Gründe

I.

Der Vater der im November 1987 geborenen Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und seine Eltern verpflichteten sich mit notariell beurkundeten Verträgen vom 28. Dezember 1995, der Klägerin unentgeltlich zahlreiche ideelle Anteile an Grundstücken sowie Anteile an einer zwischen ihnen bestehenden GbR zu übertragen. Bei der Beurkundung traten für die abwesenden Vertragsbeteiligten Notariatsangestellte auf, und zwar nach dem Vertragswortlaut als vollmachtlose Vertreter. Der Notar wies darauf hin, dass die Verträge bis zu ihrer Genehmigung durch die Vertragsparteien schwebend unwirksam seien. Der Vater und die Großeltern der Klägerin sowie ihre Mutter genehmigten die Verträge durch öffentlich beglaubigte Urkunden vom 20. Februar bzw. 15. April 1996.

In den Verträgen über die Grundstücksübertragungen wurde die Auflassung der Miteigentumsanteile erklärt. Der Notar wurde angewiesen, den Antrag auf Umschreibung des Eigentums unverzüglich nach Vorliegen aller Genehmigungen beim Grundbuchamt einzureichen. Auflassungsvormerkungen sollten nicht eingetragen werden. Die Klägerin räumte dem jeweiligen Schenker und aufschiebend bedingt durch dessen Tod den anderen beiden Schenkern in einer näher bestimmten Reihenfolge auf deren Lebensdauer unentgeltlich den Nießbrauch an den ihr zu übertragenden Miteigentumsanteilen ein mit dem Recht, sämtliche Nutzungen aus den Grundstücken zu ziehen, und der Verpflichtung, sämtliche hierauf ruhenden privaten und öffentlichen Lasten einschließlich der außerordentlichen Lasten und der außergewöhnlichen Ausbesserungen und Erneuerungen zu tragen. Die Schenker behielten sich ferner je für sich das Recht vor, unter näher bezeichneten Voraussetzungen die kostenlose und unentgeltliche Rückübertragung der geschenkten Miteigentumsanteile auf sich zu verlangen.

Mit dem die GbR betreffenden Vertrag übertrugen der Vater der Klägerin und seine Eltern je die Hälfte ihrer Beteiligungen an der GbR einschließlich der damit verbundenen Stimm- und Gewinnbezugsrechte auf die Klägerin, die dadurch Mitgesellschafterin der GbR werden sollte. Sämtliche dingliche Belastungen im Grundbuch sollten unverändert bestehen bleiben. Die den Belastungen etwa zugrunde liegenden persönlichen Schulden sollten bei den bisherigen Schuldnern verbleiben. Es wurde bewilligt und beantragt, die Klägerin als neue Mitgesellschafterin der GbR im Grundbuch einzutragen. Ebenso wie bei den Grundstücksübertragungen räumte die Klägerin den Schenkern auf deren Lebensdauer und aufschiebend bedingt durch deren Tod den anderen Schenkern unentgeltlich den Nießbrauch an den ihr zugewendeten Beteiligungen ein. Für die Dauer der Nießbrauchsbestellung sollten den Nießbrauchern sämtliche auf sie entfallende entnahmefähige Gewinne und Verluste sowie auf ihrem Konto anfallende, entnahmefähige Zinsen zustehen.

Während die Klägerin annahm, die Schenkungsteuer für die in diesen Verträgen vereinbarten freigebigen Zuwendungen sei bereits am 28. Dezember 1995 entstanden und deshalb auf der Grundlage der für die Grundstücke festgestellten Einheitswerte festzusetzen, vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Auffassung, die Schenkungsteuer sei erst mit der Genehmigung der Verträge durch die Mutter der Klägerin am 15. April 1996 entstanden, und sah dementsprechend die vom Lagefinanzamt nach § 12 Abs. 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) i.V.m. § 138 Abs. 3 und 5 des Bewertungsgesetzes (BewG) i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I, 2049) festgestellten Grundbesitzwerte für die übertragenen Grundstücksanteile und die im Rahmen der GbR intern auf die Klägerin entfallenden Grundstücksanteile als maßgebend an. Die Einsprüche gegen die Schenkungsteuerbescheide blieben insoweit erfolglos.

Während des Klageverfahrens erließ das FA geänderte Schenkungsteuerbescheide, mit denen es den Wegfall von Vorschenkungen berücksichtigte und die es im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängige Revisionsverfahren II R 61/99 für vorläufig erklärte (vgl. Vorlagebeschluss vom 22. Mai 2002 II R 61/99, BFHE 198, 342, BStBl II 2002, 598). Es stundete die festgesetzten Schenkungsteuerbeträge zum überwiegenden Teil zinslos nach § 25 ErbStG. Die Einspruchsverfahren gegen die Feststellungsbescheide ruhen bis zur abschließenden gerichtlichen Entscheidung im vorliegenden Verfahren.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der die Klägerin die Herabsetzung der Schenkungsteuer auf 51 450 DM für den Erwerb vom Vater, auf 95 719 DM für den Erwerb vom Großvater und auf 91 862 DM für den Erwerb von der Großmutter beantragt und das Fehlen schriftlicher Vollmachten für die Notariatsangestellten eingeräumt hatte, mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 140 veröffentlichten Urteil mit der Begründung ab, die Schenkungsteuer für die freigebigen Zuwendungen sei erst mit der Genehmigung der Verträge vom 28. Dezember 1995 durch die Mutter der Klägerin am 15. April 1996 entstanden, so dass für die Wertermittlung und Steuerberechnung die ab 1996 geltenden Vorschriften anwendbar seien. Dies gelte sowohl für die Grundstücksübertragungen als auch die Abtretung der Gesellschaftsanteile. Die zivilrechtliche Rückwirkung der Genehmigungen wirke sich nicht auf die Entstehung der Schenkungsteuer aus.

Mit der Revision hält die Klägerin an ihrer Auffassung fest, die Steuer sei bereits im Jahr 1995 entstanden, und bringt zur Begründung vor, die Vertragsparteien seien sich darüber einig gewesen, dass die Schenkungen in diesem Jahr hätten vollzogen werden sollen. Die Notariatsangestellten seien am 28. Dezember 1995 beauftragt und bevollmächtigt gewesen, die Erklärungen für Schenker und Beschenkte vor dem Notar unwiderruflich abzugeben, und zwar in der gehörigen notariellen Form. Diese ergebe sich aus verschiedenen, der Revisionsbegründung beigefügten Unterlagen über die Vorbereitung der Verträge im Zusammenwirken mit dem Notar. Dass das FG dazu keine Beweise erhoben habe, stelle einen Verfahrensmangel dar. Das Fehlen ausdrücklicher Eintragungsbewilligungen in den Verträgen könne jederzeit vom Notar berichtigt werden. Die Anträge auf Eigentumsumschreibung seien noch nicht beim Grundbuchamt eingereicht worden. Die Übertragung der Gesellschaftsanteile habe keiner notariellen Beurkundung bedurft. Im Übrigen sei die zivilrechtliche Rückwirkung der Genehmigungserklärungen nach § 184 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) auch schenkungsteuerrechtlich maßgebend. Die rückwirkende Anwendung des erst am 28. Dezember 1996 in Kraft getretenen ErbStG i.d.F. des JStG 1997 bereits auf Erwerbe ab 1. Januar 1996 sei zudem verfassungswidrig.

Die Klägerin beantragt, unter Änderung der Schenkungsteuerbescheide vom 26. Juni 2002 die Schenkungsteuer für die Zuwendungen des Vaters auf 30 322,50 DM, für die Zuwendungen des Großvaters auf 33 322,50 DM und für die Zuwendungen der Großmutter auf 38 050 DM herabzusetzen und davon 30 241,50 DM, 22 922 DM und 30 825 DM zinslos zu stunden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Schenkungsteuer sei nicht bereits 1995 entstanden. Die Verträge seien in diesem Jahr noch nicht wirksam gewesen. Die zivilrechtliche Rückwirkung der 1996 erteilten Genehmigungen wirke sich auf die Schenkungsteuer nicht aus. Die festgesetzten Schenkungsteuerbeträge seien in vollem Umfang am 15. April 1996 entstanden, obwohl die Klägerin bisher nur zum Teil als Eigentümerin der auf sie übertragenen Grundstücksanteile und als Gesellschafterin der GbR in das Grundbuch eingetragen worden sei und die Schenker zudem inzwischen einige der von den Verträgen betroffenen Grundstücke veräußert hätten.

II.

Die Revision ist unzulässig, soweit die Revisionsanträge der Klägerin über die im Klageverfahren gestellten Anträge hinausgehen. Insoweit fehlt es an der erforderlichen formellen Beschwer der Klägerin. Da die Revision im Übrigen zulässig ist, ist über das Rechtsmittel einheitlich durch Urteil zu entscheiden (BFH-Urteil vom 1. Dezember 1998 VII R 147/97, BFHE 187, 362).

Soweit die Revision zulässig ist, ist sie begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Das FG hat zwar zutreffend entschieden, dass die Schenkungsteuer im Jahr 1996 entstanden ist, soweit sie die Zuwendungen der Grundstücksanteile betrifft, und dass die im JStG 1997 angeordnete Rückwirkung des neuen Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts auf den 1. Januar 1996 verfassungsgemäß ist (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 II R 74/00, BStBl II 2005, 99). Zu Unrecht hat das FG aber angenommen, dass die die Übertragung der Gesellschaftsanteile betreffende Schenkungsteuer ebenfalls entstanden ist.

1. Das FG ist übereinstimmend mit den Verfahrensbeteiligten zutreffend davon ausgegangen, dass die Frage, wann die Schenkungsteuer entstanden ist, im vorliegenden Verfahren und nicht im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Feststellungsbescheide über die Grundbesitzwerte zu klären ist. Der Zeitpunkt der Steuerentstehung gehört nicht zu den Besteuerungsgrundlagen, über die in den Bescheiden zur gesonderten Feststellung der Grundbesitzwerte nach § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. § 138 Abs. 5 BewG verbindlich zu entscheiden ist. Er betrifft vielmehr die Vorfrage, welche Gesetzesfassung auf den Streitfall anzuwenden ist. Wird ein Feststellungsbescheid auf einen Stichtag erlassen, an dem keine Steuer entstanden ist, geht er ins Leere und wirkt sich daher nicht aus. Über die Höhe der festgestellten Werte besteht kein Streit.

2. Die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft (§ 38 der Abgabenordnung —AO 1977—). Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG entsteht die Steuer bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Eine Schenkung oder freigebige Zuwendung ist ausgeführt, wenn der Bedachte das erhalten hat, was ihm nach der Schenkungsabrede, im Fall der freigebigen Zuwendung nach dem Willen des Zuwendenden verschafft werden soll; danach richtet sich auch der Gegenstand der Schenkung, sofern der Wille des Zuwendenden tatsächlich vollzogen wurde (BFH-Urteil vom 22. September 2004 II R 88/00, BFH/NV 2005, 213, m.w.N. zur ständigen Rechtsprechung).

Abweichend hiervon entsteht die Steuer bei der freigebigen Zuwendung (Schenkung) eines Grundstücks oder eines Miteigentumsanteils hieran nicht erst bei Eintritt des Leistungserfolges, also mit Übergang des zivilrechtlichen Eigentums durch Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch (§ 873 Abs. 1 BGB). Vielmehr ist die freigebige Zuwendung (Schenkung) in solchen Fällen bereits ausgeführt, wenn die Vertragspartner die für die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch erforderlichen Erklärungen in gehöriger Form abgegeben haben und der Beschenkte aufgrund dieser Erklärungen in der Lage ist, beim Grundbuchamt die Eintragung der Rechtsänderung zu bewirken. Dies ist der Fall, wenn von den Vertragsparteien die Auflassung erklärt (§ 925 Abs. 1 Satz 1, § 873 Abs. 1 BGB) und die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch von dem Berechtigten, nämlich dem Schenker, bewilligt worden ist (§ 19 der Grundbuchordnung —GBO—), der Schenker also alles zur Bewirkung der Leistung Erforderliche getan hat, und wenn ferner der Beschenkte jederzeit seine Eintragung als Eigentümer in das Grundbuch beantragen und damit den Eintritt der —dinglichen— Rechtsänderung herbeiführen kann (BFH-Urteile vom 8. Februar 2000 II R 9/98, BFH/NV 2000, 1095, und vom 2. Februar 2005 II R 26/02, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2005, 518). Nicht erforderlich ist, dass der Beschenkte den Eintragungsantrag beim Grundbuchamt stellt (BFH-Urteil vom 26. September 1990 II R 150/88, BFHE 163, 214, BStBl II 1991, 320).

Bei einem letztlich nicht zustande gekommenen Eigentumsübergang auf den Beschenkten, dessen Erben oder —durch diese veranlasst— auf einen Dritten und damit bei einem Verbleib des Grundstücks im Vermögen des ursprünglichen Eigentümers soll indes mit dieser Rechtsprechung eine Grundstücksschenkung nicht durch Vorverlegung des Ausführungszeitpunkts fingiert werden. Diese Rechtsprechung hat vielmehr zur Voraussetzung, dass die Umschreibung im Grundbuch und damit der Eigentumswechsel auf den Beschenkten oder ggf. dessen Erben nachfolgt oder nur deshalb unterbleibt, weil der Beschenkte bzw. dessen Erbe die unmittelbare Umschreibung vom Schenker auf einen Dritten —etwa nach Abtretung des Verschaffungsanspruchs oder Übertragung des Anwartschaftsrechts— veranlasst hat. Bezüglich eines solchermaßen zivilrechtlich abgeschlossenen, auf den Eigentumsübergang gerichteten Vorgangs sollte ein unter dem Gesichtspunkt der §§ 11, 14 oder 37 ErbStG sinnvoller Ausführungszeitpunkt nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bestimmt werden (BFH-Urteil vom 24. Juli 2002 II R 33/01, BFHE 199, 25, BStBl II 2002, 781; vgl. auch BFH-Urteil in DStR 2005, 518).

Die Umschreibung im Grundbuch auf den Beschenkten, dessen Erben oder auf deren Veranlassung auf einen Dritten braucht nicht innerhalb eines bestimmten Zeitraums zu erfolgen. Die entstandene Schenkungsteuer fällt vielmehr rückwirkend erst dann weg, wenn die Schenkungsabrede vor der Eintragung des Eigentumsübergangs im Grundbuch wieder aufgehoben wird (BFH-Urteil in BFHE 199, 25, BStBl II 2002, 781) oder der Beschenkte aus anderen Gründen aufgrund der Eintragungsbewilligung die Eigentumsumschreibung im Grundbuch auf ihn selbst oder einen Dritten nicht mehr herbeiführen kann, etwa weil der Schenker über das Grundstück gegenüber dem Beschenkten wirksam anderweit verfügt hat. Treten solche Umstände ein, handelt es sich um ein Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit (rückwirkendes Ereignis, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977). Die Festsetzungsfrist für die Änderung eines ergangenen Schenkungsteuerbescheids richtet sich nach § 175 Abs. 1 Satz 2 und § 171 AO 1977.

