Gründe

II.

16 Die Revision ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Zu Recht sind FA und FG davon ausgegangen, dass über die Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 40 EStG und über das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG bereits im Feststellungsverfahren der Personengesellschaft und nicht erst in den Veranlagungsverfahren ihrer Gesellschafter zu entscheiden ist (dazu II.1.). Ebenso zutreffend haben sie entschieden, dass die streitigen Sonderbetriebseinnahmen der Beigeladenen nicht unter § 3 Nr. 40 EStG fallen (dazu II.2.). FA und FG haben allerdings nicht berücksichtigt, dass das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG auf solche Zinszahlungen der Gesamthand nicht anzuwenden ist, die Sondervergütungen der Gesellschafter sind (dazu II.3.). Eine entsprechende Berücksichtigung ist jedoch im Streitfall nicht mehr möglich (dazu II.4.).

17 1. Zu Recht sind FA und FG davon ausgegangen, dass über die Anwendung von (u.a.) § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG im Feststellungsverfahren der Gesellschaft und nicht erst im Veranlagungsverfahren der Gesellschafter zu entscheiden ist. Dabei stellt die vom FA im Streitfall gewählte Methode, wonach die in den festgestellten Einkünften enthaltenen, u.a. unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG fallenden Einkünfte „brutto“ als „andere Besteuerungsgrundlage“ bindend festgestellt werden, eine rechtlich zulässige Feststellungsart dar. Insoweit wird zur Begründung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 25.07.2019 - IV R 47/16 (BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142) verwiesen.

18 2. Zu Recht haben FA und FG auch entschieden, dass auf die streitigen Sonderbetriebseinnahmen der Beigeladenen § 3 Nr. 40 EStG nicht anzuwenden ist.

19 a) Nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 1 EStG —nur diese Regelung kommt im Streitfall in Betracht— sind 40 % der Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und der Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG steuerfrei, sofern sie nach § 20 Abs. 8 EStG zu anderen als zu Einkünften aus Kapitalvermögen gehören (§ 3 Nr. 40 Satz 2 EStG). Zu den Bezügen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören u.a. Gewinnanteile (Dividenden). Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG sind Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 KStG, die Gewinnausschüttungen i.S. der Nr. 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen i.S. der Nr. 1 gehören. Nicht von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG erfasst werden hingegen sonstige Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG wie z.B. Zinsen aus Darlehen.

20 b) Bei den streitigen Sonderbetriebseinnahmen handelt es sich um Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG. Denn es geht um Vergütungen, die die Beigeladenen als Gesellschafter der Klägerin von dieser für die Hingabe von Darlehen erhalten haben. Dem Grunde nach handelt es sich allerdings um sonstige Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, die wegen § 20 Abs. 8, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören. Dementsprechend unterfallen die streitigen Sondervergütungen nicht § 3 Nr. 40 EStG.

21 c) Abweichendes ergibt sich nicht aus dem Umstand, dass die Klägerin die Sondervergütungen mit Mitteln beglichen hat, die sie ihrerseits als nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG teilweise steuerfreie Dividendenzahlungen der A-S.A. erhalten hat. Denn um eine Dividendenzahlung, auf die § 3 Nr. 40 EStG anzuwenden ist, handelt es sich nur bei der Zahlung im Verhältnis der A-S.A. zur Klägerin, nicht aber bei der Zahlung im Verhältnis der Klägerin zu den Beigeladenen. Den Zahlungen im Verhältnis der Klägerin zu den Beigeladenen liegen selbständige Darlehensverträge zugrunde, aus denen die Beigeladenen einen Anspruch auf Zinszahlungen, nicht aber auf Dividendenzahlungen gegen die Klägerin erworben haben. Bei den Darlehensgewährungen zwischen den Beigeladenen und der Klägerin handelt es sich um gegenüber der Beteiligung der Klägerin an der A-S.A. selbständige Rechtsverhältnisse, die auch steuerlich gesondert zu beurteilen sind.

