf Stundenbasis ersichtlich ist.

1.2.3 Ermittlung der Höhe der förderfähigen Lohnaufwendungen

111Gemäß § 41 Absatz 1 EStG i. V. m. § 4 LStDV hat der Arbeitgeber für jeden Arbeitnehmer und jedes Kalenderjahr ein Lohnkonto zu führen. Bei jeder Lohnzahlung sind im Lohnkonto die Art und Höhe des gezahlten Arbeitslohns einschließlich der steuerfreien Bezüge einzutragen. Die förderfähigen Lohnaufwendungen können so anhand der Aufzeichnungen im jeweiligen Lohnkonto des Arbeitnehmers festgestellt werden.

112Die förderfähigen Lohnaufwendungen werden für ein Wirtschaftsjahr ermittelt; d. h. Grundlage sind die Bruttobeträge, so wie sie sich für das Wirtschaftsjahr aus dem jeweiligen Lohnkonto bzw. den jeweiligen Lohnkonten (bei vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr) des FuE-Arbeitnehmers ergeben.

113Zur Ermittlung der förderfähigen Lohnaufwendungen eines Wirtschaftsjahres wird dem Wirtschaftsjahr daher der laufende lohnsteuerpflichtige Arbeitslohn zugeordnet, der auf Lohnzahlungszeiträume entfällt, die bis zum Ablauf dieses Wirtschaftsjahres enden. Zur zeitlichen Zuordnung von Lohnzahlungen wird auf § 38a Absatz 1 EStG verwiesen. Sonstige Bezüge werden dem Wirtschaftsjahr zugeordnet, in dem sie dem Arbeitnehmer zufließen. Bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren ist somit der von einem Arbeitnehmer in einem Kalenderjahr bezogene Arbeitslohn den Wirtschaftsjahren entsprechend anteilig zuzuordnen.

114Die förderfähigen Aufwendungen können nur insoweit berücksichtigt werden, als diese dem Anteil der tatsächlichen Arbeitszeit des FuE-Arbeitnehmers in dem begünstigten FuE-Vorhaben im Verhältnis zu dessen zu erbringender Jahresarbeitszeit entsprechen.

115Ist ein Arbeitnehmer neben der FuE-Tätigkeit im begünstigten FuE-Vorhaben mit weiteren Tätigkeiten außerhalb des begünstigten FuE-Vorhabens betraut, ist der Arbeitseinsatz im begünstigten FuE-Vorhaben anhand geeigneter Aufzeichnungen zu belegen (siehe Rn. 122 ff.). Dies kann auch anhand einer unternehmensinternen Dokumentation erfolgen.

116Die Ermittlung des förderfähigen Anteils des lohnsteuerpflichtigen Bruttoarbeitslohns und der Ausgaben des Arbeitgebers gemäß § 3 Nummer 62 EStG ist wie folgt vorzunehmen:

1. Der Anteil der Arbeitszeit in einem begünstigten FuE-Vorhaben ist auf der Basis der vertraglich, tariflich oder betrieblich vereinbarten Jahresarbeitszeit zu ermitteln. Diese vereinbarte Jahresarbeitszeit umfasst die jährlich zu leistenden Arbeitsstunden und bezeichnet den Zeitraum, in dem der Arbeitnehmer gemäß Arbeitsvertrag, geltender Tarifvereinbarung oder sonstiger Arbeitszeitvorschriften dem Arbeitgeber zur Verfügung steht und seine Tätigkeit ausüben oder seine Aufgaben wahrnehmen muss. Für die Ermittlung der maßgeblichen vereinbarten Jahresarbeitszeit sind die Jahresarbeitsstunden (wöchentliche Arbeitszeit x 52 Wochen) um den arbeitsvertraglich vereinbarten Anspruch auf Urlaub und um die Arbeitszeit zu kürzen, in der der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber wegen Krankheit, Sonderurlaub oder aufgrund von gesetzlichen Feiertagen, die auf Arbeitstage / Werktage entfallen, nicht zur Verfügung stand. Zur Ermittlung der Arbeitszeit, die auf die vereinbarten Urlaubstage entfällt, ist die vereinbarte wöchentliche Arbeitszeit durch die vereinbarten Arbeitstage pro Woche zu teilen und mit der Anzahl der vereinbarten Urlaubstage zu multiplizieren. Dies gilt entsprechend zur Ermittlung der Arbeitszeit, die auf Krankheitstage, Kurzarbeit, Elternzeit o. Ä. entfällt.

2. Die im Wirtschaftsjahr aufgrund der Stundenaufzeichnung (vgl. Rn. 110, 123) ermittelten Arbeitsstunden, in denen der Arbeitnehmer im jeweiligen begünstigten FuE-Vorhaben tätig war, sind durch die nach Nummer 1 ermittelte maßgebliche vereinbarte Jahresarbeitszeit zu teilen. Sofern der ermittelte Wert größer als eins ist (z. B. wegen Überstunden oder nicht in Anspruch genommenem Urlaub), ist er auf eins zu begrenzen.

3. Zur Ermittlung der förderfähigen Lohnaufwendungen ist der nach Nummer 2 ermittelte Wert mit der Summe des lohnsteuerpflichtigen Jahresarbeitslohns des Arbeitnehmers und der Ausgaben gemäß § 3 Nummer 62 EStG zu multiplizieren.

Nicht zu beanstanden ist, wenn ein Stundensatz des Arbeitnehmers berechnet wird, indem der Jahresbruttolohn (einschließlich Ausgaben gemäß § 3 Nummer 62 EStG) durch die ermittelte maßgebliche vereinbarte Jahresarbeitszeit (vgl. Nummer 1 Satz 3) geteilt wird. Dieser Stundensatz kann dann mit den in der Stundenaufzeichnung (vgl. Rn. 110, 123) erfassten Projektarbeitsstunden multipliziert werden. Der so ermittelte förderfähige Arbeitslohn ist ggf. auf den tatsächlich entstandenen Lohnaufwand für diesen Arbeitnehmer im Wirtschaftsjahr zu begrenzen. Es ist nicht möglich, mehr Projektarbeitszeit als die maßgebliche vereinbarte Jahresarbeitszeit anzusetzen.

117Ein pauschaler Ansatz von internen Personalstundensätzen, durchschnittlichen Stundensätzen oder von Durchschnittsgehältern der entsprechenden Abteilungen oder Kostenstellen ist nicht - auch nicht anteilig - möglich.

118Überstunden oder nicht genommene Urlaubstage erhöhen nicht die vereinbarte Jahresarbeitszeit. Freizeitausgleichstage aufgrund von Überstunden vermindern nicht die vereinbarte Jahresarbeitszeit.

120Das Kurzarbeitergeld gehört nicht zu den förderfähigen Lohnaufwendungen. Die Erstattung des Kurzarbeitergeldes stellt keine Förderung von förderfähigen Lohnaufwendungen dar und bleibt daher unberücksichtigt.

1.2.4 Erfassung und Nachweis der förderfähigen Lohnaufwendungen

122Die Erfassung der Arbeitszeit des FuE-Arbeitnehmers hat die im begünstigten FuE-Vorhaben geleisteten Arbeitsstunden im Wirtschaftsjahr aufzuzeigen.

123Zur Ermittlung der förderfähigen Lohnaufwendungen für ein begünstigtes FuE-Vorhaben sind für jeden Arbeitstag, an dem ein FuE-Arbeitnehmer im begünstigten FuE-Vorhaben tätig wird, Aufzeichnungen zu führen, die die Tätigkeit dieses Arbeitnehmers in dem jeweiligen begünstigten FuE-Vorhaben belegen.

124Die Stundenerfassung soll die folgenden Mindestangaben enthalten:

• Kurzbezeichnung des FuE-Vorhabens

• Wirtschaftsjahr

• Vorhabens-ID lt. Bescheinigung der BSFZ

• Name des FuE-Arbeitnehmers

• Kurzbezeichnung der FuE-Tätigkeit des FuE-Arbeitnehmers (z. B. Laborant)

125Soweit die Aufzeichnungen personell geführt werden, sind diese am Monatsende von einem FuE-Projektverantwortlichen gegenzuzeichnen. Bei elektronischer Zeiterfassung kann auf eine zusätzliche Bestätigung des FuE-Projektverantwortlichen verzichtet werden.

126Auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen steht ein Muster eines „Stundenzettels“ bereit, der zur Dokumentation vorgehalten werden kann. Die Verwendung dieses Musters ist optional.

127Es gelten die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) (BMF-Schreiben vom 28. November 2019, BStBl 2019 I S. 1269). Der Grundsatz der Klarheit verlangt dabei u. a. eine systematische Erfassung und übersichtliche, eindeutige und nachvollziehbare Buchung. Das Führen der Aufzeichnungen ist sowohl in elektronischer als auch in Papierform möglich.

128Für den Nachweis der förderfähigen Lohnaufwendungen sind die Lohnkonten der in dem begünstigten FuE-Vorhaben beschäftigten Arbeitnehmer sowie die individuellen Aufzeichnungen für jeden Arbeitnehmer, der in dem begünstigten FuE-Vorhaben beschäftigt ist, vorzuhalten und auf Anforderung vorzulegen. Die Aufzeichnungen sollten den Arbeitseinsatz des Arbeitnehmers dem Grunde und der Höhe nach belegen. Die Dokumentation hat so zu erfolgen, dass bei einer Nachprüfung die Zuordnung sowie der Arbeitszeitaufwand des einzelnen Arbeitnehmers nachvollzogen werden können.

1.3 Eigenleistungen eines Einzelunternehmers und anteilige Tätigkeitsvergütung eines Mitunternehmers

129Im Rahmen der eigenbetrieblichen FuE können Eigenleistungen eines Einzelunternehmers oder Tätigkeitsvergütungen eines Mitunternehmers, soweit diese selbst in einem begünstigten FuE-Vorhaben mit FuE-Tätigkeiten beschäftigt sind, förderfähig sein.

1.3.1 Eigenleistungen eines Einzelunternehmers

130Ist ein Einzelunternehmer selbst mit FuE-Tätigkeiten in einem begünstigten FuE-Vorhaben beschäftigt, kann hierfür ein pauschaler Aufwand für die Förderung nach dem FZulG geltend gemacht werden.

131Die im FuE-Vorhaben mit FuE-Tätigkeiten tatsächlich aufgewendete Arbeitszeit kann bis zu einer Höhe von 40 Arbeitsstunden pro Woche als förderfähige Aufwendungen nach § 3 Absatz 3 Satz 2 FZulG anerkannt werden.

132Die maximal förderfähigen 40 Arbeitsstunden pro Woche beziehen sich dabei auf die insgesamt vom Einzelunternehmer in allen begünstigten FuE-Vorhaben geleisteten Arbeitsstunden. Übersteigen die nachgewiesenen tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden in allen begünstigten FuE-Vorhaben insgesamt die maximal förderfähigen 40 Arbeitsstunden, ist eine Kappung vorzunehmen. Eine Verteilung der insgesamt geleisteten Arbeitsstunden auf die anzuerkennenden Wochenarbeitsstunden ist nicht möglich. Für jede einzelne Woche sind maximal 40 Stunden förderfähig. Aus Vereinfachungsgründen kann die Ermittlung der förderfähigen Arbeitsstunden auf Monatsbasis erfolgen (d. h. maximal 1/12 von 2.080 Stunden), soweit die FuE-Tätigkeit im gesamten Monat erbracht wurde. Wird ein FuE-Vorhaben im Laufe eines Monats begonnen oder beendet, ist dies entsprechend zu berücksichtigen.

133Zum Nachweis der erbrachten Eigenleistung eines Einzelunternehmers in einem begünstigten FuE-Vorhaben reicht es aus, laufende Aufzeichnungen zu führen, die eindeutig und zeitnah die geleisteten Arbeitsstunden im jeweiligen begünstigten FuE-Vorhaben belegen.

134Die Dokumentation kann jeweils anhand des vom BMF online bereitgestellten „Stundenzettels“ erfolgen. Die Verwendung dieses Musters ist nicht verpflichtend. Das Führen der Aufzeichnungen ist sowohl in elektronischer als auch in Papierform zulässig (im Übrigen vgl. Rn. 127 f.).

135Als förderfähige Aufwendungen sind je nachgewiesener und maximal zulässiger Arbeitsstunde nach § 3 Absatz 3 Satz 2 FZulG pauschal 40 Euro zugrunde zu legen.