3. Die Schenkungsteuer für die der Klägerin geschenkten Grundstücksanteile ist danach nicht bereits im Jahr 1995, sondern erst 1996 mit Abgabe der Genehmigungserklärungen durch die Mutter der Klägerin entstanden.

a) Aufgrund der ausdrücklich als schwebend unwirksam bezeichneten Verträge konnte im Jahr 1995 die Eintragung der Klägerin als Eigentümerin der ihr zugewendeten Grundstücksanteile nicht herbeigeführt werden, und zwar unabhängig davon, ob die Verträge zu Recht so bezeichnet waren. Auf die von der Klägerin behauptete bloße Absicht der Vertragsbeteiligten, die Schenkung noch im Jahr 1995 zu vollziehen, kommt es nicht an; ihre hierauf bezogene Verfahrensrüge geht fehl. Die zivilrechtliche Rückwirkung der Genehmigungen (§ 184 Abs. 1 BGB) hat ebenfalls keine Bedeutung, da sie am maßgebenden tatsächlichen Geschehensablauf nichts ändert.

b) Nachdem im Jahr 1996 die Verträge von den Vertragsbeteiligten genehmigt worden waren, lagen die Voraussetzungen für die Entstehung der Steuer hinsichtlich der zugewendeten Grundstücksanteile vor. Die Auflassungserklärungen waren wirksam. Ihrer Wirksamkeit steht die Bestellung der Nießbrauchsrechte zugunsten der Schenker nicht entgegen. Diese Rechte bedeuten für die Klägerin nur eine Minderung des im Eigentumserwerb liegenden rechtlichen Vorteils, aber keinen rechtlichen Nachteil, da die Nießbraucher über die Verpflichtungen nach § 1041 Satz 2 und § 1047 BGB hinaus auch die Kosten außergewöhnlicher Ausbesserungen und Erneuerungen sowie die außerordentlichen Grundstückslasten zu tragen haben, die Klägerin insoweit also nicht zum Aufwendungs- oder Verwendungsersatz gemäß §§ 1049, 677 ff. BGB verpflichtet ist. Die Pflicht der Klägerin, im Außenverhältnis auch während des Bestehens der Nießbrauchsrechte sowie nach deren Erlöschen die öffentlichen Lasten des Grundstücks zu tragen (vgl. Palandt/Bassenge, Bürgerliches Gesetzbuch, 64. Aufl., § 1047 Rz. 1), bedeutet ebenfalls keinen rechtlichen Nachteil (Beschluss des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 25. November 2004 V ZB 13/04, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 2005, 415, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge —ZEV— 2005, 66).

Die für bestimmte Fälle vereinbarte Pflicht der Klägerin zur kostenlosen und unentgeltlichen Rückübertragung der geschenkten Miteigentumsanteile könnte zwar für sie rechtlich nachteilig sein und somit die Wirksamkeit der ohne Mitwirkung eines Ergänzungspflegers getroffenen schuldrechtlichen Vereinbarungen in Frage stellen. Auf die Wirksamkeit der Auflassung hat dies aber keinen Einfluss (BGH-Beschluss in NJW 2005, 415, ZEV 2005, 66).

Die für die Entstehung der Steuer erforderliche Eintragungsbewilligung ist in dem Auftrag an den Notar zu sehen, den Antrag auf Umschreibung des Eigentums unverzüglich nach Vorliegen aller Genehmigungen beim Grundbuchamt einzureichen. Die Eintragungsbewilligung (§ 19 GBO) braucht nicht ausdrücklich als solche gekennzeichnet zu sein. Es muss nur unzweideutig erkennbar sein, dass eine Grundbucheintragung gewollt ist und was eingetragen werden soll. Die Eintragungsbewilligung kann daher auch in die Form eines Eintragungsantrags gekleidet werden (Demharter, Grundbuchordnung, Kommentar, 24. Aufl., § 19 Rz. 27, m.w.N.).

Der Sachvortrag der Beteiligten zu der Frage, ob die Klägerin als Eigentümerin der ihr zugewendeten Grundstücksanteile im Grundbuch eingetragen wurde oder ob dies noch möglich ist, kann im Revisionsverfahren nach § 118 Abs. 2 FGO nicht berücksichtigt werden. Tatsächliche Feststellungen hierzu kann der Senat nicht nachholen (BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003 VIII R 81/02, BFHE 203, 484, BStBl II 2004, 118, unter II. 2.; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, § 118 Rz. 36, 42, m.w.N.). Soweit die Schenkungsteuer etwa aufgrund einer Veräußerung der der Klägerin zugewendeten Grundstücksanteile durch die Schenker an Dritte rückwirkend entfallen ist, obliegt es der Klägerin, dies im Rahmen eines auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 gestützten Änderungsantrags beim FA geltend zu machen.

4. Hinsichtlich der Anteile an der GbR ist die Steuer weder 1995 noch bislang später entstanden. Es fehlt insoweit an der Ausführung der Zuwendung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Die Anteile sind wegen der fehlenden Mitwirkung eines Ergänzungspflegers nicht auf die Klägerin übergegangen. Die Genehmigung der Anteilsübertragungen durch einen Ergänzungspfleger war nach § 1909 Abs. 1 Satz 1 BGB erforderlich, weil die Eltern die Klägerin beim Abschluss des Gesellschaftsvertrags, der Voraussetzung für die Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf die bisher nicht an der GbR beteiligte Klägerin war, nach § 1629 Abs. 2 Satz 1, § 1795 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 und § 181 BGB nicht vertreten konnten. Ein Rechtsgeschäft, das jemand als Vertreter eines anderen mit sich im eigenen Namen vornimmt (Insichgeschäft), ist zwar über den Wortlaut des § 181 BGB (Entsprechendes gilt für § 1795 Abs. 1 Nr. 1 BGB) hinaus auch dann zulässig, wenn es dem Vertretenen lediglich einen rechtlichen Vorteil bringt (vgl. BFH-Urteil vom 31. Oktober 1989 IX R 216/84, BFHE 159, 319, BStBl II 1992, 506, mit Nachweisen zur Rechtsprechung des BGH). Diese Voraussetzung war aber beim Abschluss des Gesellschaftsvertrags nicht gegeben. Mit der Zuwendung eines Anteils an einer Personengesellschaft an einen bisherigen Nichtgesellschafter ist der Übergang eines „Bündels” von Rechten und Pflichten und nicht nur ein rechtlicher Vorteil verbunden (vgl. BGH-Urteil vom 10. Februar 1977 II ZR 120/75, BGHZ 68, 225). Aus den Nießbrauchsbestellungen und den in diesem Zusammenhang getroffenen Abreden ergibt sich ebenfalls nicht, dass die Klägerin aus der Übertragung der Gesellschaftsanteile lediglich einen rechtlichen Vorteil erlangt hat. Diese Übertragung und der damit verbundene Abschluss des Gesellschaftsvertrags sollten nämlich nicht nur bis zum Erlöschen der bestellten Nießbrauchsrechte (vgl. § 1068 Abs. 2 i.V.m. § 1061 Satz 1, § 1072 i.V.m. § 1064 BGB), sondern unbefristet darüber hinaus wirken. Auch in einem solchen Fall greifen die zivilrechtlichen Vorschriften zum Schutz Minderjähriger ein. Unter diesen Umständen braucht nicht mehr geprüft zu werden, ob der Gesellschaftsbeitritt wegen einer bereits während des Bestehens der Nießbrauchsrechte im Außenverhältnis gegebenen Haftung der Klägerin für die Gesellschaftsschulden rechtlich nachteilig ist (vgl. Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, § 714 Rz. 11 bis 18, § 736 Rz. 6) und ob die GbR auf den Betrieb eines Erwerbsgeschäfts gerichtet ist und der Beitritt der Klägerin zu der GbR deshalb der Genehmigung des Vormundschaftsgerichts bedarf (§ 1915 Abs. 1 i.V.m. § 1822 Nr. 3 BGB).

Das Vorbringen des FA, die Klägerin sei teilweise im Grundbuch als Gesellschafterin der GbR eingetragen worden, kann nach § 118 Abs. 2 FGO im vorliegenden Verfahren nicht berücksichtigt werden. Im Übrigen hätte eine solche Eintragung auch nicht zum Vollzug der Schenkung geführt, da das Grundbuch dadurch unrichtig geworden wäre und deshalb den Schenkern ein Anspruch gegen die Klägerin auf Zustimmung zur Grundbuchberichtigung zustünde (§ 894 BGB).