22 Die Klägerin kann sich für ihre Auffassung nicht mit Erfolg auf die BFH-Urteile vom 11.03.1992 - XI R 57/89 (BFHE 168, 74, BStBl II 1992, 798) und vom 06.07.2005 - VIII R 74/02 (BFHE 210, 323, BStBl II 2008, 180) berufen. Jene Entscheidungen betrafen die Einbeziehung von Sondervergütungen in den Anwendungsbereich einer Tarifermäßigung. Die hier streitigen Regelungen des Teileinkünfteverfahrens sind mit einer Tarifermäßigung jedoch nicht vergleichbar.

23 3. Im Ausgangspunkt zu Recht macht die Klägerin allerdings geltend, dass der mit § 3 Nr. 40 EStG verfolgte Zweck, die körperschaftsteuerliche Vorbelastung des ausgeschütteten Gewinns beim Steuerpflichtigen zu berücksichtigen, auch dann folgerichtig erreicht werden muss, wenn Anteilseigner, wie im Streitfall, eine Mitunternehmerschaft ist.

24 a) Entgegen der Auffassung der Klägerin setzt dieses Ziel allerdings nicht voraus, dass die Sondervergütungen in dem Umfang nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise von der Steuer freigestellt werden, in dem sie aus ihrerseits nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Einnahmen beglichen wurden. Vielmehr verlangt eine folgerichtige Umsetzung des im Allgemeinen als Teileinkünfteverfahren bezeichneten Systems von Teilsteuerbefreiung und Teilabzugsverbot, dass Letzteres nicht auf Betriebsausgaben angewendet wird, die in Entgelten für Leistungen der Mitunternehmer an die Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG bestehen. Nach Ansicht des Senats ist insoweit § 3c Abs. 2 EStG teleologisch dahin zu reduzieren, dass das Teilabzugsverbot auf solche Betriebsausgaben der Gesamthand keine Anwendung findet, die als Sondervergütungen den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft nicht mindern.

25 aa) Nach § 3c Abs. 2 EStG dürfen (u.a.) Betriebsausgaben, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 % abgezogen werden. Die Norm bezweckt, dass bei steuerbefreiten Einnahmen kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt wird (z.B. BFH-Urteil vom 28.02.2013 - IV R 4/11). § 3c Abs. 2 EStG setzt danach voraus, dass sich die Ausgaben aufwandswirksam ausgewirkt haben.

26 bb) (Anteilig) steuerbefreite Einnahmen sind nach § 3 Nr. 40 EStG z.B. Gewinnausschüttungen aus einer betrieblichen Beteiligung an einer Körperschaft. Durch die anteilige Steuerfreistellung der Ausschüttung beim Anteilseigner wird die körperschaftsteuerliche Vorbelastung des ausgeschütteten Gewinns berücksichtigt.

27 Ist Anteilseigner und damit Ausschüttungsempfänger, wie im Streitfall, eine Mitunternehmerschaft, ist zu berücksichtigen, dass die Mitunternehmerschaft zwar Einkünfteermittlungssubjekt ist, die Einkommensteuersubjekte aber die an ihr beteiligten Mitunternehmer sind. Soll das Teileinkünfteverfahren also einerseits dazu führen, dass (u.a.) Gewinnausschüttungen aus einer betrieblichen Beteiligung, die im Gesamtgewinn (Gesamthands- oder Sonderbetriebsgewinn) der Mitunternehmerschaft enthalten sind, beim Mitunternehmer (anteilig) von der Steuer befreit sind (§ 3 Nr. 40 EStG), dass aber andererseits Ausgaben, die mit diesen beim Mitunternehmer (anteilig) freizustellenden Einnahmen im Zusammenhang stehen, ihrerseits nur anteilig zum Abzug zugelassen werden, ist zu berücksichtigen, dass Zinszahlungen der Gesellschaft an den Gesellschafter, der der Gesellschaft das Darlehen zum Erwerb der Beteiligung gewährt hat, bei ihm als Sondervergütung erfasst werden. Bezogen auf die Mitunternehmerschaft und ihren Gesamtgewinn haben sich die Zinszahlungen also nicht aufwandswirksam ausgewirkt, so dass eine Doppelbegünstigung, die § 3c Abs. 2 EStG vermeiden will, bezogen auf die Gesamthand nicht eingetreten sein kann. Auch wenn es sich also auf der Ebene der Gesamthand um Betriebsausgaben handelt, sind die Voraussetzungen des § 3c Abs. 2 EStG —bezogen auf den Zweck der Norm— nicht erfüllt. Mit ähnlicher Begründung hat der Senat bereits für den Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG entschieden, dass die einer Personengesellschaft entstandenen Schuldzinsen für ein Darlehen des Gesellschafters nicht nach § 4 Abs. 4a EStG dem Gewinn hinzugerechnet werden, soweit sie zugleich als Sondervergütung behandelt worden sind (BFH-Urteil vom 12.02.2014 - IV R 22/10, BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621). Auch insoweit war entscheidend, dass sich diese Schuldzinsen bezogen auf den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft nicht aufwandswirksam ausgewirkt haben.