1.3.2 Tätigkeitsvergütung eines Mitunternehmers

136Haben Gesellschafter einer anspruchsberechtigten Mitunternehmerschaft vertraglich vereinbart, dass ein oder mehrere Mitunternehmer für FuE-Tätigkeiten in begünstigten FuE-Vorhaben eine Tätigkeitsvergütung erhalten, ist diese Tätigkeitsvergütung nach § 3 Absatz 3 Satz 3 FZulG grundsätzlich förderfähiger Aufwand. Voraussetzung ist nach § 3 Absatz 3 Satz 4 FZulG, dass die Vereinbarung zivilrechtlich wirksam geschlossen wurde, ernsthaft gewollt ist und tatsächlich durchgeführt wird. Für Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft gelten hingegen die Rn. 98 f.

137Die Höhe der begünstigten Tätigkeitsvergütung ist anhand der vertraglichen Vereinbarung feststellbar. Diese muss so eindeutig und klar abgefasst sein, dass die Tätigkeitsvergütung, die ein Gesellschafter für FuE-Tätigkeiten in begünstigten FuE-Vorhaben erhält, von anderen Tätigkeitsvergütungen im Dienste der Gesellschaft abgegrenzt werden kann.

138Förderfähiger Aufwand ist die vereinbarte Tätigkeitsvergütung für die FuE-Tätigkeit in einem oder mehreren begünstigten FuE-Vorhaben. Diese wird jedoch nur in der Höhe als förderfähiger Aufwand berücksichtigt, als sie 40 Euro je nachgewiesener Arbeitsstunde bei maximal 40 Arbeitsstunden pro Woche nicht übersteigt. Das bedeutet, die Tätigkeitsvergütung wird zum einen begrenzt durch den Betrag, der sich bei Ansatz von 40 Euro je nachgewiesener Arbeitsstunde ergibt. Zum anderen ist die für die FuE-Tätigkeit nachgewiesene Arbeitszeit nur mit maximal 40 Stunden je Woche zu berücksichtigen. Aus Vereinfachungsgründen kann die Ermittlung der förderfähigen Arbeitsstunden auf Monatsbasis erfolgen (d. h. maximal 1/12 von 2.080 Stunden). Rn. 132 gilt insoweit entsprechend. Ist der Gesellschafter in mehreren FuE-Vorhaben tätig, gilt die stundenmäßige Begrenzung insgesamt für alle FuE-Vorhaben.

139Zum Nachweis der erbrachten Eigenleistung in einem begünstigten FuE-Vorhaben sind laufende Aufzeichnungen zu führen, die eindeutig und zeitnah die geleisteten Arbeitsstunden im jeweiligen begünstigten FuE-Vorhaben belegen. Rn. 134 gilt entsprechend.

140Im Fall der Umsatzsteuerpflicht der Tätigkeit gilt Rn. 146 entsprechend.

2. Auftragsforschung

142Wird ein Dritter mit der Durchführung eines begünstigten FuE-Vorhabens beauftragt, ist der Ermittlung der förderfähigen Aufwendungen das beim anspruchsberechtigten Auftraggeber für den Auftrag entstandene Entgelt zugrunde zu legen. Wird der Gewinn nach § 4 Absatz 3 EStG ermittelt, ist das in dem Wirtschaftsjahr gezahlte Entgelt (auch soweit es sich nur um eine Teilleistung handelt) maßgeblich.

143Von dem beim Auftraggeber im Wirtschaftsjahr entstandenen bzw. gezahlten Entgelt für Auftragsforschung können 60 Prozent als förderfähige Aufwendungen berücksichtigt werden.

2.1 Entgelt

144Entgelt i. S. d. § 3 Absatz 4 FZulG ist der zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer für die Erbringung der Dienstleistung vereinbarte Betrag.

145Die förderfähigen Aufwendungen sind von dem Entgelt zu bemessen, das beim Auftraggeber im Wirtschaftsjahr für das begünstigte FuE-Vorhaben entstanden ist.

146Die im Entgelt enthaltene Umsatzsteuer gehört nicht zu den förderfähigen Aufwendungen, soweit der Anspruchsberechtigte vorsteuerabzugsberechtigt ist und die im Entgelt enthaltene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend machen kann.

147Über das im Wirtschaftsjahr entstandene Entgelt hinaus sind keine weiteren Aufwendungen im Zusammenhang mit der Auftragsforschung förderfähig.

2.2 Entgeltveränderungen

148Wird das Entgelt gegenüber der ursprünglichen Vertragsgestaltung gemindert oder erhöht, ändern sich insoweit die förderfähigen Aufwendungen.

149Der Anspruchsberechtigte hat spätere Änderungen des Entgeltes unverzüglich dem in diesem Zeitpunkt für die FZul zuständigen Finanzamt anzuzeigen. Für die Änderung des Forschungszulagenbescheids gelten die allgemeinen Regelungen der AO für das Steuerfestsetzungsverfahren (siehe Rn. 245). Eine bereits erfolgte Anrechnung ist nach § 10 Absatz 3 FZulG entsprechend zu ändern.

2.3 Auftragsforschung unter nahestehenden Personen

150Sind Auftraggeber und Auftragnehmer nahestehende Personen, ist das Entgelt höchstens in der Höhe zu berücksichtigen, wie es zwischen fremden Dritten vereinbart worden wäre.

151Entgelt i. S. d. § 3 Absatz 4 FZulG sind danach höchstens die fremdüblichen Aufwendungen, die der Anspruchsberechtigte (Auftraggeber) für den Auftrag aufwendet (Auftragswert) und an den Auftragnehmer tatsächlich leistet.

152Zur Definition der nahestehenden Person ist § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes sinngemäß anzuwenden.

2.4. Nachweis der Aufwendungen

153Der Anspruchsberechtigte (Auftraggeber) hat die Höhe und die Entstehung der begünstigten Aufwendungen durch geeignete Unterlagen nachzuweisen. Als Nachweis ist der zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer geschlossene Vertrag über die Vergabe des Auftrags vorzuhalten und auf Anforderung vorzulegen. Besteuerungsrelevante Dokumente sind grundsätzlich in deutscher Sprache abzufassen (§ 87 AO).

154Der Auftraggeber muss keine Angaben dazu machen, wie sich die Aufwendungen beim Auftragnehmer aufgliedern oder wie hoch die beim Auftragnehmer entstandenen Aufwendungen tatsächlich sind.

3. Kumulierung mit anderen Förderungen oder staatlichen Beihilfen

155Für den Anspruch auf FZul ist es grundsätzlich nicht schädlich, wenn für das begünstigte FuE-Vorhaben andere Förderungen oder Beihilfen gewährt werden oder wurden (§ 7 Absatz 1 FZulG).

156Aufwendungen, die nach dem FZulG grundsätzlich zu den förderfähigen Aufwendungen gehören, dürfen nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden, soweit sie im Rahmen anderer Förderungen oder staatlicher Beihilfen bereits berücksichtigt wurden oder werden (§ 7 Absatz 2 FZulG). D. h. es besteht ein Verbot der Doppelförderung (Kumulierungsverbot) in Bezug auf dieselben förderfähigen Aufwendungen.

157Für das Kumulierungsverbot ist nicht die Höhe der anderweitigen Förderung entscheidend. Es ist darauf abzustellen, inwieweit dieselben förderfähigen Aufwendungen dem Grunde nach bereits in die Bemessung einer anderen – das FuE-Vorhaben betreffenden – Förderung einbezogen wurden oder noch werden. D. h., soweit förderfähige Lohnaufwendungen, förderfähige Eigenleistungen oder das im Rahmen der Auftragsforschung förderfähige Entgelt bereits im Rahmen einer anderen Förderung berücksichtigt wurden, sind diese Aufwendungen im Rahmen der Bemessung der FZul nicht mehr berücksichtigungsfähig. Sind die im Rahmen des FZulG förderfähigen Lohnaufwendungen höher, als die im Rahmen einer anderen Förderung für dieses FuE-Vorhaben berücksichtigten Lohnaufwendungen, z. B. weil ein Arbeitnehmer zusätzlich im FuE-Vorhaben tätig werden musste oder weil das FuE-Vorhaben länger andauerte als ursprünglich angenommen, kann der übersteigende – und damit nicht geförderte Lohnaufwand – für die Bemessung der FZul berücksichtigt werden. Hierzu wären die gesamten förderfähigen Aufwendungen und die Höhe der bereits in die Bemessung der anderen Förderung eingeflossenen Aufwendungen nachzuweisen (vgl. Rn. 159).

158Wurde für ein begünstigtes FuE-Vorhaben eine andere Förderung zwar beantragt, aber nicht bewilligt, können die förderfähigen Aufwendungen im Rahmen der Bemessung der FZul berücksichtigt werden.

159Die Einhaltung der gesetzlichen Vorgaben obliegt dem Anspruchsberechtigten. Der Anspruchsberechtigte hat daher im Antrag auf FZul Angaben über die Beantragung und Gewährung anderer Förderungen oder anderer staatlichen Beihilfen und die Höhe der geförderten Aufwendungen zu tätigen (§ 7 Absatz 3 FZulG).

IV. Bemessungsgrundlage

1. Grundsatz

162Bemessungsgrundlage für die FZul ist nach § 3 Absatz 5 Satz 1 FZulG grundsätzlich die Summe der im Wirtschaftsjahr für alle begünstigten FuE-Vorhaben insgesamt entstandenen förderfähigen Aufwendungen i. S. d. § 3 Absatz 1 bis 4 FZulG.

163Förderfähige Aufwendungen i. S. d. § 3 Absatz 1 bis 4 FZulG dürfen nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 3 Absatz 5 FZulG einbezogen werden, soweit diese im Rahmen anderer Förderungen oder staatlicher Beihilfen gefördert wurden oder werden (§ 7 Absatz 2 Satz 1 FZulG). Einzelheiten siehe unter Rn. 155 ff.

2. Begrenzung der Bemessungsgrundlage

164Die Bemessungsgrundlage wird nach § 3 Absatz 5 FZulG der Höhe nach begrenzt (Bemessungsgrundlagenhöchstbetrag).

165Die Bemessungsgrundlage wird für vor dem 1. Juli 2020 und nach dem 30. Juni 2026 entstandene Aufwendungen auf den Betrag von jährlich 2.000.000 Euro begrenzt.

166Für förderfähige Aufwendungen, die nach dem 30. Juni 2020 und vor dem 1. Juli 2026 entstanden sind, erhöht sich die maximale jährliche Bemessungsgrundlage auf 4.000.000 Euro.

3. Ermittlung der Bemessungsgrundlage

167Die förderfähige Bemessungsgrundlage ermittelt sich vorbehaltlich der folgenden Absätze wie folgt:

3.1. Ermittlung der Bemessungsgrundlage für förderfähige Aufwendungen in den Jahren 2020 und 2026

168Förderfähige Aufwendungen, die nach dem 1. Januar 2020 und vor dem 1. Juli 2020 entstanden sind, können bis zu einer Bemessungsgrundlage von 2.000.000 Euro berücksichtigt werden. Für förderfähige Aufwendungen, die nach dem 30. Juni 2020 und vor dem 1. Januar 2021 entstanden sind, gilt unter Berücksichtigung der im 1. Halbjahr 2020 entstandenen förderfähigen Aufwendungen eine maximale Bemessungsgrundlage von 4.000.000 Euro. Insgesamt darf die maximal förderfähige Bemessungsgrundlage 2020 4.000.000 Euro nicht überschreiten.

169Förderfähige Aufwendungen, die nach dem 31. Dezember 2025 und vor dem 1. Juli 2026 entstanden sind, können bis zu einer Bemessungsgrundlage von 4.000.000 Euro berücksichtigt werden. Für förderfähige Aufwendungen, die nach dem 30. Juni 2026 entstehen, gilt dann wieder eine maximale Bemessungsgrundlage von 2.000.000 Euro unter Berücksichtigung der förderfähigen Aufwendungen des 1. Halbjahres 2026.

170Für eine zutreffende Ermittlung der Bemessungsgrundlage sind die förderfähigen Aufwendungen eines Wirtschaftsjahres, in dem unterschiedliche maximale Bemessungsgrundlagen gelten, nach ihrem Entstehungszeitpunkt abzugrenzen. Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 30. Juni ist die nachfolgend beschriebene gesonderte Höchstbetragsberechnung unter Berücksichtigung der unterschiedlichen Höchstbemessungsgrundlagen somit nicht erforderlich.

