Gründe

1I. Streitig ist im Rahmen der Überprüfung der Rechtmäßigkeit eines Lohnsteuerhaftungsbescheids, ob die Voraussetzungen einer Lohnsteuerpauschalierung für Fahrtkostenzuschüsse erfüllt sind.

2Eine bei der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für den Zeitraum Dezember 1996 bis Dezember 2000 durchgeführte Lohnsteuer-Außenprüfung ergab, dass die Arbeitnehmer der Klägerin unter der Bezeichnung „Fahrtkostenzuschuss” jährlich im November Zahlungen erhalten hatten, welche die Klägerin der Lohnsteuerpauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterworfen hatte. Unter der Bezeichnung „Fahrtkostenzuschuss” wurde jeweils der nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG als Werbungskosten abzugsfähige Betrag für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (Jahresbetrag) errechnet, ausgezahlt und pauschal versteuert. Der Differenzbetrag zum errechneten Weihnachtsgeld wurde mit der Bezeichnung „Weihnachtsgeld” nach den persönlichen Besteuerungsmerkmalen der einzelnen Arbeitnehmer versteuert. Arbeitnehmer mit höheren „Fahrtkostenzuschüssen” erhielten weniger Weihnachtsgeld als Arbeitnehmer mit niedrigeren „Fahrtkostenzuschüssen”. Arbeitnehmern, die keine „Fahrtkostenzuschüsse” erhalten konnten, wurde Weihnachtsgeld ausgezahlt.

3Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) verneinte hinsichtlich der als „Fahrtkostenzuschüsse” erbrachten Zahlungen die Voraussetzungen für eine Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG, weil sie nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn, sondern unter Anrechnung auf das freiwillig gezahlte Weihnachtsgeld erbracht worden seien. Eine zusätzliche Zahlung liege auch dann nicht vor, wenn sie unter Anrechnung auf eine freiwillige Sonderleistung, z.B. Weihnachtsgeld, erbracht werde. Es sei unerheblich, ob die zusätzliche Leistung ihrerseits vom Arbeitgeber geschuldet oder freiwillig gewährt werde.

4Auf Grundlage dieser Rechtsauffassung nahm das FA die Klägerin mit Bescheid vom 29. August 2001 in Höhe von 4.818 DM für Lohnsteuer in Haftung, soweit die Lohnsteuer auf die Arbeitnehmer entfiel, die zu diesem Zeitpunkt nicht mehr bei der Klägerin beschäftigt waren. Für die Lohnsteuer der übrigen, bei der Klägerin noch beschäftigten Arbeitnehmer nahm das FA die Klägerin mit weiterem Bescheid vom 29. August 2001 in Höhe von 8.210,71 DM in Haftung.

5Auf Einspruch erließ das FA am 9. Oktober 2001 einen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Haftungsbescheid und setzte die Haftsumme auf 7.706,40 DM fest; mit weiterem Bescheid vom gleichen Tag nahm es den Haftungsbescheid vom 29. August 2001 um 2.887,86 DM zurück. Mit Bescheid vom 16. März 2006 nahm das FA den Haftungsbescheid vom 29. August 2001 betreffend den Zeitraum 2000 in Höhe von insgesamt 112 € aus anderen, nicht mehr streitigen Gründen zurück. Schließlich wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 16. März 2006 die Einsprüche gegen die beiden Haftungsbescheide vom 29. August 2001 als unbegründet zurück.

6Das Finanzgericht (FG) wies aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1687 veröffentlichten Gründen die dagegen erhobene Klage ganz überwiegend ab, beurteilte allerdings die im Einspruchsverfahren ergangenen Änderungsbescheide vom 9. Oktober 2001 und vom 16. März 2006 mangels hinreichender Bestimmtheit als nach § 125 Abs. 1 i.V.m. § 119 Abs. 1 AO nichtig und verurteilte insoweit das FA zur Änderung.

7Mit der dagegen eingelegten Revision rügt die Klägerin sinngemäß die unrichtige Anwendung des § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG.

8Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG Nürnberg vom 28. Juni 2007 im angefochtenen Umfang sowie die Haftungsbescheide vom 29. August 2001 und die Einspruchsentscheidung vom 16. März 2006 im vollen Umfang aufzuheben.

9Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

10Das FA hat mit neuem Bescheid vom 18. Oktober 2007 den vom FG mangels Bestimmtheit als nichtig angesehenen Änderungsbescheid zwischenzeitlich ersetzt.

11II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Die Vorentscheidung wird aufgehoben und der Rechtsstreit an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die bisherigen Feststellungen des FG gestatten keine Entscheidung darüber, ob und inwieweit die von der Klägerin zu den Aufwendungen ihrer Arbeitnehmer für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte geleisteten Zuschüsse mit dem Pauschsteuersatz von 15 % nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG zu besteuern sind. Nach Maßgabe der Entscheidungsgründe sind die dazu notwendigen Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

121. Die Revision führt bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Denn Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens waren die Haftungsbescheide vom 29. August 2001 i.d.F. der Änderungsbescheide vom 9. Oktober 2006, an deren Stelle während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 18. Oktober 2007 getreten ist. Damit liegt dem Urteil insoweit ein nicht mehr existierender Bescheid zu Grunde, so dass auch das Urteil des FG insoweit keinen Bestand haben kann (§ 127 FGO; vgl. z.B. Senatsentscheidung vom 20. Juli 2006 VI R 22/03, BFH/NV 2006, 2109).

132. Die Vorentscheidung ist auch deshalb aufzuheben, weil das FG zu Unrecht zu dem Ergebnis gelangte, dass der Haftungstatbestand hinsichtlich der den Arbeitnehmern der Klägerin gewährten Fahrtkostenzuschüsse erfüllt sei.

14Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat. Allerdings tragen die Feststellungen des FG nicht dessen Würdigung, dass die Klägerin —ohne Lohnsteuer einzubehalten— Arbeitslohn gezahlt habe, indem sie Zuschüsse an ihre Arbeitnehmer erbracht und diese nur der pauschalen Besteuerung des § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG unterworfen habe.

15a) Nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 15 % u.a. für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistete Zuschüsse zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erheben, soweit diese Bezüge den Betrag nicht übersteigen, den der Arbeitnehmer nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG als Werbungskosten geltend machen könnte, wenn die Bezüge nicht pauschal besteuert würden.

16aa) Zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn sind Zuschüsse i.S. des § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG dann geleistet, wenn sie zu den Lohnzahlungen hinzukommen, die arbeitsrechtlich geschuldet sind, entweder durch Vereinbarung oder etwa durch eine dauernde Übung. Zuschüsse i.S. des § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG liegen also auch dann vor, wenn sie statt anderer, freiwillig geleisteter Bezüge und Vorteile i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erbracht werden.

17bb) Der Senat hält an seiner schon in früheren Entscheidungen getroffenen Differenzierung fest, dass das Tatbestandsmerkmal „ohnehin geschuldeter Arbeitslohn” dahingehend zu verstehen ist, dass es sich um Arbeitslohn handeln muss, auf den zumindest im Zeitpunkt der Zahlung ein verbindlicher Rechtsanspruch besteht (Senatsurteile vom 15. Mai 1998 VI R 127/97, BFHE 186, 224, BStBl II 1998, 518, steuerfreier Zinszuschuss; vom 31. Oktober 1986 VI R 52/81, BFHE 148, 54, BStBl II 1987, 139; vom 12. März 1993 VI R 71/92, BFHE 171, 67, BStBl II 1993, 521, steuerfreie Jubiläumszuwendung). Auch im Fall einer Umwandlung von Barlohn in Form von Urlaubsgeld in Sachlohn in Form eines Warengutscheins war auf Grundlage des arbeitsrechtlichen Anspruchs zu differenzieren, nämlich ob zu dem Zeitpunkt, zu dem der Arbeitnehmer über seinen Lohnanspruch verfügte, ein Anspruch auf Barlohn oder ein solcher auf Sachlohn bestand (Senatsurteil vom 6. März 2008 VI R 6/05, BFHE 220, 478, BStBl II 2008, 530).

18cc) § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG schließt eine Entgelt- oder Barlohnumwandlung aus. Dies gilt allerdings nur für solchen Lohn, der ohnehin „geschuldet” wird. Freiwillige Lohnzahlungen lassen sich dagegen unter den weiteren Voraussetzungen und Grenzen des § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG als nicht „geschuldeter” Arbeitslohn in pauschbesteuerte Zuschüsse umwandeln. Nach der Begründung des Entwurfs des Gesetzes zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (BTDrucks 12/5764, S. 22) sollte die Änderung des § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG klarstellen, dass die Möglichkeit der Lohnsteuerpauschalierung nur für zusätzliche Fahrtkostenzuschüsse des Arbeitgebers gelte und die Umwandlung von Arbeitslohn in pauschal besteuerbare Leistungen damit ausgeschlossen werde. Wenn das Gesetz zu diesem Zweck das Tatbestandsmerkmal des „ohnehin geschuldeten” Arbeitslohns verwendet, greift es auf anerkannte zivil- und arbeitsrechtliche Grundsätze zurück und gibt § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG ein hinreichend sicher feststellbares Abgrenzungsmerkmal. Entscheidend ist deshalb nicht der hypothetische Umstand, ob der Arbeitgeber ansonsten die Leistung erbracht hätte, sondern, ob er sie als „geschuldet” hätte erbringen müssen.

19dd) Der Senat folgt damit nicht der im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22. Dezember 1994 (BStBl I 1994, 925) niedergelegten, in den Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) seit 1996 (Abschn. 21c Abs. 2 Satz 6 LStR 1996; R 3.33 Abs. 5 Satz 6 LStR 2009) aufgenommenen und letztlich auch vom FG vertretenen Auffassung, dass die Umwandlung einer freiwilligen Sonderleistung ohne Zweckbindung in eine freiwillige Sonderleistung mit Zweckbindung nicht zur Steuerfreiheit der Zuwendung führe und eine zusätzliche Leistung auch dann nicht vorliege, wenn sie unter Anrechnung auf eine freiwillige Sonderzahlung, z.B. Weihnachtsgeld, erbracht werde.

20b) Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG im Streitfall auf Grundlage seiner Feststellungen zu Unrecht entschieden, dass die von der Klägerin ausbezahlten Zuschüsse nicht zusätzlich zu dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet worden seien. Das FG hatte —auf Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht— keine Feststellungen dazu getroffen, ob das Weihnachtsgeld jeweils freiwillig gezahlt worden war, ohne dass ein Rechtsanspruch darauf bestanden hätte. Der Umstand, dass die Lohnsteuer-Außenprüfung von der Freiwilligkeit der Weihnachtsgeldzahlung ausgegangen war und auch die Klägerin dies unwidersprochen vorgetragen hatte, ersetzt keine diesbezüglichen Feststellungen. Der erkennende Senat kann damit nicht selbst in der Sache entscheiden.

21Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang Feststellungen zu treffen haben, ob und inwieweit die von der Klägerin als Weihnachtsgeld erbrachten Sonderzahlungen arbeitsrechtlich geschuldet oder freiwillig waren, um entscheiden zu können, ob die streitigen Zuschüsse zum „ohnehin geschuldeten” Arbeitslohn geleistet worden waren.

22Soweit sich im zweiten Rechtsgang erweisen wird, dass Arbeitnehmer der Klägerin keinen Anspruch auf die Weihnachtsgeldzahlung haben, liegt kein ohnehin geschuldeter Arbeitslohn vor. Die streitigen Zuschüsse der Klägerin wären damit in diesem Umfang zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet (§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG) und die Lohnsteuer dafür auf Antrag der Klägerin mit dem Pauschsteuersatz zu erheben.