28 b) Durch diese auf den Gesamtgewinn bezogene Betrachtung des § 3c Abs. 2 EStG wird auch dem Regelungszweck des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG genügt. Diese Vorschrift zielt zum einen darauf ab, den Gewinn des Mitunternehmers demjenigen eines Einzelunternehmers anzunähern, der mit sich selbst keine schuldrechtlichen Verpflichtungen eingehen und deshalb auch den Gewinn seines Einzelgewerbes nicht um einen Unternehmerlohn, Zinsen für ein seinem Unternehmen gewährtes Darlehen oder ein Entgelt für ein seinem Unternehmen zur Nutzung überlassenes Wirtschaftsgut mindern kann. Zum anderen bezweckt die Hinzurechnung von Sondervergütungen eine Gleichstellung mit dem Sachverhalt, dass die Leistung des Mitunternehmers nicht aufgrund eines entgeltlichen Geschäfts, sondern durch den Anspruch auf einen erhöhten Anteil am Gesellschaftsgewinn (sog. Gewinnvorab) abgegolten wird (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 21.12.2017 - IV R 44/14, Rz 28, und vom 11.12.1986 - IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553, unter 4.a).

29 4. Ob und ggf. in welchem Umfang das FA danach im Streitfall im Gewinnfeststellungsbescheid 2010 vom 22.01.2014 die Zinszahlungen an die Beigeladenen bei Ermittlung des laufenden Gesamthandsgewinns der Klägerin zu Unrecht dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG unterworfen hat, kann allerdings im vorliegenden Verfahren nicht mehr geprüft werden. Denn die Klägerin hat mit ihrer Klage nicht geltend gemacht, dass das FA in dem Bescheid laufende Gesamthandseinkünfte zu Unrecht als dem § 3c Abs. 2 EStG unterfallend festgestellt habe, sondern, dass es zu Unrecht Sonderbetriebseinnahmen nicht als § 3 Nr. 40 EStG unterfallend festgestellt habe. Bei der Feststellung, dass in den laufenden Gesamthandseinkünften solche enthalten sind, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG, § 8b KStG bzw. § 4 Abs. 7 UmwStG fallen, und der Feststellung, dass in den Sonderbetriebseinnahmen solche Einkünfte enthalten sind, handelt es sich um jeweils unterschiedliche Feststellungen.