3.1.1 Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Wirtschaftsjahre 2020, 2019/2020 und 2020/2021

171Berechnungsschema:

3.1.2 Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Wirtschaftsjahre 2026, 2025/2026 und 2026/2027

173Die Berechnung erfolgt auf der Basis des Berechnungsschemas in Rn. 171 und betrifft alle Wirtschaftsjahre 2026, 2025/2026 und 2026/2027, die über den Stichtag 30. Juni / 1. Juli 2026 hinausgehen:

4. Bemessungsgrundlage bei verbundenen Unternehmen i. S. d. § 3 Absatz 6 FZulG

4.1 Begrenzung der Bemessungsgrundlage

174Bei verbundenen Unternehmen wird die Bemessungsgrundlage je Kalenderjahr für alle verbundenen Unternehmen insgesamt auf die Höhe von 2.000.000 bzw. 4.000.000 Euro begrenzt (§ 3 Absatz 6 Satz 1 und Satz 3 FZulG). Die Bemessungsgrundlage aller verbundenen Unternehmen darf für die Berechnung der FZul für dasselbe Kalenderjahr damit insgesamt den Betrag von 2.000.000 bzw. 4.000.000 Euro nicht übersteigen.

175Verbundene Unternehmen haben die Verteilung der Bemessungsgrundlage unter Beachtung der Bemessungsgrundlagenhöchstbeträge untereinander durch eine entsprechende Erklärung im Antrag auf FZul festzulegen (§ 5 Absatz 2 Satz 2 FZulG), wenn mehrere der miteinander verbundenen Unternehmen für ein Kalenderjahr FZul beanspruchen wollen und die Summe aller förderfähigen Aufwendungen den Höchstbetrag übersteigt.

176Haben verbundene Unternehmen voneinander abweichende Wirtschaftsjahre, ist für die Begrenzung der Bemessungsgrundlage auf das Kalenderjahr abzustellen, in dem die Wirtschaftsjahre enden.

177Für die Begrenzung der Bemessungsgrundlage bei verbundenen Unternehmen wird die in den Kalenderjahren 2020 und 2026 geltende maximal förderfähige Bemessungsgrundlage zugrunde gelegt. Eine Aufteilung der Bemessungsgrundlagenhöchstbeträge in vor dem 1. Juli oder nach dem 30. Juni entstandenen Aufwendungen erfolgt nur im Rahmen der individuellen Prüfung des Antrags eines Anspruchsberechtigten, nicht aber im Rahmen der Begrenzung der Bemessungsgrundlage für die verbundenen Unternehmen insgesamt.

177aGemäß § 3 Absatz 6 Satz 4 FZulG kann ein Bescheid über die Festsetzung von FZul für ein verbundenes Unternehmen auch, nachdem er bestandskräftig ist, noch geändert werden, wenn

1. ein Bescheid über die Festsetzung von FZul für dasselbe Kalenderjahr eines verbundenen Unternehmens aufgehoben, geändert oder berichtigt wird und

2. diese Änderung Einfluss auf die Aufteilung des Höchstbetrages zwischen den verbundenen Unternehmen hat. Das die Änderung begehrende Unternehmen kann insoweit weitere förderfähige Aufwendungen geltend machen, wenn hierauf bisher aufgrund der Begrenzung des Höchstbetrages für verbundene Unternehmen verzichtet wurde.

4.2 Verbundene Unternehmen i. S. d. FZulG

179Wann Unternehmen i. S. d. FZulG als „verbunden“ gelten, wird in § 3 Absatz 6 Satz 2 FZulG definiert. Danach wird von einem verbundenen Unternehmen ausgegangen, wenn die Merkmale des beherrschenden Einflusses aufeinander i. S. d. § 290 Absatz 2 bis 4 des Handelsgesetzbuches (HGB) erfüllt sind.

180Somit ist immer von verbundenen Unternehmen auszugehen, wenn die Voraussetzungen zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach § 290 Absatz 1 HGB vorliegen, da der für die Aufstellung eines Konzernabschlusses erforderliche beherrschende Einfluss durch § 290 Absatz 2 bis 4 HGB konkretisiert wird.

181Für die Einordnung als verbundene Unternehmen i. S. d. FZulG ist es nicht relevant, ob tatsächlich ein Konzernabschluss zu erstellen ist oder ob die Voraussetzungen für eine Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses vorliegen (§ 290 Absatz 5 HGB). Z. B. kann auch bei einem Tochterunternehmen, das nach § 296 HGB nicht in den Konzernabschluss einbezogen zu werden braucht, ein beherrschender Einfluss bestehen.

182Das Kriterium des beherrschenden Einflusses aus § 290 Absatz 1 HGB wird durch typisierende und unwiderlegbare Tatbestände in § 290 Absatz 2 HGB bestimmt. Die Auflistung ist dabei nicht als abschließend zu verstehen, sondern stellt typische Beispiele dar, die gleichrangig eine Beherrschungsmöglichkeit begründen können.

183Beherrschender Einfluss liegt gemäß § 290 Absatz 2 HGB stets vor bei:

• Stimmrechtsmehrheit,

• Organbestimmungsmehrheit,

• Beherrschungsvertrag oder entsprechenden Bestimmungen in der Satzung oder

• Übernahme der Mehrheit der Risiken und Chancen einer Zweckgesellschaft.

184Für die Interpretation und Auslegung des § 290 Absatz 2 bis 4 HGB gelten die Abgrenzungskriterien des HGB. Die Grundsätze des Deutschen Rechnungslegungs Standard Nr. 19 (DRS 19) vom 29. Dezember 2010 können zur Auslegung herangezogen werden.

184aUnternehmen, die lediglich über reine vermögensverwaltende Gesellschaftsstrukturen (z. B. Private Equity Fonds, Venture Capital Fonds) horizontal miteinander verbunden sind und bei denen sich die Beteiligungsunternehmen untereinander nicht koordinieren können, sind nicht als verbundene Unternehmen i. S. d. § 3 Absatz 6 FZulG anzusehen. Dies gilt auch für reine vermögensverwaltende Gesellschaftsstrukturen von privaten Investoren (sog. Business Angels). Die Beweislast liegt beim Steuerpflichtigen.

185Für die Zuordnung eines Unternehmens als verbundenes Unternehmen sind die Verhältnisse am Ende des Wirtschaftsjahres, für das die FZul beantragt wird, maßgeblich.

5. Bemessungsgrundlage bei Organschaften

186Für Organschaften gelten keine besonderen Regelungen. Soweit es sich bei den jeweiligen anspruchsberechtigten Organgesellschaften um verbundene Unternehmen handelt, gelten die Ausführungen unter Rn. 174 ff.

6. Bemessungsgrundlage bei Kooperationsvorhaben

187Wird ein begünstigtes FuE-Vorhaben gemeinsam mit einem oder mehreren anderen Unternehmen bzw. einer anderen Einrichtung oder mehreren anderen Einrichtungen für Forschung und Wissensverbreitung durchgeführt, gelten die vorstehenden Ausführungen entsprechend. Soweit es sich bei den Kooperationspartnern auch um verbundene Unternehmen handelt, gelten die Ausführungen unter Rn. 174 ff. Sind die Kooperationspartner keine verbundenen Unternehmen, beantragt jeder Kooperationspartner, der gemäß § 1 FZulG anspruchsberechtigt ist (vgl. Rn. 16 f.), für die bei ihm entstandenen förderfähigen Aufwendungen eine FZul.

V. Höhe der FZul

1. Grundsatz

188Die FZul beträgt nach § 4 Absatz 1 Satz 1 FZulG 25 Prozent der förderfähigen Bemessungsgrundlage eines Wirtschaftsjahres.

189Die FZul wird für das Wirtschaftsjahr festgesetzt, in dem die förderfähigen Aufwendungen entstanden sind. Die FZul wird damit bezogen auf alle FuE-Vorhaben eines Wirtschaftsjahres gewährt.

190Aufgrund der Begrenzung der förderfähigen Bemessungsgrundlage nach § 3 Absatz 5 FZulG kann die FZul pro Wirtschaftsjahr höchstens 1.000.000 Euro bzw. für nach dem 30. Juni 2026 beginnende Wirtschaftsjahre 500.000 Euro betragen.

2. Begrenzung der FZul nach der AGVO

191Die FZul darf nur in der Höhe festgesetzt werden, in der dies nach den beihilferechtlichen Vorgaben zulässig ist. Eine Beihilfe nach dem FZulG ist mit der AGVO vereinbar, wenn die in Artikel 4 Nummer 1 Buchstabe i AGVO genannten Schwellenwerte für FuE-Beihilfen periodenübergreifend pro Unternehmen und Vorhaben nicht überschritten werden. Da die FZul für förderfähige Aufwendungen in begünstigten FuE-Vorhaben der Kategorien Grundlagenforschung, industrielle Forschung oder experimentelle Entwicklung gleichermaßen gewährt wird, sieht § 4 Absatz 2 FZulG den nach Artikel 4 Nummer 1 Buchstabe i AGVO zu beachtenden geringsten Schwellenwert vor. Somit darf die FZul in der Summe der gewährten staatlichen Beihilfen für ein FuE-Vorhaben jahresübergreifend den Betrag von 15.000.000 Euro pro Unternehmen nicht übersteigen.

192Zur Einhaltung dieses Schwellenwertes hat der Anspruchsberechtigte im Antrag auf FZul Angaben über weitere staatliche Beihilfen für das jeweilige begünstigte FuE-Vorhaben zu tätigen.

193Soweit der beihilferechtliche Schwellenwert für ein FuE-Vorhaben bei einem Unternehmen überschritten wird, darf die FZul nur noch insoweit festgesetzt werden, wie der Betrag von 15.000.000 Euro nicht überschritten wird.

3. Begrenzung der FZul nach der De-minimis-Verordnung

194Wird die FZul auch für förderfähige Aufwendungen aus Eigenleistungen eines Einzelunternehmers oder eines Mitunternehmers einer Mitunternehmerschaft gewährt, handelt es sich insoweit nicht um eine Beihilfe i. S. d. AGVO (vgl. Rn. 305 ff.).

195Gemäß § 9 Absatz 5 FZulG kann die FZul für den Teil der Bemessungsgrundlage, der auf förderfähige Eigenleistungen i. S. d. § 3 Absatz 3 FZulG entfällt, aber nur gewährt werden, soweit die Voraussetzungen der Verordnung (EU) Nr. 1407/2013 der Kommission vom 18. Dezember 2013 über die Anwendung der Artikel 107 und 108 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union auf De-minimis-Beihilfen (ABl. L 352 vom 24. Dezember 2013, S. 1) (De-minimis-Verordnung) in der jeweils geltenden Fassung eingehalten sind.

196Werden Beihilfen auf der Grundlage der De-minimis-Verordnung gewährt, so darf der Gesamtbetrag der einem einzigen Unternehmen gewährten De-minimis-Beihilfen –unabhängig davon, aus welchen Förderprogrammen diese gewährt worden sind – in einem Zeitraum von drei Wirtschaftsjahren den Beihilfehöchstbetrag von 200.000 Euro nicht übersteigen. Zudem dürfen die nach der De-minimis-Verordnung gewährten Beihilfen auch nur bis zu dem in der DAWI-de-minimis-Verordnung (Verordnung (EU) Nr. 360/2012 der Kommission vom 25. April 2012 über die Anwendung der Artikel 107 und 108 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union auf De-minimis-Beihilfen an Unternehmen, die Dienstleistungen von allgemeinem wirtschaftlichem Interesse erbringen; ABl. L 114 vom 26. April 2012, S. 8) festgelegten Beihilfehöchstbetrag von 500.000 Euro mit anderen De-minimis-Beihilfen und DAWI-de-minimis-Beihilfen kumuliert werden.

197Soweit FZul auch für Eigenleistungen i. S. d. § 3 Absatz 3 FZulG beantragt wird, sind entsprechende Angaben über die Höhe anderweitig bezogener De-minimis-Beihilfen und DAWI-de-minimis-Beihilfen für das Wirtschaftsjahr, für das FZul beantragt wird, und die zwei vorausgegangenen Wirtschaftsjahre im Antrag auf FZul erforderlich (vgl. Rn. 310 ff.).

198Die FZul ermittelt sich unter Berücksichtigung der für De-minimis-Beihilfen erforderlichen Prüfung wie folgt:

(Bezug ist das Berechnungsschema in Rn. 171)

Zweiter Teil Verfahrensrechtliche Vorschriften

I. Antragstellung

1. Allgemeines

199Die Gewährung der FZul erfolgt über ein zweistufiges Verfahren:

1. Antrag auf Bescheinigung nach § 6 FZulG (Rn. 222 ff.)

2. Antrag auf FZul (Rn. 204 ff.)

2. Antragsberechtigung

200Antragsberechtigt ist grundsätzlich der Anspruchsberechtigte nach § 1 Absatz 1 FZulG (Rn. 1 ff.) oder sein Gesamtrechtsnachfolger.

201Bei Körperschaften, Personenvereinigungen sowie Mitunternehmerschaften ist die Gesellschaft, vertreten durch den gesellschaftsvertraglich bestimmten Vertreter, und bei Vermögensmassen i. S. d. KStG der gesetzliche Vertreter bzw. der Vermögensverwalter (§ 34 AO) antragsberechtigt.

202Ist vor Antragstellung Gesamtrechtsnachfolge eingetreten, ist der Gesamtrechtsnachfolger antragsberechtigt (§ 45 AO). Bei mehreren Gesamtrechtsnachfolgern sind diese nur gemeinschaftlich antragsberechtigt. Ist vor Antragstellung Einzelrechtsnachfolge eingetreten, so ist der Einzelrechtsnachfolger nur antragsberechtigt, soweit die förderfähigen Aufwendungen nach Eintritt der Einzelrechtsnachfolge entstanden sind.

203Der Antragsteller kann sich im Festsetzungsverfahren durch einen Bevollmächtigten vertreten lassen (§ 80 AO). Er kann auch einen Dritten (z. B. Steuerberater) damit beauftragen, den Antrag für ihn an das zuständige Finanzamt zu übermitteln (§ 87d AO). Dies gilt nicht für das Bescheinigungsverfahren. Hinsichtlich der Zulässigkeit der steuerlichen Hilfeleistung im Zusammenhang mit der FZul im Einzelnen wird auf Rn. 208 und Rn. 229 verwiesen.

3. Antrag auf FZul

3.1 Zuständiges Finanzamt

204Der Antrag auf FZul ist bei dem für die Besteuerung des Anspruchsberechtigten nach dem Einkommen zuständigen Finanzamt zu stellen. Zuständiges Finanzamt für die Festsetzung der FZul ist

1. bei Steuerpflichtigen i. S. d. EStG und des KStG das für die Besteuerung nach dem Einkommen zuständige Finanzamt (§§ 19, 20 AO). Das gilt auch, wenn die Einkünfte des Anspruchsberechtigten nach § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b AO gesondert festgestellt werden.

2. bei Mitunternehmerschaften das für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt (§ 18 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 i. V. m. § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a AO).

3.2 Antragsverfahren

205Der Antrag auf FZul ist nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz über die amtlich bestimmte Schnittstelle zu stellen (§ 5 Absatz 1 Satz 1 FZulG i. V. m. § 87b Absatz 1 und 2 AO). Die Finanzverwaltung bietet hierzu das kostenfreie Online-Portal „Mein ELSTER“ (www.elster.de)an.

206Die Antragstellung erfolgt unabhängig von der Einkommen- oder Körperschaftsteuererklärung oder der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte. Es ist nicht erforderlich, dass dem Finanzamt bereits die Steuer- oder Feststellungserklärung für das Jahr vorliegt, für das die FZul beantragt wird.

207Die Antragstellung kann je Wirtschaftsjahr nur einheitlich für alle in dem Wirtschaftsjahr entstandenen förderfähigen Aufwendungen des Anspruchsberechtigten erfolgen. Je Wirtschaftsjahr ist daher nur ein Antrag auf FZul möglich.

208Für Hilfeleistungen im Zusammenhang mit der FZul ist, soweit sie auf den Antrag auf FZul entfallen, der Anwendungsbereich des § 1 Absatz 1 Nummer 1 Steuerberatungsgesetz (StBerG) eröffnet. Die Beantragung der FZul beim Finanzamt sowie die damit zusammenhängende Beratungsleistung sind eine Hilfeleistung in Steuersachen nach § 2 StBerG und dürfen daher nur von zur Hilfeleistung in Steuersachen Befugten erfolgen. Personen i. S. d. § 4 Nummer 5 StBerG (z. B. sog. Förderberater) sind zu dieser Hilfeleistung nicht befugt, da deren Haupttätigkeit auch ohne diese Hilfeleistung ausgeübt werden kann und es daher an einem unmittelbaren Zusammenhang fehlt.

3.3 Inhalt des Antrags

209Im Antrag auf FZul sind die begünstigen FuE-Vorhaben, für die eine FZul beantragt wird, sowie die förderfähigen Aufwendungen so genau anzugeben, dass eine Überprüfung möglich ist. Bei mehreren Betrieben oder Betriebsstätten sind diese sowie die FuE-Vorhaben jeweils einzeln zu bezeichnen.

210Voraussetzung für den Antrag ist die Bescheinigung nach § 6 FZulG, aus der die begünstigten FuE-Vorhaben ersichtlich sind. Nachrichtliche Angaben, die in der Bescheinigung nach § 6 FZulG enthalten sind, müssen bei Einwilligung in die Datenübernahme im Antrag auf FZul grundsätzlich nicht wiederholt werden. Zu diesen nachrichtlichen Angaben gehören alle Angaben, die nicht die Feststellung des FuE-Vorhabens selbst betreffen, z. B. Angaben zu verbundenen Unternehmen, zu Kooperationspartnern oder zur Auftragsforschung. Wenn sich Änderungen gegenüber diesen Angaben im Bescheinigungsverfahren nach § 6 FZulG ergeben haben, müssen die entsprechenden Angaben im Antrag auf FZul aufgeführt werden (vgl. demgegenüber zur Erforderlichkeit einer neuen Bescheinigung Rn. 237).

211Der Anspruchsberechtigte hat im Antrag auf FZul zu versichern, dass sich die im Rahmen des Bescheinigungsverfahrens gegenüber der BSFZ erklärten und die der Bescheinigung nach § 6 FZulG zugrunde gelegten Sachverhalte zum FuE-Vorhaben selbst nicht verändert haben.

212Im Antrag auf FZul sind Erklärungen zur Einhaltung der beihilferechtlich relevanten Vorgaben erforderlich.

213Nachträgliche Änderungen gegenüber den im Antrag auf FZul getätigten Angaben sind dem in diesem Zeitpunkt für die FZul zuständigen Finanzamt unverzüglich anzuzeigen.

214Zum Inhalt des Antrags auf FZul wird auf die Veröffentlichung auf der Internetseite des Bundesministeriums der Finanzen (www.bundesfinanzministerium.de) verwiesen.

3.4 Belegnachweis

215Dem elektronischen Antrag auf FZul sind keine Belege beizufügen. Diese sind erst auf Anforderung des Finanzamtes vorzulegen.

216Das Finanzamt entscheidet im Rahmen der Bearbeitung des Antrages auf FZul in eigener Zuständigkeit über den Umfang der Prüfung (§ 88 AO); hierzu gehört auch die Entscheidung über die Anforderung von Belegen. Diese sind im Falle einer Aufforderung durch das Finanzamt vom Anspruchsberechtigten vorzulegen.

217Vom Anspruchsberechtigten sind für den Fall einer etwaigen Beleganforderung nachvollziehbare und aussagefähige Dokumentationen über die Ermittlung der Höhe der förderfähigen Aufwendungen sowie zum Stand des begünstigten FuE-Vorhabens am Ende des Wirtschaftsjahres vorzuhalten.

218Zu diesen Dokumentationen gehören u. a.

• Aufzeichnungen über die im begünstigten FuE-Vorhaben tätigen Arbeitnehmer mit einer Kurzbeschreibung der Tätigkeit im begünstigten FuE-Vorhaben,

• Stundenaufzeichnung(en) sowohl für die nur zeitweise im begünstigten FuE-Vorhaben als auch für die in verschiedenen FuE-Vorhaben beschäftigten Arbeitnehmer,

• Stundenaufzeichnung(en) über geleistete Eigenleistungen des jeweiligen Einzel- oder Mitunternehmers sowie

• Kurzbeschreibung zum Stand des begünstigten FuE-Vorhabens am Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres.

219Nicht erforderlich ist die Erstellung und Vorlage einer abschließenden Dokumentation über die Ergebnisse am Ende des begünstigten FuE-Vorhabens.

4. Antragsfrist

220Die FZul kann gemäß § 5 Absatz 1 FZulG erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem die förderfähigen Aufwendungen für begünstigte FuE-Vorhaben entstanden sind, beantragt werden. Vor diesem Zeitpunkt gestellte Anträge sind unwirksam.

221Das FZulG sieht keine Frist für die Abgabe des Antrags auf FZul vor. Die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der AO sind, mit Ausnahme des § 163 AO, entsprechend anzuwenden. Damit kann der Antrag auf FZul nach dem FZulG nur bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist gestellt werden. Diese beträgt grundsätzlich vier Jahre (§ 169 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 AO). Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch auf FZul entstanden ist (§ 170 Absatz 1 AO). Der Anspruch auf FZul entsteht mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem die förderfähigen Aufwendungen i. S. d. § 3 Absatz 1 und 2 FZulG vom Arbeitnehmer bezogen worden sind oder die nach § 3 Absatz 3 und 4 FZulG förderfähigen Aufwendungen beim Anspruchsberechtigten entstanden sind (§ 4 Absatz 1 Satz 2 FZulG).

II. Bescheinigungsverfahren

1. Allgemeines

222Das Bescheinigungsverfahren basiert auf der Verordnung zur Durchführung von § 14 Absatz 1 des Forschungszulagengesetzes (Forschungszulagen-Bescheinigungsverordnung – FZulBV) vom 30. Januar 2020 (BGBl 2020 I S. 118).

2. Antrag auf Bescheinigung nach § 6 FZulG

2.1 Zuständige Stelle

223Zuständige Stelle für den Antrag auf Bescheinigung nach § 6 FZulG ist die BSFZ.

224Das Verfahren richtet sich nach dem Verwaltungsverfahrensgesetz.

2.2 Antragsverfahren

225Der Antrag auf Bescheinigung nach § 6 FZulG ist für die FuE-Vorhaben zu stellen, für die die FZul nach dem FZulG beantragt werden soll. Der Anspruchsberechtigte kann die Bescheinigung gleichzeitig für mehrere FuE-Vorhaben in einem Antrag beantragen (vgl. auch Rn. 41).

226Der Antrag auf Bescheinigung ist über das Web-Portal der BSFZ (www.bescheinigungforschungszulage.de) elektronisch zu stellen. Zur Registrierung ist ein gültiges ELSTER-Zertifikat (Organisationszertifikat mit Steuernummer) erforderlich. Nähere Informationen hierzu unter www.bescheinigung-forschungszulage.de.

227Das Antragsverfahren ist derzeit nicht gebührenpflichtig.

228Für die Beantragung der Bescheinigung nach § 6 FZulG sind keine Antragsfristen zu beachten. Der Antrag kann vor, während oder nach Abschluss der Durchführung eines FuE-Vorhabens, d. h. bereits im Laufe des Wirtschaftsjahres oder auch erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, für das die FZul beantragt werden soll, gestellt werden. In jedem Fall muss die Bescheinigung vor der Beantragung der FZul beim Finanzamt vorliegen.

229Hilfeleistungen, die im Zusammenhang mit einem Antrag auf Bescheinigung nach § 6 FZulG bei der BSFZ stehen, sind keine geschäftsmäßige Hilfeleistung i. S. d. StBerG. Den Antrag auf Bescheinigung kann allerdings nur der Anspruchsberechtigte selbst stellen. Im Webportal der BSFZ können im „Unternehmensaccount“ weitere Bevollmächtigte und sogenannte „Antragsbearbeiter“ hinzugefügt werden. Antragsbearbeiter können die ihnen zugewiesenen Anträge bearbeiten (aber nicht einreichen), Vorhabenbeschreibungen eingeben und ändern sowie eventuelle Nachforderungen beantworten. Antragsbearbeiter können sowohl Angestellte des Unternehmens sein als auch unternehmensexterne Personen (z. B. Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Förderberater).

3. Übermittlung der Bescheinigung nach § 6 FZulG

230Gemäß § 5 Absatz 3 FZulBV soll die Bescheinigung nach § 6 FZulG dem Antragsteller durch die BSFZ innerhalb von drei Monaten nach Vorlage der vollständigen Unterlagen bekanntgegeben und dem zuständigen Finanzamt übermittelt werden.

231Gemäß § 5 Absatz 3 FZulG ist für den Antrag auf FZul eine Bescheinigung nach § 6 FZulG für die im Antrag auf FZul aufgeführten begünstigten FuE-Vorhaben erforderlich. Die Voraussetzung wird dadurch erfüllt, dass die Bescheinigung nach § 6 FZulG unmittelbar von der BSFZ an das zuständige Finanzamt übermittelt wird. Diese muss daher dem Antrag auf FZul nicht gesondert beigefügt werden.

4. Grundlagenbescheid

232Die Bescheinigung nach § 6 FZulG wird für alle in einem Antrag aufgeführten FuE-Vorhaben eines Anspruchsberechtigten ausgestellt. Die Bescheinigung nach § 6 FZulG enthält jeweils getrennt für jedes FuE-Vorhaben die entsprechende Feststellung mit der Begründung, ob ein begünstigtes FuE-Vorhaben i. S. d. § 2 Absatz 1 bis 3 FZulG vorliegt oder ob die gesetzlichen Voraussetzungen nicht erfüllt sind.

233Die Bescheinigung nach § 6 FZulG enthält verbindlich lediglich die Feststellung, ob das FuE-Vorhaben die Voraussetzungen des § 2 Absatz 1 bis 3 FZulG erfüllt. Insoweit entfaltet diese Bescheinigung eine Bindungswirkung als Grundlagenbescheid (§ 171 Absatz 10 i. V. m. § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AO). Die Ablaufhemmung für die Festsetzungsfrist des Folgebescheids nach § 171 Absatz 10 AO greift nur, wenn der Antrag auf Bescheinigung nach § 6 FZulG vor Ablauf der für den Folgebescheid geltenden Festsetzungsfrist gestellt worden ist (§ 171 Absatz 10 Satz 3 AO). Das für die Festsetzung der FZul zuständige Finanzamt ist an die in der Bescheinigung getroffenen Entscheidungen gebunden, soweit diese die Beurteilung des FuE-Vorhabens betreffen.

234Die Bescheinigung nach § 6 FZulG entfaltet dagegen keine Bindungswirkung im Hinblick auf den Umfang der förderfähigen Aufwendungen, die Art der Durchführung des FuE-Vorhabens oder den Zeitpunkt des Beginns oder Endes eines Vorhabens.

235Die BSFZ stellt fest, ob es sich bei dem beantragten FuE-Vorhaben um ein solches handelt, das einer oder mehreren der Kategorien Grundlagenforschung, industrielle Forschung oder experimentelle Entwicklung zuzurechnen ist. Die BSFZ begründet in dem Bescheid ihre Entscheidung. Dadurch ist eine Abgrenzung des begünstigten FuE-Vorhabens von nicht begünstigten FuE-Tätigkeiten (z. B. Tätigkeiten i. S. d. Rn. 33) möglich.

236Die Bescheinigung gilt für den gesamten Zeitraum, in dem das begünstigte FuE-Vorhaben durchgeführt wird. Sie muss, soweit keine Änderungen gegenüber dem ursprünglichen Antrag auf Bescheinigung eintreten, nicht – insbesondere nicht jährlich – neu beantragt werden und entfaltet damit auch hinsichtlich der Feststellung, ob das FuE-Vorhaben die Voraussetzungen des § 2 Absatz 1 bis 3 FZulG erfüllt, Bindungswirkung für Anträge auf Festsetzung der FZul für mehrere Wirtschaftsjahre.

237Wird das FuE-Vorhaben während seiner Durchführung geändert oder erweitert, ist eine neue Bescheinigung der BSFZ erforderlich. Eine Änderung oder Erweiterung kann z. B. vorliegen, wenn sich die Zielrichtung des FuE-Vorhabens oder die bisher vorgesehene Aufgabenplanung ändert oder wenn neue Arbeitspakete integriert werden. Eine neue Bescheinigung ist auch erforderlich, wenn sich die geplanten Durchführungswege ändern (z. B. durch zusätzliche Integration einer Auftragsforschung).

238Das Finanzamt kann im Rahmen der Ermittlung des Sachverhalts von Amts wegen vom Anspruchsberechtigten eine neue Bescheinigung nach § 6 FZulG über die Beurteilung des aktuellen FuE-Vorhabens anfordern, wenn dafür ein Anlass besteht. Dies kann z. B. für die Prüfung erforderlich sein, ob die FuE-Tätigkeiten dem begünstigten FuE-Vorhaben zuzurechnen sind, weil der ursprünglich geplante finanzielle oder zeitliche Rahmen wesentlich überschritten wurde.

III. Festsetzungsverfahren

1. Allgemeines

239Gemäß § 12 Satz 1 FZulG sind die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der AO mit Ausnahme des § 163 AO entsprechend anzuwenden. Für die Bearbeitung des Antrags und der Festsetzung der FZul gelten daher gemäß § 155 Absatz 5 AO die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften der AO sinngemäß.

240Das Finanzamt setzt die FZul für das Wirtschaftsjahr, in dem die förderfähigen Aufwendungen entstanden sind, in einem Forschungszulagenbescheid gegenüber dem Anspruchsberechtigten fest (§ 10 Absatz 1 Satz 1 FZulG). Bei einer Mitunternehmerschaft erfolgt die Festsetzung gegenüber der Mitunternehmerschaft (zum weiteren Verfahren siehe Rn. 252 ff.).

2. Prüfung des Antrags

241Das Finanzamt prüft die Angaben im Antrag auf FZul und setzt die FZul, soweit alle Voraussetzungen vorliegen, in einem Bescheid fest.

242Die Finanzbehörde bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen nach den Umständen des Einzelfalls sowie nach den Grundsätzen der Gleichmäßigkeit, Gesetzmäßigkeit und Verhältnismäßigkeit (§ 88 Absatz 2 AO).

243Die zuständigen Behörden von Land, Bund und EU, die jeweiligen Rechnungshöfe und die vom Land, Bund und EU beauftragten Prüfinstitutionen dürfen die Voraussetzungen für die Gewährung der FZul durch Kontrollmaßnahmen (z. B. durch Besichtigungen an Ort und Stelle, Einsichtnahme in die Bücher, Belege und sonstige Unterlagen) – auch nachträglich – prüfen und Auskünfte über die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse einholen. Aufzeichnungen in elektronischer Form sind, wenn die Behörde dies verlangt, auf Kosten des Anspruchsberechtigten auszudrucken.

244Die Angaben im Antrag auf FZul können auch im Weg einer Außenprüfung beim Anspruchsberechtigten überprüft werden (§ 193 Absatz 1 AO). Gemäß § 194 AO kann eine Außenprüfung eine oder mehrere Steuerarten, einen oder mehrere Besteuerungszeiträume umfassen oder sich auf bestimmte Sachverhalte beschränken. Damit kann die FZul Bestandteil einer Außenprüfung sein oder auch eigenständig geprüft werden. Die Vorschriften der AO zur Durchführung von Außenprüfungen gelten auch für die FZul entsprechend (§ 12 FZulG).

3. Aufhebung und Änderung des Forschungszulagenbescheids

245Für die Aufhebung und Änderung des Forschungszulagenbescheids gelten die allgemeinen Regelungen der AO für das Steuerfestsetzungsverfahren (§§ 129, 172 ff. AO) entsprechend (§ 12 FZulG).

IV. Feststellungsverfahren

1. Gesonderte Feststellung der förderfähigen Aufwendungen nach § 5 Absatz 4 FZulG

246In den Fällen, in denen eine gesonderte Feststellung der Einkünfte nach § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b AO erfolgt, hat gemäß § 5 Absatz 4 FZulG das hierfür zuständige Finanzamt (Betriebsfinanzamt) die für diesen Betrieb förderfähigen Aufwendungen nach § 3 Absatz 1 bis 4 FZulG gesondert festzustellen.

247Das gesonderte Feststellungsverfahren erfolgt von Amts wegen. Das für die Festsetzung der FZul zuständige Finanzamt (Festsetzungsfinanzamt), bei dem der Antrag auf FZul gestellt wird (siehe Rn. 204), löst das gesonderte Feststellungsverfahren beim Betriebsfinanzamt aus.

248Dem Betriebsfinanzamt obliegt im Rahmen des gesonderten Feststellungsverfahrens die Prüfung und Feststellung der förderfähigen Aufwendungen nach § 3 Absatz 1 bis 4 FZulG dem Grunde und der Höhe nach. Diese Prüfung umfasst somit auch die Auswertung der Bescheinigung nach § 6 FZulG, die Prüfung der Einhaltung des Begünstigungszeitraums sowie die Prüfung der zutreffenden Art der förderfähigen Aufwendungen unter Berücksichtigung der Durchführungsart des FuE-Vorhabens.

249Das Betriebsfinanzamt erlässt einen Bescheid über die gesonderte Feststellung von förderfähigen Aufwendungen (gesonderter Feststellungsbescheid) an den Anspruchsberechtigten und übersendet eine entsprechende Mitteilung an das Festsetzungsfinanzamt. Es gelten die §§ 179 ff. AO.

250Das Festsetzungsfinanzamt erlässt den Forschungszulagenbescheid unter Berücksichtigung der Mitteilung aus dem gesonderten Feststellungsverfahren; liegen mehrere Mitteilungen vor, sind diese dabei zusammenzuführen. Das Festsetzungsfinanzamt ist insoweit an die Mitteilung des Betriebsfinanzamts gebunden (Grundlagenbescheid nach § 171 Absatz 10 i. V. m. § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AO).

251Einwände gegen die gesonderte Feststellung der förderfähigen Aufwendungen sind über einen Einspruch gegen den gesonderten Feststellungsbescheid an das Betriebsfinanzamt zu richten (§ 351 Absatz 2 AO; vgl. Rn. 270).

2. Gesonderte und einheitliche Feststellung der Anteile an der FZul nach § 10 Absatz 2 FZulG

2.1 Allgemeines

252Bei Mitunternehmerschaften werden nach § 10 Absatz 2 Satz 2 FZulG die den Mitunternehmern jeweils zuzurechnenden Anteile an der festgesetzten FZul gesondert und einheitlich gegenüber den Mitunternehmern festgestellt (Forschungszulagenfeststellungsbescheid). Bei mehrstöckigen Personengesellschaften hat auf Ebene der Oberpersonengesellschaft eine weitere Feststellung über die Zurechnung der gegenüber der Unterpersonengesellschaft festgesetzten FZul zu erfolgen.

253Zuständig für die gesonderte und einheitliche Feststellung ist das für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt (Feststellungsfinanzamt; § 5 Absatz 1 Satz 3 FZulG).

254Aufteilungsmaßstab für die Verteilung ist der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel (§ 10 Absatz 2 Satz 3 FZulG), der sich aus dem Gesellschaftsvertrag oder den gesetzlichen Regelungen des HGB ergibt (§ 109 HGB; ab 1. Januar 2024: § 108 HGB). Dies gilt nur insoweit, als die Gewinnverteilung auch steuerrechtlich anzuerkennen ist. Vorabgewinnanteile und Sondervergütungen sind nicht zu berücksichtigen. Maßgebend sind der Gesellschafterbestand und die Verhältnisse zum Ende des Wirtschaftsjahres, für das die FZul beansprucht wird.

255Die Mitunternehmer können im Antrag auf FZul der Mitunternehmerschaft einen gemeinsamen Bevollmächtigten für den Empfang des Forschungszulagenfeststellungsbescheids bestimmen (§ 122 Absatz 6 AO).

256Die gesonderte und einheitliche Feststellung der den Mitunternehmern jeweils zuzurechnenden Anteile an der gegenüber der Mitunternehmerschaft festgesetzten FZul erfolgt auf Grundlage des § 10 Absatz 2 FZulG. Die §§ 179 ff. AO finden insoweit keine Anwendung.

2.2 Aufhebung und Änderung des Forschungszulagenfeststellungsbescheids

257Die Aufhebung oder Änderung des einer gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 10 Absatz 2 Satz 2 FZulG zugrundeliegenden Forschungszulagenbescheids führt nach § 10 Absatz 2 Satz 4 FZulG zu einer entsprechenden Aufhebung oder Änderung des Forschungszulagenfeststellungsbescheids.

V. Anrechnungsverfahren

1. Allgemeines

258Die FZul wird nicht unmittelbar nach der Festsetzung ausgezahlt, sondern nach § 10 Absatz 1 Satz 2 FZulG bei der dem Forschungszulagenbescheid zeitlich nachfolgenden erstmaligen Festsetzung von Einkommen- oder Körperschaftsteuer vollständig auf die festgesetzte Steuer angerechnet. Die Anrechnung auf den festgesetzten Steuerbetrag bewirkt folglich eine Minderung der zu zahlenden Steuer.

259Ergibt sich nach der Anrechnung ein Überschuss zugunsten des Steuerpflichtigen, wird dieser dem Steuerpflichtigen als Einkommen- oder Körperschaftsteuererstattung ausgezahlt. Die Anrechnung der FZul führt also zu einer Steuererstattung, wenn die festgesetzte Steuer abzüglich geleisteter Vorauszahlungen und anderer Anrechnungsbeträge geringer ist als die anzurechnende FZul. Die FZul kann eine Steuererstattung damit auch erhöhen, wenn die geleisteten Vorauszahlungen und andere Anrechnungsbeträge die festgesetzte Steuer bereits übersteigen. Die FZul führt in voller Höhe zu einer Steuererstattung, wenn die festgesetzte Steuer 0 Euro beträgt (z. B. bei einem im Besteuerungsverfahren festgestellten Verlust oder bei Organgesellschaften – § 19 KStG ist auf die FZul nicht anzuwenden).

260In Fällen, in denen es nach der Forschungszulagenfestsetzung zu keiner erstmaligen Einkommen- oder Körperschaftsteuerfestsetzung mehr kommen kann (z. B. im Erbfall), geht der Anspruch auf Anrechnung einer festgesetzten FZul auf den oder die Rechtsnachfolger über.

261Die Anrechnung auf die Einkommensteuer erfolgt nach § 36 Absatz 2 Nummer 3 EStG. Gemäß § 31 KStG gilt § 36 Absatz 2 Nummer 3 EStG für die Anrechnung auf die Körperschaftsteuer entsprechend.

262Eine Anrechnung der FZul im Rahmen der Festsetzung von Steuervorauszahlungen sieht das FZulG nicht vor.

263Der Veranlagungszeitraum der Einkommen- oder Körperschaftsteuerfestsetzung, bei der die Anrechnung erfolgt, muss nicht mit dem Zeitraum übereinstimmen, für den die FZul festgesetzt worden ist.

2. Anrechnung bei gesonderter und einheitlicher Feststellung

265Bei Mitunternehmerschaften (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG) erfolgt die Anrechnung der FZul i. S. d. § 10 Absatz 1 FZulG in Höhe des gesondert und einheitlich festgestellten Anteils bei der dem Forschungszulagenfeststellungsbescheid zeitlich nachfolgenden erstmaligen Einkommen- oder Körperschaftsteuerfestsetzung des jeweiligen Mitunternehmers (§ 10 Absatz 2 Satz 1 FZulG). Das kann nach den persönlichen Verhältnissen für jeden Mitunternehmer einen anderen Veranlagungszeitraum betreffen.

3. Verfahren bei Aufhebung oder Änderung eines Forschungszulagenbescheids

266Die Aufhebung oder Änderung eines Forschungszulagenbescheids bzw. Forschungszulagenfeststellungsbescheids kann im Ergebnis nach § 10 Absatz 3 FZulG auch zu einer entsprechenden Änderung der nach § 10 Absatz 1 Satz 2 oder Absatz 2 Satz 1 FZulG erfolgten Anrechnung führen. Hierzu ist die Anrechnungsverfügung derjenigen Einkommen- oder Körperschaftsteuerfestsetzung zu ändern, bei der die FZul zuvor angerechnet wurde (§ 10 Absatz 3 FZulG). Damit kann eine Korrektur der Anrechnung unabhängig von einer ggf. künftig durchzuführenden Änderung der Festsetzung zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer erfolgen. Wird ein Forschungszulagenbescheid bzw. Forschungszulagenfeststellungsbescheid geändert oder aufgehoben, kann eine Änderung der Anrechnungsverfügung aber nur innerhalb der Zahlungsverjährungsfrist für die Steuer des betroffenen Veranlagungszeitraums vorgenommen werden (§§ 228 ff. AO).

267Führt die Aufhebung oder Änderung eines Forschungszulagenbescheids bzw. Forschungszulagenfeststellungsbescheids und die in dessen Folge geänderte Anrechnungsverfügung des Steuerbescheids zur Nachforderung von Einkommen- oder Körperschaftsteuer, ist diese Rückforderung auch verfahrensrechtlich wie eine Steuernachforderung von Einkommen- oder Körperschaftsteuer zu behandeln. Somit ist bei Teilnahme am Lastschriftverfahren keine separate Einzugsermächtigung anzufordern bzw. erforderlich und in einem etwaigen Vollstreckungsauftrag als Abgabeart Einkommen- oder Körperschaftsteuer anzugeben.

4. Anrechnung bei Ehegatten oder Lebenspartnern

268Die FZul ist bei Anwendung von § 37 Absatz 2 AO wie eine mit individueller Tilgungsbestimmung geleistete Einkommensteuervorauszahlung zu behandeln. Hinsichtlich der Aufteilung eines Einkommensteuer-Erstattungsanspruchs bei Ehegatten oder Lebenspartnern gelten daher die Ausführungen unter Tz. 3.2 des BMF-Schreibens zum Erstattungsanspruch nach § 37 Absatz 2 AO bei der Einkommensteuer (BMF-Schreiben vom 14. Januar 2015, BStBl 2015 I S. 83) entsprechend. D. h. hinsichtlich eines Erstattungsanspruchs, der sich allein aufgrund der Anrechnung der FZul ergibt, ist allein der Ehegatte oder Lebenspartner erstattungsberechtigt, der Anspruchsberechtigter der FZul ist.

269Wird die Anrechnung der FZul zu Ungunsten geändert (Rn. 266), schulden zusammenveranlagte Ehegatten oder Lebenspartner den daraus resultierenden Anspruch (Rn. 267) als Gesamtschuldner i. S. d. § 44 AO. Eine Aufteilung der Steuerschuld nach §§ 268 ff. AO ist auf Antrag möglich.

VI. Weitere Verfahrensvorschriften

1. Rechtsbehelfsverfahren

270Hinsichtlich der gegen Verwaltungsakte der Finanzbehörden (z. B. (Teil-)Ablehnung eines Antrages auf FZul, gesonderter Feststellungsbescheid, Forschungszulagenbescheid bzw. Forschungszulagenfeststellungsbescheid) eingelegten Rechtsbehelfe sind die Vorschriften der AO und der Finanzgerichtsordnung entsprechend anzuwenden (§ 12 FZulG).

2. Zulässigkeit von Billigkeitsmaßnahmen

271Eine entsprechende Anwendung des § 163 AO auf die FZul ist nicht zulässig (§ 12 Satz 1 FZulG). Das bedeutet, dass eine FZul nicht aus Billigkeitsgründen gewährt oder höher festgesetzt werden darf, als dies aus Rechtsgründen möglich ist (BFH vom 2. Dezember 1977 – III R 36/77, BStBl 1978 II S. 272).

3. Stundung fälliger Steuern im Hinblick auf später fällig werdende Steuererstattungsansprüche aufgrund der FZul

272Für fällige Steuerbeträge kann auf Antrag i. S. d. § 222 AO i. V. m. Nummer 11 des AEAO zu § 234 grundsätzlich eine zinslose Stundung (sog. Verrechnungsstundung) erfolgen, wenn aus der Anrechnung einer festgesetzten FZul bei der nächsten erstmaligen Einkommen- oder Körperschaftsteuerfestsetzung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ein Erstattungsanspruch erwartet und dieser demnächst fällig wird. Allein die Bescheinigung nach § 6 FZulG und der Forschungszulagenbescheid nach § 10 FZulG sind für das Bestehen eines Gegenanspruchs des Steuerschuldners jedoch noch nicht ausreichend. Vielmehr muss dem Finanzamt auch eine Steuererklärung für eine erstmalige Einkommen- oder Körperschaftsteuerfestsetzung vorliegen, bei der die festgesetzte FZul angerechnet werden kann und der daraus resultierende Erstattungsanspruch zur Aufrechnung zur Verfügung steht.

4. Abtretung, Pfändung, Verpfändung und Aufrechnung von Ansprüchen auf FZul

273Eine Abtretung, Pfändung oder Verpfändung der FZul nach § 46 AO ist nicht möglich, da es sich nicht um einen eigenständigen Zahlungsanspruch handelt, sondern lediglich um einen Anspruch auf Anrechnung bei der Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Ebenso kommt eine Aufrechnung nach § 226 AO mit der FZul nicht in Betracht.

274Eine geschäftsmäßige Abtretung eines sich aus der Anrechnung der FZul auf die festgesetzte Einkommen- oder Körperschaftsteuer ergebenden Erstattungsanspruchs wäre zudem nicht mit § 46 Absatz 4 AO vereinbar. Hiernach wäre der geschäftsmäßige Erwerb von Vergütungsansprüchen zum Zwecke der Einziehung oder sonstigen Verwertung auf eigene Rechnung nicht zulässig. Eine Ausnahme würde nur für die Fälle der Sicherungsabtretung und dabei auch nur für Bankunternehmen gelten.

5. Zinsen und Säumniszuschläge

275Auf die Verzinsung der Einkommen- oder Körperschaftsteuer nach § 233a AO hat die FZul sowohl bei der Bewilligung als auch bei der Rückforderung keinen Einfluss, da ihre Anrechnung außerhalb der Festsetzung der Einkommen- oder Körperschaftsteuer erfolgt. Wird indes ein Forschungszulagenbescheid zu Ungunsten des Anspruchsberechtigten geändert oder aufgehoben, ist der Rückforderungsanspruch gemäß § 11 Satz 1 FZulG grundsätzlich nach Maßgabe der §§ 238 Absatz 1 Satz 1 und 239 AO (Höhe, Berechnung und Festsetzung der Zinsen) zu verzinsen.

276Die Verzinsung beginnt mit dem Tag, an dem der Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid, in dem die FZul erstmalig angerechnet wurde, durch Bekanntgabe wirksam wird. Der Zinslauf endet nach § 11 Satz 2 FZulG mit Ablauf des Tages, an dem der geänderte Forschungszulagenbescheid durch Bekanntgabe (§§ 122 und 124 AO) wirksam geworden ist.

277Maßgebend für die Zinsberechnung ist die Differenz zwischen der - in Folge der Änderung - neu festgesetzten FZul und der bisher festgesetzten FZul (§ 11 Satz 3 FZulG). Im Falle eines geänderten Forschungszulagenfeststellungsbescheids ist hierfür der jeweils festgestellte Anteil an der festgesetzten FZul maßgeblich.

278Zinsschuldner ist derjenige, bei dem die FZul nach § 10 Absatz 1 und / oder Absatz 2 FZulG auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer angerechnet wurde (§ 11 Satz 4 FZulG).

279Führt die Änderung eines Forschungszulagenbescheids und die in dessen Folge nach § 10 Absatz 3 FZulG geänderte Anrechnung der FZul (§ 36 Absatz 2 Nummer 3 EStG; § 31 Absatz 1 KStG) zur Nachforderung von Einkommen- oder Körperschaftsteuer, ist dieser Anspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten (§ 36 Absatz 4 Satz 1 EStG; § 31 Absatz 1 KStG). Wird der Rückforderungsanspruch nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet, fallen kraft Gesetzes Säumniszuschläge an (§ 240 AO). Für die Entstehung und Erhebung von Säumniszuschlägen ist der nach Änderung der Anrechnung entstandene Einkommen-oder Körperschaftsteuer-Rückforderungsanspruch (vgl. Rn. 266, 267) relevant.

280Werden Einkommen- oder Körperschaftsteueransprüche, die auf einem Rückforderungsanspruch von FZul aus einer nach § 10 Absatz 3 FZulG geänderten Anrechnung beruhen, gestundet, sind – da die Vorschriften über die Steuervergütung entsprechend gelten - Stundungszinsen zu erheben (§ 234 i. V. m. § 37 Absatz 1 AO).

281Im Falle der Hinterziehung von FZul sind Hinterziehungszinsen nach § 235 AO auf diejenigen Einkommen- oder Körperschaftsteueransprüche festzusetzen, die insoweit auf einem Rückforderungsanspruch von FZul aus einer nach § 10 Absatz 3 FZulG geänderten Anrechnung beruhen. Zinsen nach § 11 FZulG sind hierauf – analog zu § 235 Absatz 4 AO – anzurechnen, soweit sie für denselben Zeitraum auf den Rückzahlungsanspruch der FZul festgesetzt wurden.

6. Verfolgung von Straftaten und Ordnungswidrigkeiten

282Nach § 13 Satz 1 FZulG gelten die straf- und bußgeldrechtlichen Bestimmungen nach § 370 Absatz 1 bis 4, §§ 371, 375 Absatz 1 und 376, §§ 378 und 379 Absatz 1 und 4, sowie §§ 383 und 384 AO für die FZul entsprechend. Dies bedeutet, dass sich derjenige entsprechend § 370 Absatz 1 Nummer 1 AO strafbar macht, der die FZul durch vorsätzlich unrichtige oder unvollständige Angaben unrechtmäßig erlangt. Unter den Voraussetzungen des § 371 AO, der über § 13 Satz 1 FZulG entsprechend gilt, kann durch eine Selbstanzeige Straffreiheit eintreten. Werden leichtfertig unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht, so ist dies entsprechend § 378 AO mit Geldbuße bedroht. Dasselbe gilt für denjenigen, der im Zusammenhang mit der FZul einen Tatbestand des § 379 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 3 AO erfüllt. Ebenso ist es in entsprechender Anwendung des § 383 Absatz 1 AO mit Geldbuße bedroht, wenn entgegen § 46 Absatz 4 Satz 1 AO der Zulageanspruch geschäftsmäßig erworben wird. Für das Strafverfahren wegen einer Tat i. S. d. § 13 Satz 1 FZulG i. V. m. § 370 AO sowie Begünstigung einer Person, die eine solche Tat begangen hat (§ 257 StGB), gelten die §§ 385 bis 408 AO, für das Bußgeldverfahren wegen einer Ordnungswidrigkeit die §§ 409 bis 412 AO entsprechend.

7. Haftung

283Wer hinsichtlich der FZul eine Tat i. S. d. § 13 Satz 1 FZulG i. V. m. § 370 AO begeht oder an ihr teilnimmt, haftet im Rahmen des nach § 12 Satz 1 FZulG entsprechend anzuwendenden § 71 AO für die – durch die unrichtige Festsetzung der FZul – bei der Anrechnung der FZul auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer zu Unrecht gewährten Steuervorteile (Minderung des Steuerertrags) sowie für die Zinsen nach § 235 AO.

Dritter Teil Ertragsteuerliche Behandlung der FZul

284Die FZul wird auf die festgesetzte Einkommen- oder Körperschaftsteuer angerechnet (§ 10 Absatz 1 FZulG). Die FZul führt bei Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften nicht zu einer Betriebsvermögensmehrung bzw. Betriebseinnahme (Umkehrschluss aus § 12 Nummer 3 EStG).

285Bei Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften hat der Anspruch auf FZul keine Auswirkung auf deren Gewinnermittlung, denn Forderungen auf die Erstattung von Einkommensteuer gehören nicht zum Betriebsvermögen, weil sie den betrieblichen Bereich nicht betreffen.

286Einzelunternehmer und Mitunternehmer können nach Anrechnung den Betrag der FZul in das Unternehmen einlegen (Erhöhung des Kapitalkontos). Einen Anspruch auf Einlage des Betrages der FZul hat eine Mitunternehmerschaft nur, wenn sie dies entsprechend zivilrechtlich vereinbart. In diesem Fall ist die Forderung der Mitunternehmerschaft gegenüber ihren Mitunternehmern zu aktivieren. Korrespondierend dazu ist im Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer eine entsprechende Verbindlichkeit gegenüber der Mitunternehmerschaft auszuweisen.

287Bei Körperschaften ist die Körperschaftsteuer grundsätzlich in der Höhe in der Bilanz auszuweisen, in der sie entstanden ist. Die Anrechnung der FZul auf die entstandene Körperschaftsteuer mindert daher die auszuweisende Körperschaftsteuer-Rückstellung oder führt zu einem als Forderung zu aktivierenden Körperschaftsteuer-Erstattungsanspruch. Die mit der Aktivierung des Körperschaftsteuer-Erstattungsanspruchs einhergehende bilanzielle Ertragsauswirkung ist außerbilanziell zu korrigieren (§ 10 Nummer 2 KStG).

Vierter Teil Beihilferechtliche Vorgaben im FZulG

I. Allgemeine Gruppenfreistellungsverordnung (AGVO)

1. Allgemeines

288Die FZul ist eine Beihilfe i. S. d. Artikels 107 Absatz 1 des AEUV (Konsolidierte Fassung bekanntgemacht im ABl. EG Nr. C 115 vom 9. Mai 2008, S. 47). Zur Einhaltung der Vorgaben des Europäischen Beihilferechts wurde das Gesetz entsprechend der AGVO (Verordnung (EU) Nr. 651/2014 der Kommission vom 17. Juni 2014 zur Feststellung der Vereinbarkeit bestimmter Gruppen von Beihilfen mit dem Binnenmarkt in Anwendung der Art. 107 und 108 des AEUV; ABl. L 187 vom 26. Juni 2014, S. 1) in der jeweils gültigen Fassung ausgestaltet.

289Gemäß § 16 Absatz 1 und 2 FZulG ist das FZulG auf der Grundlage und im Rahmen der Vorgaben der AGVO ununterbrochen bis zum Wegfall der Freistellungsvoraussetzungen der AGVO oder eines Rechtsaktes, der an die Stelle der AGVO tritt, anwendbar.

290Mit Beschluss vom 26. Juni 2020 hat die Europäische Kommission die nach der AGVO erforderliche Genehmigung des Evaluierungsplans zum FZulG erteilt und beschlossen, dass die Freistellung des FZulG über den anfänglichen sechsmonatigen Zeitraum hinaus bis sechs Monate nach Ablauf der in Artikel 59 AGVO festgelegten Geltungsdauer der AGVO in der geänderten Fassung fortbesteht.

291Nach Artikel 59 AGVO a. F. galt die AGVO zunächst bis zum 31. Dezember 2020. Mit der Verordnung (EU) Nr. 972/2020 der Kommission vom 2. Juli 2020 zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 1407/2013 hinsichtlich ihrer Verlängerung und zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 651/2014 hinsichtlich ihrer Verlängerung und relevanter Anpassungen (ABl. L 215 vom 7. Juli 2020, S. 3-6) wurde Artikel 59 AGVO dahingehend geändert, dass die AGVO bis zum 31. Dezember 2023 gilt. Mithin ist das FZulG unter Berücksichtigung der derzeit geltenden Fassung der AGVO zunächst bis zum 30. Juni 2024 anwendbar.

2. Unternehmen in Schwierigkeiten

292Gemäß Artikel 1 Absatz 4 Buchstabe c AGVO gilt die AGVO nicht für Beihilfen für Unternehmen in Schwierigkeiten. Daher darf eine FZul nach dem FZulG grundsätzlich nicht für ein Unternehmen gewährt werden, welches nach der beihilferechtlichen Definition ein Unternehmen in Schwierigkeiten ist.

293Mit der Verordnung (EU) Nr. 972/2020 vom 2. Juli 2020 (a. a. O.) hat die Europäische Kommission Artikel 1 Absatz 4 Buchstabe c AGVO erweitert und eine Ausnahme vom Ausschluss der Beihilfegewährung vorgesehen. Danach darf eine Beihilfe dann gewährt werden, wenn das anspruchsberechtigte Unternehmen am 31. Dezember 2019 kein Unternehmen in Schwierigkeiten war, aber in der Zeit vom 1. Januar 2020 bis zum 30. Juni 2021 zu einem Unternehmen in Schwierigkeiten wurde. Mit der Verordnung (EU) Nr. 1237/2021 der Kommission vom 23. Juli 2021 zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 651/2014 zur Feststellung der Vereinbarkeit bestimmter Gruppen von Beihilfen mit dem Binnenmarkt in Anwendung der Artikel 107 und 108 des AEUV (ABl. L 270 vom 29. Juli 2021, S. 39) hat die Europäische Kommission diese Ausnahme verlängert. Unternehmen, die im Zeitraum vom 1. Januar 2020 bis 31. Dezember 2021 zu Unternehmen in Schwierigkeiten wurden, sollten während des begrenzten Zeitraums vom 1. Januar 2020 bis zum 31. Dezember 2021 weiterhin Beihilfen nach der AGVO und damit auch nach dem FZulG erhalten dürfen. Die Ausnahme in Artikel 1 Absatz 4 Buchstabe c Satz 2 AGVO gilt für alle Unternehmen in Schwierigkeiten, unabhängig von der Ursache der Schwierigkeiten.

294Was Unternehmen in Schwierigkeiten sind, ist in Artikel 2 Nummer 18 AGVO geregelt. Danach ist ein Unternehmen ein „Unternehmen in Schwierigkeiten“, wenn auf dieses Unternehmen mindestens einer der folgenden Umstände zutrifft:

1. Im Falle von Gesellschaften mit beschränkter Haftung (z. B. die Aktiengesellschaft, die Kommanditgesellschaft auf Aktien, die Gesellschaft mit beschränkter Haftung, ausgenommen KMU (Kleine und mittlere Unternehmen), die noch keine drei Jahre bestehen): Mehr als die Hälfte des gezeichneten Stammkapitals ist infolge aufgelaufener Verluste verlorengegangen. Dies ist der Fall, wenn sich nach Abzug der aufgelaufenen Verluste von den Rücklagen (und allen sonstigen Elementen, die im Allgemeinen den Eigenmitteln des Unternehmens zugerechnet werden) ein negativer kumulativer Betrag ergibt, der mehr als der Hälfte des gezeichneten Stammkapitals entspricht.

2. Im Falle von Gesellschaften, bei denen zumindest einige Gesellschafter unbeschränkt für die Schulden der Gesellschaft haften (z. B. OHG, KG, ausgenommen KMU, die noch keine drei Jahre bestehen): Mehr als die Hälfte der in den Geschäftsbüchern ausgewiesenen Eigenmittel ist infolge aufgelaufener Verluste verlorengegangen.

3. Das Unternehmen ist Gegenstand eines Insolvenzverfahrens oder erfüllt die im innerstaatlichen Recht vorgesehenen Voraussetzungen für die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens auf Antrag seiner Gläubiger.

4. Das Unternehmen hat eine Rettungsbeihilfe erhalten und der Kredit wurde noch nicht zurückgezahlt oder die Garantie ist noch nicht erloschen beziehungsweise das Unternehmen hat eine Umstrukturierungsbeihilfe erhalten und unterliegt immer noch einem Umstrukturierungsplan.

5. Im Falle eines Unternehmens, das kein KMU ist: In den letzten beiden Jahren

   1. betrug der buchwertbasierte Verschuldungsgrad des Unternehmens mehr als 7,5 und

   2. das anhand des EBITDA berechnete Zinsdeckungsverhältnis des Unternehmens lag unter 1,0.

295In Artikel 2 Nummer 18 Buchstabe a und b AGVO ist aufgeführt, dass ein Unternehmen als Unternehmen in Schwierigkeiten gilt, „wenn sich nach Abzug der aufgelaufenen Verluste von den Rücklagen (und allen sonstigen Elementen, die im Allgemeinen den Eigenmitteln des Unternehmens zugerechnet werden) ein negativer kumulativer Betrag ergibt, der mehr als der Hälfte des gezeichneten Stammkapitals entspricht“. Nach Auffassung der Europäischen Kommission werden Gesellschafterdarlehen, die mit einem qualifizierten Rangrücktritt versehen sind, als Fremd- und nicht als Eigenkapital angesehen. Die Einordnung von Nachrangdarlehen als Fremdkapital ist nach Auffassung der Europäischen Kommission auch unabhängig von der gewährenden Person, d. h. unabhängig davon, ob es sich um ein Nachrangdarlehen eines Gesellschafters oder eines Dritten handelt. Eine Ausnahme davon, dass derartige Nachrangdarlehen als Fremdkapital anzusehen sind, besteht, wenn die Rückzahlungsverpflichtung nur im Fall der Liquidierung entsteht. Diese Ausnahme dürfte nach derzeit vertretener Auffassung der Europäischen Kommission für Wandeldarlehen nicht gelten.

295aIst ein anspruchsberechtigtes Unternehmen mit anderen Unternehmen i. S. d. des Anhangs I Artikel 3 Absatz 3 AGVO verbunden, ist für die Beurteilung eines Unternehmens in Schwierigkeiten im Sinne des FZulG zunächst eine Einzelbetrachtung des anspruchsberechtigten Unternehmens durchzuführen. Wenn sich das anspruchsberechtigte Unternehmen selbst in Schwierigkeiten befindet, kann FZul auch dann nicht festgesetzt werden, wenn sich die Muttergesellschaft oder der Unternehmensverbund insgesamt nicht in Schwierigkeiten befindet. Es obliegt dem Unternehmensverbund ein in Schwierigkeiten befindliches verbundenes Unternehmen durch Zuführung von Eigenkapital zum Ende des Wirtschaftsjahres, in dem der Anspruch auf FZul entsteht, aus den Schwierigkeiten herauszuholen, wenn für ein begünstigtes FuE-Vorhaben FZul begehrt wird. Patronats- oder Absichtserklärungen des Unternehmensverbundes sind hierbei nicht ausreichend, da diese nicht die erforderliche tatsächliche Erhöhung der Eigenmittel des sich in Schwierigkeiten befindlichen Unternehmens oder eine Verringerung seiner Schulden bzw. kumulierten Verluste bewirken.

295bAbweichend zur Rn. 295a ist bei anspruchsberechtigten Unternehmen, die in einen konsolidierten Konzernabschluss (Vollkonsolidierung) einbezogen werden, für die Beurteilung des Unternehmens der konsolidierte Jahresabschluss des Unternehmensverbundes maßgeblich.

296Nach Artikel 2 Nummer 28 AGVO gilt als Tag der Gewährung der Beihilfe der Tag, an dem der Beihilfeempfänger nach dem geltenden nationalen Recht einen Rechtsanspruch auf die Beihilfe erwirbt. Gemäß Artikel 3 AGVO müssen zu diesem Zeitpunkt die Freistellungsvoraussetzungen der AGVO, mithin auch die Voraussetzungen des Artikel 1 Absatz 4 Buchstabe c AGVO erfüllt sein. Beihilferechtlich geboten ist der Ausschluss für Unternehmen in Schwierigkeiten daher zum Zeitpunkt des Erwerbs eines Rechtsanspruchs auf die Beihilfe nach nationalem Recht. Gemäß § 4 Absatz 1 Satz 2 FZulG entsteht der Anspruch auf FZul mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem die förderfähigen Aufwendungen beim Anspruchsberechtigten entstanden sind. Daher ist ein Anspruch auf FZul zu versagen, wenn ein Unternehmen zu diesem Zeitpunkt als Unternehmen in Schwierigkeiten einzustufen ist. Artikel 1 Absatz 4 Buchstabe c Satz 2 AGVO ist zu beachten.

296aFZul kann danach für einen am Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres 2020 und 2021 entstandenen Anspruch auf FZul an ein Unternehmen gewährt werden, wenn dieses am 31. Dezember 2019 kein Unternehmen in Schwierigkeiten war, aber am Ende des Jahres 2020 oder 2021 die beihilferechtlichen Kriterien für ein Unternehmen in Schwierigkeiten erfüllt werden. Ist ein Unternehmen zum Ende des Wirtschaftsjahres 2022 (immer noch oder erstmals) ein Unternehmen in Schwierigkeiten, besteht am Ende des Wirtschaftsjahres 2022 kein Anspruch auf FZul. Erst wenn am Ende eines Wirtschaftsjahres die Kriterien für ein Unternehmen in Schwierigkeiten nicht mehr vorliegen, kann ein Anspruch auf FZul wieder bestehen.

3. Unternehmen mit offenen Rückzahlungsverpflichtungen

297Hat ein Unternehmen aufgrund einer Entscheidung der Europäischen Kommission eine Rückforderungsanordnung über die Rückzahlung einer Beihilfe erhalten, darf eine FZul erst festgesetzt werden, wenn das Unternehmen den Rückforderungsbetrag vollständig zurückgezahlt hat (§ 9 Absatz 3 FZulG).

4. Transparenzpflichten gemäß Artikel 9 AGVO

298Die Bundesrepublik Deutschland ist verpflichtet, bei der Gewährung staatlicher Beihilfen Informationen zu solchen Einzelbeihilfen zu veröffentlichen, die bestimmte Schwellenwerte überschreiten (sogenannte großvolumige Einzelbeihilfen). Die Veröffentlichung erfolgt auf der von der Europäischen Kommission bereitgestellten Plattform / Webseite https://webgate.ec.europa.eu/competition/transparency/public/search/home.

299Die Verpflichtung zur Veröffentlichung von Informationen über die Gewährung der FZul nach dem FZulG ergibt sich aus Artikel 9 AGVO. In diesem Zusammenhang werden die folgenden Informationen über jede Einzelbeihilfe von über 500.000 Euro veröffentlicht (vgl. Anhang III zur AGVO):

1. Name des Empfängers

2. Identifikator des Empfängers (z. B. Handelsregisternummer)

3. Art des Unternehmens (KMU / großes Unternehmen) zum Zeitpunkt der Gewährung

4. Region, in der der Beihilfeempfänger seinen Standort hat, auf NUTS-II-Ebene

5. Wirtschaftszweig auf Ebene der NACE-Gruppe

6. Beihilfeelement, in voller Höhe, in Landeswährung (Betrag der kumulierten FZul in Spannen von 0,5-1; 1-2; 2-5; 5-10; 10-30 und 30 und mehr in Mio. Euro)

7. Beihilfeinstrument (hier: Steuerermäßigung)

8. Tag der Gewährung (Datum des Bescheids mit dem die FZul festgesetzt wurde, die zu einer Überschreitung der o. a. Spannen führt)

9. Ziel der Beihilfe (hier: Grundlagenforschung, industrielle Forschung oder experimentelle Entwicklung)

10. Bewilligungsbehörde (hier: das zuständige Finanzamt)

11. Nummer der Beihilfemaßnahme (SA.56245)

300Für die Eintragung ist auf den jeweiligen Beihilfeempfänger abzustellen. Dabei handelt es sich um den Steuerpflichtigen, der die FZul beantragt und gegenüber dem die FZul festgesetzt wird (Anspruchsberechtigter). Sobald die gewährten FZul für einen Anspruchsberechtigten 500.000 Euro überschreiten, ist eine Eintragung vorzunehmen. Wird der Betrag von 500.000 Euro aufgrund mehrerer Festsetzungen für mehrere Wirtschaftsjahre für denselben Anspruchsberechtigten überschritten, wird diese Festsetzung zu dem Zeitpunkt veröffentlichungspflichtig, zu dem die festgesetzte FZul die Grenze überschreitet. Das gilt auch, wenn die FZul für verschiedene FuE-Vorhaben festgesetzt wird.

301Gemäß Artikel 9 Absatz 2 AGVO kann die Höhe von Beihilfen, die als Steuervergünstigungen gewährt werden, auch in Form von sog. Spannen veröffentlicht werden (bei einer Einzelbeihilfe in Höhe von 600.000 Euro müsste dann statt des Betrages die Spanne mit „500001, 1000000“ in die Datenbank eingetragen werden). Von dieser Möglichkeit ist mit Rücksicht auf das Steuergeheimnis Gebrauch zu machen. Die AGVO ist zwar „Recht“ i. S. d. § 30 Absatz 4 Nummer 2a AO, allerdings ist mehr als die Angabe der Spanne nicht vorgeschrieben. Wird nach einer Veröffentlichung einer FZul von mehr als 500.000 Euro für spätere Wirtschaftsjahre erneut FZul festgesetzt, löst diese Festsetzung immer nur dann eine weitere Eingabe in die Datenbank aus, wenn durch die erneute Festsetzung die nächsthöhere Spanne erreicht wird. Dann ist die neue Spanne einzutragen und die bisherige Spanne nach Artikel 17 Absatz 1a der Datenschutzgrundverordnung (DSGVO) zu löschen, auch wenn die betroffene Person (der Beihilfeempfänger) dies nicht verlangt. Unabhängig davon ist die eingetragene Spanne nach Ablauf von zehn Jahren ab dem Tag der Beihilfegewährung, die die Eintragung der Spanne ausgelöst hat, nach Artikel 17 Absatz 1a DSGVO in Verbindung mit Artikel 9 Absatz 4 Satz 2 AGVO zu löschen, auch wenn die betroffene Person dies nicht verlangt.

302Nach dem o. g. Anhang III zur AGVO (vgl. Rn. 299) ist auch der sog. Identifikator zu veröffentlichen. Liegt eine Eintragung ins Handelsregister vor, ist die Handelsregisternummer einzutragen. Liegt keine Eintragung ins Handelsregister vor, ist die Steuernummer einzutragen.

303Die genannten Informationen sind innerhalb eines Jahres nach dem Tag der Festsetzung der FZul zu veröffentlichen und müssen mindestens zehn Jahre zur Verfügung stehen.

5. Prüfungsverfahren

304Die zuständigen Behörden der EU haben gemäß Artikel 12 AGVO das Recht, die nach der AGVO von der Anmeldepflicht freigestellten Beihilfen zu prüfen. Dazu ist die Bundesrepublik Deutschland verpflichtet, ausführliche Aufzeichnungen mit den Informationen und einschlägigen Unterlagen zu führen, die für die Feststellungen notwendig sind, dass alle Voraussetzungen erfüllt sind. Die Bundesrepublik Deutschland ist verpflichtet, der Europäischen Kommission innerhalb von 20 Arbeitstagen alle Informationen und Unterlagen zu übermitteln, die die Europäische Kommission als notwendig ansieht, um die Anwendung der AGVO prüfen zu können.

II. De-minimis-Verordnung

305Die auf Eigenleistungen eines Einzelunternehmers oder eines Mitunternehmers einer Mitunternehmerschaft gewährte FZul unterliegt nicht den Vorgaben der AGVO, sondern wird gemäß § 9 Absatz 5 FZulG als De-minimis-Beihilfe gewährt, soweit die Voraussetzungen der De-minimis-Verordnung in der jeweils geltenden Fassung eingehalten sind (vgl. Rn. 194 ff.).

306Die FZul für Eigenleistungen kann nur festgesetzt werden, wenn der nach der De-minimis-Verordnung maximal zulässige Beihilfehöchstbetrag von 200.000 Euro unter Einbeziehung der FZul nicht überschritten wird. Soweit ein Anspruchsberechtigter auch Beihilfen nach der DAWI-de-minimis-Verordnung erhalten hat, sind insoweit Beihilfen bis zu einem Höchstbetrag von 500.000 Euro – unter Einhaltung der 200.000-Euro-Grenze der De-minimis-Verordnung – zulässig.

307Die auf förderfähige Aufwendungen nach § 3 Absatz 3 FZulG gewährte FZul ist der für die Prüfung der Einhaltung der Höchstbeträge anzusetzende Beihilfewert.

308Unter dem Begriff des Unternehmens wird in der De-minimis-Verordnung jede, eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübende Einheit, unabhängig von ihrer Rechtsform und Finanzierung verstanden (siehe Erwägungsgrund 4 der De-minimis-Verordnung). Für den Begriff „ein einziges Unternehmen“ ist die Definition im Artikel 2 Absatz 2 der De-minimis-Verordnung maßgebend.

309Die Regelungen zur Kumulierung (Artikel 5 der De-minimis-Verordnung) und zur Überwachung (Artikel 6 der De-minimis-Verordnung) sind einzuhalten. Die FZul darf, soweit diese als De-minimis-Beihilfe gewährt wird, erst festgesetzt werden, nachdem das betreffende Unternehmen eine Erklärung in schriftlicher oder elektronischer Form abgegeben hat, in der alle von dem Unternehmen in den beiden vorangegangenen sowie im laufenden Veranlagungszeitraum bezogenen De-minimis-Beihilfen angegeben werden, für die die vorliegende oder andere De-minimis-Verordnungen gelten (Artikel 6 Absatz 1 der De-minimis-Verordnung) und nur soweit die zulässigen Höchstgrenzen nicht überschritten werden.

310Werden im Rahmen der Beantragung der FZul Eigenleistungen i. S. d. § 3 Absatz 3 FZulG als förderfähige Aufwendungen geltend gemacht, muss der Anspruchsberechtigte daher Angaben zu den von ihm im jeweiligen Wirtschaftsjahr der Beantragung der FZul sowie zu den in den jeweils zwei vorausgegangenen Wirtschaftsjahren erhaltenen anderen Beihilfen auf der Basis der De-minimis-Verordnung und der DAWI-de-minimis-Verordnung machen. Maßgeblich ist hierbei der Zeitpunkt der Gewährung (Datum des Bewilligungsbescheids) und nicht der Zuflusszeitpunkt der jeweiligen Beihilfe. Wurden keine anderen Beihilfen nach der De-minimis-Verordnung oder der DAWI-de-minimis-Verordnung in diesem Zeitraum gewährt, ist dies ebenfalls schriftlich zu erklären. Diese Erklärung ist Voraussetzung für die Festsetzung der FZul (vgl. Rn. 197).

311Beihilfen, die einem Anspruchsberechtigten auf der Basis der De-minimis-Verordnung oder der DAWI-de-minimis-Verordnung gewährt wurden, sind für diesen regelmäßig ersichtlich, da von jeder beihilfegewährenden Stelle eine Mitteilung über den erhaltenen Beihilfewert ausgestellt werden muss.

312Beihilfen, die aufgrund einer genehmigten Beihilferegelung oder aufgrund einer auf der Basis der AGVO gewährten Beihilferegelung (z. B. Zentrales Innovationsprogramm Mittelstand - ZIM) bewilligt worden sind, müssen vom Anspruchsberechtigten nicht erklärt werden.

313Beträgt der Beihilfewert aus weiteren Beihilfen nach der De-minimis-Verordnung insgesamt bereits 200.000 Euro oder mehr bzw. aus weiteren Beihilfen nach der DAWI-de-minimis-Verordnung insgesamt bereits 500.000 Euro oder mehr, kann die FZul, soweit diese auf Eigenleistungen entfällt, nicht in Anspruch genommen werden.

314Die Regelungen zur De-minimis-Verordnung gelten ausschließlich für die förderfähigen Aufwendungen nach § 3 Absatz 3 FZulG. Für die Anwendung der De-minimis-Verordnung ist daher die FZul zu ermitteln, die auf die Eigenleistungen eines Einzelunternehmers oder die Tätigkeitsvergütungen eines Mitunternehmers einer Mitunternehmerschaft entfällt.

316Zur Ermittlung der FZul unter Berücksichtigung der für De-minimis-Beihilfen erforderlichen Prüfung vgl. Rn. 198.

BMF v. 07.02.2023 - IV C 3 - S 2020/22/10007 :003