30 a) Bei einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung sind § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG anzuwenden, so dass die Einkünfte nach Anwendung dieser Vorschriften grundsätzlich „netto“ festzustellen sind. Zulässig ist es aber auch, die § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG unterliegenden Einkünfte (wie z.B. laufende Gesamthandseinkünfte oder Veräußerungsgewinne) zusätzlich „brutto“ festzustellen, soweit aus den weiteren Feststellungen für einen verständigen Empfänger erkennbar ist, dass zur Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte ein weiterer Rechenschritt erforderlich ist (BFH-Urteil in BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142; ferner BFH-Urteil vom 25.07.2019 - IV R 61/16, BFHE 265, 285). Bei dieser sog. modifizierten Bruttomethode wird also letztlich der Regelungsgegenstand einer Feststellung (z.B. Netto-Feststellung laufender Gesamthandseinkünfte) auf zwei Feststellungen aufgespalten (im Beispielsfall Bruttofeststellung der laufenden Gesamthandseinkünfte einerseits und andererseits die selbständige Feststellung der darin enthaltenen laufenden Gesamthandseinkünfte, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG fallen). Es kann also im Wege der modifizierten Bruttomethode mit zwei eigenständigen Feststellungen das Gleiche geregelt werden wie im Wege einer einzelnen Netto-Feststellung. Daraus folgt aber zugleich, dass sich die Feststellung, in bestimmten (brutto) festgestellten Besteuerungsgrundlagen seien in einem bestimmten Umfang solche enthalten, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG fallen, nur auf eine bestimmte Besteuerungsgrundlage, nicht aber auf unterschiedliche Besteuerungsgrundlagen beziehen kann.

31 b) Im Streitfall begehrt die Klägerin die Feststellung, dass in den festgestellten Sonderbetriebseinnahmen (in Höhe von insgesamt 250.664,48 €) in Höhe von 162.204,35 € solche enthalten sind, die unter § 3 Nr. 40 EStG fallen. Eine entsprechende Feststellung ist jedoch im Streitfall nicht zu treffen, da die festgestellten Sonderbetriebseinnahmen, wie oben unter II.2. dargelegt, nicht unter § 3 Nr. 40 EStG fallen.

32 Das Klagebegehren der Klägerin kann auch nicht dahin ausgelegt werden, dass sie statt der Feststellung, dass in den festgestellten Sonderbetriebseinnahmen solche enthalten sind, die unter § 3 Nr. 40 EStG fallen, die Änderung der Feststellung begehrt, dass in den festgestellten laufenden Gesamthandseinkünften solche enthalten sind, die unter § 3c Abs. 2 EStG fallen. Denn es handelt sich nicht um das gleiche Klagebegehren. Die Frage, ob Sondervergütungen unter § 3 Nr. 40 EStG fallen, betrifft die Höhe der Sondervergütungen (nur) der Gesellschafter, die im entsprechenden Feststellungszeitraum solche Sondervergütungen erzielt haben; das sind im Streitfall die 49 Beigeladenen. Demgegenüber betrifft die Frage, ob und ggf. in welchem Umfang in den festgestellten laufenden Gesamthandseinkünften solche enthalten sind, die § 3c Abs. 2 EStG unterfallen, alle vermögensmäßig an der Klägerin beteiligten Gesellschafter, d.h. im Streitfall alle 85 Kommanditisten.

33 Im Rahmen einer Klage, die auf die Feststellung gerichtet ist, dass in festgestellten Sonderbetriebseinnahmen solche enthalten sind, die unter § 3 Nr. 40 EStG fallen, kann schließlich auch nicht die Rechtmäßigkeit der Feststellung geprüft werden, dass in festgestellten laufenden Gesamthandseinkünften solche enthalten sind, die unter § 3c Abs. 2 EStG fallen. Denn es handelt sich, wie unter II.4.a dargelegt, um unterschiedliche selbständige Feststellungen. Diese dürfen im Klageverfahren auch dann nicht „ausgetauscht“ werden, wenn damit im Ergebnis der mit der Klage verfolgte, aber nur als Rechengröße zu verstehende Gesamtgewinn erreicht würde.

34 5. Der erkennende Senat entscheidet durch Urteil ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 FGO), da die Beteiligten übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet haben.

35 6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2, § 139 Abs. 4 FGO. Die Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig. Es entspricht nicht der Billigkeit, der Klägerin die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen aufzuerlegen, denn diese haben weder Sachanträge gestellt noch anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert.