Spekulationsgeschäft bei Errichtung und Veräußerung einer Verkaufshalle auf einem fremden Grundstück
Gesetze: EStG § 23
Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),
Gründe
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (1991) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger ist als Steuerberater freiberuflich tätig und Geschäftsführer der X-Treuhand-GmbH. Die Klägerin ist nach ihren Angaben in der Einkommensteuererklärung 1991 Angestellte. Einkünfte erzielte sie insoweit im Streitjahr nicht.
Im Streitjahr 1991 errichtete die Klägerin als Bauherrin auf einem fremden Grundstück in A einen Verbrauchermarkt in Fertigbauweise („Baukastensystem”). Die Herstellungskosten betrugen 944 107 DM zuzüglich 128 087 DM Umsatzsteuer. Der Verbrauchermarkt entstand nach den Plänen der K-GmbH, die das Grundstück zuvor bis zum gepachtet hatte und den Verbrauchermarkt nutzen wollte. Mit der Planung war die L-KG befasst. Nach der Baubeschreibung handelte es sich um eine kurzfristig herstellbare Hallenkonstruktion, die nach Ablauf der Nutzungsdauer vollkommen demontierbar sein sollte. Nahezu alle Bauteile ließen sich hernach einer erneuten Verwendung zuführen.
Dem Bauvorhaben lag ein zwischen der K-GmbH und der Klägerin abgeschlossener Mietvertrag zugrunde. Darin hatte sich die Klägerin zur Errichtung des Verbrauchermarkts nach den Plänen der Mieterin und zur anschließenden Vermietung ab für die Dauer von 60 Monaten verpflichtet. Der Mietzins war in fallenden monatlichen Beträgen zu zahlen. Die laufende Instandhaltung des Gebäudes mit Ausnahme von „Dach und Fach” sowie die Betriebshaftpflicht und die Betriebsunterbrechungsversicherung oblagen der Mieterin. Die Klägerin hatte das Gebäude gegen Feuer-, Sturm- und Leitungswasserschäden zu versichern. Bei Abschluss des Mietvertrages trat als Treuhänderin für die Klägerin (Treugeberin) die X-Treuhand-GmbH auf, der im Übrigen u.a. die Regelung der Zwischen- und Endfinanzierung, der Abschluss der Versicherungsverträge sowie die Abrechnung und Abwicklung des Zahlungsverkehrs, ferner die Fertigung von Steuererklärungen oblag.
Mit Vertrag vom verkaufte die Klägerin das Verbrauchermarkt-Gebäude an einen Dritten (V) zum Preis von 1 410 000 DM zuzüglich 197 400 DM Umsatzsteuer. Mit dem zum vereinbarten Eigentumsübergang sollte der Käufer in den Mietvertrag mit der K-GmbH eintreten.
Schon zuvor —durch Vertrag vom — hatte die Klägerin einen weiteren, in B gelegenen —vergleichbaren— Verbrauchermarkt zum Kaufpreis von 1 465 000 DM zuzüglich 205 100 DM Umsatzsteuer erworben. Dieses Gebäude war von der Verkäuferin E ebenfalls aufgrund eines Mietvertrages vom für die K-GmbH auf fremdem Grund und Boden, den die K-GmbH angemietet hatte, in Fertigbauweise (Baukastensystem) errichtet worden. Der Mietvertrag entsprach inhaltlich demjenigen zwischen der Klägerin und der K-GmbH bezüglich des Objektes A. Lediglich die Höhe der Miete wich geringfügig ab. Im Kaufvertrag wurde klargestellt, dass mit dem zum vereinbarten Eigentumsübergang auch der Mietvertrag mit der K-GmbH auf die Klägerin übergehen sollte.
Im Jahr 1992 übernahm die Y-OHG die Verbrauchermärkte von der K-GmbH und trat in die Mietverhältnisse ein. Der von der Klägerin erworbene und weiter vermietete Verbrauchermarkt in B musste aufgrund einer vorangegangenen Kündigung des Nutzungsverhältnisses über das Grundstück durch die Eigentümerin kurz vor Ablauf der vertraglichen Laufzeit geräumt werden. Die Klägerin veräußerte den Verbrauchermarkt zum Abbruch zum Preis von 34 500 DM.
Der Verbrauchermarkt in A wurde nach Ablauf der ursprünglichen Mietzeit vom Erwerber V an den (neuen) Eigentümer des Grundstücks weitervermietet.
In ihrer Einkommensteuererklärung 1991 erklärten die Kläger hinsichtlich beider Verbrauchermärkte Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung. Sie errechneten für das Objekt A einen Werbungskostenüberschuss von 559 643 DM. Dem lagen Mieteinnahmen für zwei Monate sowie als Werbungskosten lineare Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG), eine Sonderabschreibung nach § 4 des Fördergebietsgesetzes (FördG) in Höhe von 472 052 DM (= 50 v.H. der Herstellungskosten), Schuldzinsen und Treuhandgebühren zugrunde.
Für das Objekt B wurde ein Einnahmen-Überschuss von 63 695 DM erklärt. Dieser errechnete sich aus Mieteinnahmen für vier Monate abzüglich als Werbungskosten geltend gemachter AfA nach § 7 Abs. 4 EStG, Schuldzinsen und Treuhandgebühren.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) beurteilte die mit der K-GmbH getroffenen Vereinbarungen als Finanzierungsleasingverträge und rechnete die Verbrauchermärkte nicht der Klägerin, sondern der K-GmbH als wirtschaftlicher Eigentümerin zu. Das FA hob dabei bezüglich des Gebäudes in A maßgebend auf die Erwägung ab, dass das von der Klägerin für den Erwerb des Verbrauchermarktes eingesetzte Kapital und die sonstigen Kosten innerhalb der Laufzeit des Vertrages von fünf Jahren durch den erzielten Mietzins amortisiert würden und die Grundmietzeit der Nutzungsdauer des Gebäudes entspreche, weil dieses nach Ablauf der Mietzeit zu entfernen sei.
Auf dieser Grundlage ging das FA davon aus, dass der Verbrauchermarkt im Rahmen des Finanzierungsleasings (Vollamortisationsleasing) an die K-GmbH veräußert worden sei. Die geschuldeten Mietzahlungen stellten sich daher als ratenweise zu entrichtende Kaufpreisforderung dar, die abzuzinsen sei. Der in den Leasingraten enthaltene Zinsanteil führe zu Einnahmen aus Kapitalvermögen. Entsprechendes gelte für das Objekt B.
Soweit der Verbrauchermarkt A an V veräußert worden sei, liege darin bei wirtschaftlicher Betrachtung die entgeltliche Abtretung der gegenüber der K-GmbH bestehenden Leasingforderung. In dem von der Klägerin erzielten Veräußerungsentgelt seien auch Anteile an den in den künftigen Leasingraten enthaltenen Zinsen und Kosten enthalten. Insoweit habe die Klägerin Einkünfte aus Kapitalvermögen realisiert.
Das FA ermittelte auf dieser Grundlage für das Objekt A Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 349 936 DM und für das Objekt B Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 36 321 DM. Der Berechnung der Zinsanteile legte das FA das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom IV B 2 -S 2170- 94/73 (Betriebs-Berater —BB— 1973, 1616) zugrunde. Der Einkommensteuerbescheid 1991 wurde entsprechend geändert. Der dagegen erhobene Einspruch, mit dem sich die Kläger gegen die Beurteilung der Gebäudeüberlassungen als Leasinggeschäfte wendeten, blieb erfolglos.
Mit der Klage verfolgten die Kläger ihr Begehren weiter.
Im Laufe des Klageverfahrens beurteilte das FA die Errichtung und Veräußerung des Verbrauchermarktes in A als gewerbliche Tätigkeit und erließ dementsprechend einen Gewerbesteuermessbescheid. Den Gewinn schätzte das FA mit 453 948 DM.
Die Kläger machten geltend, dass Leasingverhältnisse nicht vorgelegen hätten. Die Vertragsparteien hätten Mietverträge geschlossen und vollzogen.
Überdies habe die Klägerin mit der Errichtung und Veräußerung des Verbrauchermarktes in A entgegen der Auffassung des FA keine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt. Die Kläger hätten ihren Grundbesitz langfristig als Vermögensanlage genutzt. Die Drei-Objekt-Grenze sei nicht überschritten worden.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 816 veröffentlichten Urteil abgewiesen. Es hat die Ansicht vertreten, dass die Klägerin im Streitjahr keine negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Verbrauchermarktes in A erzielt habe. Die Errichtung und anschließende Veräußerung des Verbrauchermarktes A sei vielmehr gewerblicher Natur gewesen, weil die Klägerin als „gewerbliche Grundstückshändlerin” zu qualifizieren sei.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 EStG). Sie beantragen, die angefochtene Vorentscheidung aufzuheben und den angefochtenen Einkommensteuerbescheid dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer 1991 auf Null DM festgesetzt werde.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).
Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG erlauben keine abschließende Beurteilung der zwischen den Beteiligten streitigen Frage, ob die Klägerin das wirtschaftliche Eigentum an den von ihr an die K-GmbH bzw. an deren Rechtsnachfolgerin zur Nutzung überlassenen Gebäuden (Verkaufshallen) auf fremdem Grund und Boden in A und B inne hatte (unten 1.). Sollte das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis gelangen, dass die Klägerin das wirtschaftliche Eigentum an der Verkaufshalle in A (im Streitjahr 1991) auf die K-GmbH übertragen hatte, wird es prüfen müssen, ob die Klägerin dadurch den Spekulationstatbestand i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 EStG 1991 erfüllte (unten 2.).
Der erkennende Senat vermag dem FG nicht darin zu folgen, dass die Klägerin —unterstellt, dass sie auch nach der Überlassung der Verkaufshalle in A an die K-GmbH zur Nutzung wirtschaftliche Eigentümerin des Gebäudes geblieben war— mit dem Verkauf des Gebäudes an V die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels erfüllt habe (unten 3.). Das FG wird jedoch für diesen Fall zu untersuchen haben, ob die Klägerin mit der Veräußerung der Halle an V einen Spekulationsgewinn erzielte (unten 4.).
Sollten die mit der K-GmbH geschlossenen Gebrauchsüberlassungsverträge bezüglich der beiden in Rede stehenden Verkaufshallen als Miet- oder Pachtverhältnisse i.S. von § 21 EStG zu qualifizieren sein, so wird das FG überdies unter Nachholung der notwendigen tatsächlichen Feststellungen zu prüfen haben, ob die von der Klägerin für das Streitjahr bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erklärten Ergebnisse (Werbungskostenüberschuss bezüglich des Objekts A und Einnahmen-Überschuss hinsichtlich des Gebäudes B) deswegen außer Betracht bleiben müssen, weil der Klägerin die erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht fehlte (unten 5.).
1. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen lassen keine abschließende Beantwortung der Frage zu, ob die Klägerin (= juristische Eigentümerin) auch das wirtschaftliche Eigentum an den beiden Verkaufshallen inne hatte oder ob das wirtschaftliche Eigentum bereits mit Beginn der von den Vertragsparteien als „Mietverhältnisse” bezeichneten Nutzungsverhältnisse auf die K-GmbH übergegangen war.
a) Übt ein anderer als der bürgerlich-rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den (bürgerlich-rechtlichen) Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung —AO 1977—). Ein wirtschaftlicher Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers (hier: der Klägerin) wird von der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung u.a. dann angenommen, wenn dem Herausgabeanspruch des Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung (mehr) zukommt (grundlegend: , BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264, unter C.III.1.; vgl. ferner auch , BFHE 191, 125, BStBl II 2001, 311, unter II.1.b). Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen (, BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182).
Im Regelfall ist derjenige, der lediglich als Mieter oder Pächter eines Wirtschaftsguts zur Nutzung berechtigt ist, nicht wirtschaftlicher Eigentümer. Eine Zurechnung von Wirtschaftsgütern zum Vermögen des Leasingnehmers kommt nach ständiger Rechtsprechung des BFH vor allem in Betracht, wenn sich die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstands und die Grundmietzeit annähernd decken oder zwar die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer erheblich länger als die Grundmietzeit ist, jedoch dem Leasingnehmer ein Recht auf Mietverlängerung oder Kauf zusteht und bei Ausübung der Option nur ein geringer Mietzins oder Kaufpreis zu entrichten ist (, BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825, unter II.2.; in BFHE 191, 125, BStBl II 2001, 311, unter II.1.b). Hat der Leasingnehmer bei beidseitig unkündbarer Grundmietzeit das Recht, das Leasingverhältnis jederzeit auf eine Zeit zu verlängern, die der Nutzungsdauer des Leasinggegenstands entspricht, oder hat er ein Kaufoptionsrecht, so kann er, wenn er den Vertrag einhält, auf Dauer, d.h. zumindest bis zur völligen Abnutzung des Wirtschaftsguts, den Leasinggeber von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen (näher zu den Grundsätzen des „Leasing-Urteils” in BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264, und der nachfolgenden Rechtsprechung des BFH zum Leasing, P. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 39 AO 1977 Rz. 122 ff.).
Die Feststellung des FG, dass der Leasinggegenstand dem Leasinggeber (Klägerin) zuzurechnen sei, ist keine gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindende tatsächliche Feststellung, sondern eine vom BFH als Revisionsgericht überprüfbare rechtliche Würdigung (, BFH/NV 1991, 406, unter 1., vor a der Gründe, m.w.N.; P. Fischer in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, a.a.O., § 39 AO 1977 Rz. 127, am Ende).
b) Nach diesen Maßstäben lässt sich im Streitfall entgegen der Rechtsauffassung des FG nicht abschließend beurteilen, ob die Klägerin das wirtschaftliche Eigentum an den beiden Verbrauchermärkten inne hatte.
aa) Das FG hat den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an den Gebäuden durch die K-GmbH („Mieterin”) im Wesentlichen mit den folgenden Erwägungen verneint:
Zwar möge ein Mietvertrag aufgrund der während der (voraussichtlichen) Dauer des Mietverhältnisses eintretenden „Vollamortisation” als Leasingverhältnis zu beurteilen sein. Selbst wenn man aber bei den hier zu beurteilenden Bauten auf fremdem Grund und Boden davon ausgehe, dass die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Verbrauchermärkte der regulären Laufzeit der Mietverträge („Grundmietzeit”) entsprochen habe, sei das wirtschaftliche Eigentum an ihnen nicht auf die K-GmbH übergegangen. Zwar sei nach der Rechtsprechung des BFH der Leasingnehmer regelmäßig wirtschaftlicher Eigentümer des Leasingobjekts, wenn betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer und Grundmietzeit annähernd übereinstimmten. Dies gelte aber dann nicht, wenn es sich um ein Leasingobjekt handele, das seiner Art nach für einen Verkauf nach Ablauf der Mietzeit geeignet sei und dem Leasingnehmer kein Optionsrecht zustehe. So liege es im Streitfall. Die Verbrauchermärkte seien aufgrund des sie kennzeichnenden Baukastensystems umsetzbar und an anderen Orten weiter verwendbar gewesen. Dies stehe aufgrund der vorgelegten Baubeschreibungen nebst Bauzeichnungen und der Aussage des Zeugen E, der das bautechnische Konzept entwickelt habe, fest. Der K-GmbH habe auch kein Optionsrecht auf (verbilligten) Erwerb der Märkte zugestanden, so dass die Verwertungsrechte ausschließlich bei der Klägerin bzw. deren Einzelrechtsnachfolger (V) gelegen hätten. Unter diesen Umständen seien die zivilrechtlichen Herausgabeansprüche der Klägerin bzw. des V nach Ablauf der Mietzeit nicht wirtschaftlich wertlos gewesen. Darauf komme es aber entscheidend für die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums an. Im Übrigen sprächen auch die bei der Klägerin bzw. bei V verbliebenen Gewährleistungsverpflichtungen, die die Gefahrtragung hinsichtlich des zufälligen Untergangs der Objekte sowie das Risiko der Verschlechterung hinsichtlich tragender Bauelemente („Dach und Fach”) umfasst hätten, gegen den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums. Ein Fall der Forfaitierung habe deshalb bei der Veräußerung der Verkaufshalle in A an V im Dezember 1991 nicht vorgelegen.
bb) Diese Würdigung hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.
Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ist davon auszugehen, dass die von der K-GmbH und ihrer Rechtsnachfolgerin während der fünfjährigen Mietdauer („Grundmietzeit”) gezahlten Nutzungsentgelte bzw. „Leasingraten” die Herstellungskosten sowie die sonstigen Kosten einschließlich der Finanzierungskosten der Klägerin und der Frau E als Bauherrinnen in vollem Umfang abdeckten (sog. Vollamortisation; „full pay out”). Das FG hat überdies ohne nähere Prüfung (zugunsten des FA) unterstellt, dass die in beiden Fällen vereinbarte, 60 Monate währende „Grundmietzeit” der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Verkaufshallen entsprochen habe. Bei einer solchen Konstellation ist das betreffende Objekt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH grundsätzlich dem Leasingnehmer (Mieter) als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen, ohne dass es noch darauf ankommt, ob dem Nutzenden (Leasingnehmer; Mieter) —was im Streitfall nach den Feststellungen des FG nicht zutraf— eine Kauf- oder Mietverlängerungsoption eingeräumt wurde, bei deren Ausübung er lediglich eine wesentlich unter dem Marktpreis liegende Gegenleistung erbringen musste (vgl. die Nachweise aus der Rechtsprechung unter 1.a; ferner P. Fischer in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, a.a.O., § 39 AO 1977 Rz. 124 f., m.w.N.).
Diese Grundsätze hat auch das FG nicht verkannt. Es hat aber aus dem Umstand, dass die beiden im „Baukastensystem” errichteten Verkaufshallen nach Ablauf der auf jeweils fünf Jahre befristeten Festmietzeit demontierbar und an anderen Orten weiter verwendbar waren, auf das Vorliegen von atypisch gelagerten Sachverhalten geschlossen, in denen die nach Beendigung der Mietverhältnisse gegebenen zivilrechtlichen Herausgabeansprüche der Vermieter (hier: der Klägerin und des V) nicht wirtschaftlich wertlos gewesen seien.
Zur Begründung dieser Schlussfolgerung wäre es indessen erforderlich gewesen, Feststellungen zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Hallen und damit über die bei einer ex-ante-Betrachtung nach Ablauf der fünfjährigen Festmietzeiten voraussichtlich noch vorhandenen (Rest-)Werte der Hallen zu treffen. Es spricht viel gegen die Annahme, dass die Vertragspartner bei Beginn der Nutzungsüberlassung davon ausgingen, den Hallen würde auch nach Beendigung der fünf Jahre währenden Nutzungsverhältnisse noch ein nennenswerter Wert zukommen. Die mutmaßliche Wertlosigkeit ergibt sich zum einen aus der von den Vertragsparteien festgelegten Höhe der Nutzungsentgelte, die zu einer Vollamortisation der von den Bauherren aufgewendeten Investitions- und Finanzierungskosten führte, sowie daraus, dass die Klägerin selbst bei der Bemessung der AfA die Nutzungsdauer der Hallen mit lediglich fünf Jahren veranschlagt hat. Darüber hinaus mussten die Vertragspartner jedenfalls bei Beginn der Nutzungsverhältnisse nach dem insoweit maßgeblichen typischen Geschehensablauf (vgl. P. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 39 AO 1977 Rz. 127 und 52, m.w.N.; arg. „im Regelfall”) gewärtigen, dass die auf fremdem Grund und Boden errichteten Hallen nach Ablauf einer fünfjährigen Nutzung von den Bauherren oder deren Rechtsnachfolgern beseitigt werden mussten und allenfalls an anderen Orten erneut verwendet werden konnten. Selbst wenn man daher davon ausgehen könnte, dass die Hallen an ihren ursprünglichen Standorten nach Ablauf der fünfjährigen Nutzungsverhältnisse noch einen ins Gewicht fallenden objektiven Restwert besaßen, kann dieser Betrag nicht mit dem den Vermietern zuzurechnenden wirtschaftlichen Wert gleichgesetzt werden. Vielmehr muss dieser Wert um die (geschätzten) Kosten vermindert werden, welche voraussichtlich durch die Demontage, den Transport und den anschließenden Wiederaufbau auf einem anderen Grundstück verursacht würden. Diese Kosten hat der maßgeblich an der Entwicklung des bautechnischen Konzepts der Hallen beteiligte Zeuge E zwischen 120 000 DM und 150 000 DM veranschlagt. Hinzu kommt ggf. noch ein weiterer Abschlag, welcher einer etwaigen „umsetzungsbedingten” Wertminderung der Hallen Rechnung trägt.
Erst wenn nach Berücksichtigung der vorgenannten Faktoren noch ein nicht nur untergeordneter wirtschaftlicher Wert verbleibt, den der erkennende Senat in Anlehnung an die sog. Leasing-Erlasse der Finanzverwaltung (vgl. BStBl I 1971, 264, unter III.1.a, betreffend Leasingverträge über bewegliche Wirtschaftsgüter; Schreiben des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen —BMWF— vom , BStBl I 1972, 188, unter I.2.c, betreffend Finanzierungsleasingverträge über unbewegliche Wirtschaftsgüter, scil. Gebäude) mit (mindestens) 10 v.H. der Herstellungskosten veranschlagt, kann von nennenswerten wirtschaftlichen Restwerten der Objekte ausgegangen werden, die das wirtschaftliche Eigentum des Mieters (Leasingnehmers) ausschließen.
Unter Beachtung dieser Erwägungen wird das FG die notwendigen Feststellungen zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer sowie zum Wert der Gebäude am Ende der fünfjährigen Nutzungsperioden nachzuholen haben. In diesem Zusammenhang können auch die späteren Ereignisse, soweit sie die in den Zeitpunkten des Beginns der fünfjährigen Nutzungsperioden voraussichtlichen —d.h. im Blickfeld des zu erwartenden regelmäßigen Verlaufs des Geschehens liegenden— Werte der Hallen nach Ablauf der Fünf-Jahres-Zeiträume erhellten, berücksichtigt werden. Dies kann etwa für den kurz vor Ablauf der fünfjährigen Nutzungsphase vollzogenen Verkauf der Halle in B durch die Klägerin zum Preis von nur mehr 34 500 DM gelten. Demgegenüber wird das FG den Umstand, dass es V nach Beendigung des Nutzungsverhältnisses mit der Y-OHG gelang, die Verkaufshalle in A nicht (sofort) entfernen zu müssen, sondern an den neuen Grundstückseigentümer zu vermieten, deshalb nicht bei der Bemessung des Restwerts dieses Gebäudes berücksichtigen können, weil er bei der gebotenen ex-ante-Sicht außerhalb des typischen —mit Wahrscheinlichkeit zu erwartenden— Geschehensablaufs lag.
Soweit das FG das wirtschaftliche Eigentum der K-GmbH und der Y-OHG ergänzend mit der Erwägung verneint hat, „auch die bei der Klägerin gebliebene Gewährleistungspflicht, die die Gefahrtragung hinsichtlich des zufälligen Untergangs des Objektes sowie das Risiko der Verschlechterung hinsichtlich tragender Bauelemente (Dach und Fach) umfasst (habe)”, kommt diesem Aspekt für die Beurteilung der nämlichen Streitfrage keine maßgebliche Bedeutung zu. Gewährleistungspflichten treffen in aller Regel auch den „normalen” Verkäufer einer Sache. Entsprechendes gilt bei einem gestundeten bzw. verrateten Kaufpreis auch für die sog. Gegenleistungsgefahr („Preisgefahr”). Im Übrigen trifft es zwar zu, dass die sog. Sachgefahr (Risiko des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung der Sache) im Falle des auch hier in Betracht kommenden Finanzierungsleasings im Regelfall beim Leasingnehmer liegt (P. Fischer in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, a.a.O., § 39 AO 1977 Rz. 119 und 121, m.w.N.). Dennoch hindert eine von den Vertragspartnern getroffene anderweitige Vereinbarung eine Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums an den Leasingnehmer schon deshalb nicht, weil sich die Verwirklichung der Sachgefahr außerhalb des zu erwartenden typischen Geschehensablaufs bewegt.
c) Sollte das FG nach erneuter Prüfung zu dem Ergebnis gelangen, dass die Hallen der K-GmbH als Leasingnehmerin zuzurechnen waren, sind die von der Klägerin vereinnahmten Leasingraten, soweit sie einen Zinsanteil enthielten, als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen. Die Frage nach der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (s. unten 5.) stellt sich dann nicht.
2. Allerdings wird das FG in diesem Fall zu untersuchen haben, ob die Klägerin mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an der Verkaufshalle in A auf die K-GmbH den Tatbestand der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG 1991 verwirklichte. Die bislang vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen lassen auch insoweit eine abschließende rechtliche Beurteilung nicht zu.
a) Nach Wortlaut, Sinn und Zweck des § 23 EStG werden innerhalb der dort vorgesehenen Spekulationsfristen realisierte Werterhöhungen oder -minderungen in Bezug auf ein bestimmtes Wirtschaftsgut des Privatvermögens der Einkommensteuer unterworfen (vgl. z.B. , BFHE 120, 522, BStBl II 1977, 384, und vom X R 4/84, BFHE 156, 465, BStBl II 1989, 652, unter a). Dabei erfasst § 23 EStG als Spekulationsgeschäfte nur die Veräußerungen von Wirtschaftsgütern, die eine gewisse Zeit vorher angeschafft worden sind. Eine ausdehnende Auslegung der Spekulationstatbestände über die Anschaffung und Veräußerung von Wirtschaftsgütern hinaus auf die Vorgänge des Erstellens und Veräußerns ist nicht zulässig. Hieraus ergibt sich das Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut (Senatsurteil in BFHE 156, 465, BStBl II 1989, 652, unter a, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung). „Nämlichkeit” in diesem Sinne bedeutet jedoch lediglich Identität im wirtschaftlichen Sinn. Das folgt aus § 23 Abs. 4 EStG 1991, welcher für die Ermittlung des Spekulationsgewinns neben den Anschaffungskosten ausdrücklich auch die Herstellungskosten erwähnt. Danach schließen Herstellungsmaßnahmen die wirtschaftliche Identität von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut nicht aus, wenn durch die Herstellungsmaßnahme das angeschaffte Wirtschaftsgut bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht in ein anderes Wirtschaftsgut umgestaltet wird (Senatsurteil in BFHE 156, 465, BStBl II 1989, 652, unter a, m.w.N.).
b) Nach diesen Maßstäben wird das FG untersuchen müssen, ob trotz der von der Klägerin vorgenommenen Errichtung der Halle in A bei der gebotenen wirtschaftlichen Beurteilung von einer „Anschaffung” i.S. von § 23 Abs. 1 Nr. 1 (Buchst. a) EStG 1991 auszugehen ist. Dies trifft zu, wenn dem von der Klägerin getätigten Montageaufwand im Verhältnis zu dem von ihr bestrittenen Aufwand zur Anschaffung der zusammengefügten Systembauteile —anders als bei einem gewöhnlichen Fertigbauhaus— lediglich eine untergeordnete Bedeutung zukam. Ein solcher Schluss liegt hier deshalb nahe, weil es sich bei dem in Rede stehenden Wirtschaftsgut um eine kurzfristig herstellbare sowie demontierbare und an anderer Stelle wiederverwendbare Hallenkonstruktion handelte.
3. Sollte hingegen der Klägerin die von ihr errichtete Verkaufshalle in A auch nach Beginn der Nutzungsüberlassung an die K-GmbH als wirtschaftliche Eigentümerin zuzurechnen sein (vgl. dazu unter 1.), so hat sie sich entgegen der vom FG vertretenen Ansicht mit dem Verkauf der Halle an V nicht als gewerbliche Grundstückshändlerin betätigt.
a) Das FG hat seine gegenteilige Rechtsauffassung im Wesentlichen auf die folgenden Erwägungen gestützt:
Die Klägerin habe ein gewerbliches Großobjekt in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht errichtet und anschließend veräußert. Sie sei bei dem Bau der Verkaufshalle „bereits nach dem Typus des im Immobilienbereich produzierend tätigen Unternehmers, vergleichbar einem Bauträger, tätig geworden”. Dabei verkenne das Gericht nicht, dass der Umfang der insgesamt im Produktionsprozess zuzurechnenden Leistungen hinter dem üblichen Bild des Bauträgers zurückbleibe. Die verbliebenen Leistungen der Klägerin, die die Sicherstellung der Finanzierung und die eigenverantwortliche Errichtung des Objekts auf eigenes Risiko unter Inanspruchnahme von Leistungen Dritter umfasst habe, hätten aber für das Bild des produzierenden Unternehmers ausgereicht. Nach dem Vorlagebeschluss des erkennenden Senats vom X R 183/96 (BFHE 184, 355, BStBl II 1998, 332, unter III.3.a der Gründe) könne die Errichtung auch nur eines einzigen Gebäudes nachhaltig i.S. des § 15 Abs. 2 EStG sein.
b) Dem ist nicht beizupflichten. In seinem erst nach Erlass des angefochtenen Urteils ergangenen Beschluss vom GrS 1/98 (BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.) ist der Große Senat des BFH der vom erkennenden Senat im Vorlagebeschluss in BFHE 184, 355, BStBl II 1998, 332 geäußerten Rechtsauffassung nicht gefolgt, dass das in § 15 Abs. 2 EStG geforderte Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit und das ungeschriebene negative Merkmal „keine Vermögensverwaltung” eine unterschiedliche Auslegung danach erforderten, ob es um den „bloßen” Handel mit Grundstücken (sog. Durchhandelsfälle) oder um eine grundstücksbezogene Wertschöpfung durch Bebauung gehe.
aa) Hat der Steuerpflichtige —wie hier die Klägerin— nur einen einzigen Vertrag geschlossen und lässt sich eine Wiederholungsabsicht nicht feststellen, ist ein Gewerbebetrieb insbesondere dann anzunehmen, wenn die Erfüllung dieses Geschäfts oder Vertrages eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigen, der Steuerpflichtige sei nachhaltig tätig geworden (näher dazu , BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, unter 2.b und 3.a der Gründe).
bb) Nach diesen Grundsätzen ist die Klägerin mit dem Erwerb der Fertigbauteile und der Errichtung der Verkaufshalle in A sowie deren anschließendem Verkauf an V nicht nachhaltig tätig geworden. Dabei mag dahinstehen, ob es sich bei der in Rede stehenden Halle —wie das FG gemeint hat, was aber der erkennende Senat im Hinblick sowohl auf die Beschaffenheit als Fertighaus mit einer für Gebäude äußerst kurzen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer als auch auf die Höhe der Baukosten von netto nicht über einer Mio. DM für zweifelhaft hält— um ein „gewerbliches Großobjekt” gehandelt hat. Jedenfalls gingen die von der Klägerin im Zusammenhang mit der Errichtung der Halle entfalteten Initiativen und Tätigkeiten nicht über diejenigen hinaus, die jeder (gewöhnliche) Bauherr ergreifen muss und verwirklicht. So hat das FG ausdrücklich festgestellt, dass die Klägerin insoweit keine bauträgertypischen Leistungen (Standort- und Grundstücksuche, Planerstellungsaufgaben) zu erfüllen hatte und nicht einmal das Baugenehmigungsverfahren betreiben musste. Ihre Aufgaben beschränkten sich vielmehr auf die eigenverantwortliche Errichtung des Gebäudes unter Inanspruchnahme von Drittleistungen sowie auf die Sicherstellung der Finanzierung.
In dieser Hinsicht unterscheidet sich der Streitfall wesentlich von den (Ausnahme-)Sachverhalten, in denen der BFH die Nachhaltigkeit der Betätigung des Steuerpflichtigen losgelöst von der Seite des Absatzmarkts allein nach dem Ausmaß und der Intensität der vom Steuerpflichtigen zur Herbeiführung der „Veräußerungsreife” des Objekts entfalteten Aktivitäten bestimmt hat (vgl. insbesondere den dem BFH-Urteil in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294 zugrunde liegenden Sachverhalt).
c) Aus denselben Erwägungen kann die Klägerin auch dann nicht als gewerbliche Grundstückshändlerin angesehen werden, wenn sich nach den unter 1. dargelegten Grundsätzen erweisen sollte, dass sie das wirtschaftliche Eigentum an der von ihr errichteten Verkaufshalle in A bereits aufgrund des mit der K-GmbH geschlossenen Gebrauchsüberlassungsvertrages auf diese übertragen hat.
4. Erweist sich im zweiten Rechtsgang, dass der Klägerin die Verkaufshalle in A auch nach Beginn der Nutzungsüberlassung an die K-GmbH als wirtschaftliche Eigentümerin zuzurechnen war (vgl. dazu unter 1.), so wird das FG auch untersuchen müssen, ob die Klägerin mit dem Verkauf der Halle an V den Spekulationstatbestand (vgl. § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG 1991) erfüllte. Hinsichtlich der hierbei zu beachtenden Grundsätze kann auf die oben unter 2.a und b dargelegten Grundsätze verwiesen werden.
5. Sollte sich bei der nach den unter 1. dargelegten Grundsätzen vom FG vorzunehmenden erneuten Prüfung ergeben, dass das wirtschaftliche Eigentum an den Verkaufshallen nicht auf die K-GmbH überging, wird das FG in Bezug auf die sodann in Betracht kommenden Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung für jede der beiden Hallen getrennt untersuchen müssen, ob die Klägerin mit der erforderlichen Überschusserzielungsabsicht handelte.
a) In Bezug auf die von der Klägerin bereits rd. zwei Monate nach ihrer Fertigstellung an V veräußerten Halle in A wird das FG hierbei die nachstehenden Grundsätze zu beachten haben.
aa) Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen Einnahme-Überschuss zu erwirtschaften; die Einkünfteerzielungsabsicht kann insoweit nur in Ausnahmefällen verneint werden (vgl. z.B. , BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771). Hat der Steuerpflichtige den Entschluss zur dauerhaften Vermietung endgültig gefasst, so gilt dieser Grundsatz auch dann, wenn er nach dem Beginn seiner Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit das Objekt aufgrund eines neu gefassten Entschlusses veräußert (vgl. , BFHE 199, 417, BStBl II 2003, 580, unter II.1.b, und IX R 57/00, BFHE 199, 422, BStBl II 2003, 695, unter II.1.b).
Bei einer nicht auf Dauer angelegten Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit ergibt sich ein Beweisanzeichen für das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht daraus, dass der Steuerpflichtige in der Zeit der Nutzungsüberlassung kein positives Gesamtergebnis erreichen kann (, BFHE 175, 416, BStBl II 1995, 116). Ebenso spricht als Indiz gegen das Bestehen einer Einkünfteerzielungsabsicht, wenn der Steuerpflichtige die Immobilie innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs —von in der Regel bis zu fünf Jahren— seit der Anschaffung oder Herstellung veräußert und innerhalb dieser Zeit insgesamt einen Werbungskostenüberschuss erzielt. Bei der in diesem Zusammenhang zu stellenden (zeitlich befristeten) Prognose des (zu erwartenden) Überschusses sind auch die von der Klägerin vorgenommenen Sonderabschreibungen nach dem FördG einzubeziehen. Der Senat verweist insoweit auf die im BFH-Urteil in BFHE 199, 422, BStBl II 2003, 695 (unter II.3.) dargelegten Grundsätze, denen er folgt.
Je kürzer der Abstand zwischen der Anschaffung oder Errichtung des Objekts und der nachfolgenden Veräußerung ist, umso mehr spricht dies gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit und für eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht (BFH-Urteil in BFHE 199, 417, BStBl II 2003, 580, unter II.1.c).
Ob ein Gesamtüberschuss zu erzielen ist, ergibt sich aus einer den Zeitraum der tatsächlichen Vermögensnutzung umfassenden Totalüberschussprognose. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht trägt der Steuerpflichtige. Er kann das gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechende Beweisanzeichen erschüttern, indem er Umstände darlegt und nachweist, die dafür sprechen, dass er den Entschluss zur Veräußerung erst nachträglich gefasst hat; denn es ist unschädlich, wenn er sich die Veräußerung allgemein für den Fall vorbehält, dass die Änderung äußerer Umstände und Bedingungen ihn dazu zwingen (, BFH/NV 2002, 635).
bb) Nach diesen Maßstäben sprechen im Streitfall sehr gewichtige Indizien dafür, dass die Klägerin von vornherein keine auf Dauer angelegte Vermietung/Verpachtung der Verkaufshalle in A beabsichtigte:
Zum einen wurde der notarielle Verkaufsvertrag bereits rd. zwei Monate nach Fertigstellung der Halle geschlossen, wobei der konkrete Entschluss der Klägerin, das Objekt an V zu veräußern, noch früher gefallen sein muss. In diesem Zusammenhang könnte überdies gegen die auf eine dauerhafte Vermietung gerichtete Absicht der Klägerin sprechen, dass sie bereits am den weiteren Verbrauchermarkt in B erworben hatte und der dazu benötigte Kaufpreis in Höhe von brutto 1 670 100 DM durch den Verkaufspreis der Halle in A (1 607 400 DM) bestritten werden sollte. Zum anderen hatte die Klägerin in dem lediglich zwei Monate umfassenden Vermietungszeitraum —vor allem bedingt durch die von ihr vorgenommene Sonderabschreibung nach § 4 FördG von 50 v.H. der Herstellungskosten— einen beträchtlichen Werbungskostenüberschuss erzielt.
Angesichts dieser Umstände sind an die Darlegung und den Nachweis von Tatsachen, welche diese Indizien widerlegen und die anfangs bestehende Absicht einer dauerhaften Vermietung in Eigenregie der Klägerin belegen können, strenge Anforderungen zu stellen. Keinesfalls reicht hierfür die bislang von der Klägerin angeführte pauschale und unsubstantiierte Behauptung aus, die Veräußerung an V habe „auf purem Zufall” beruht. Erforderlich ist vielmehr der konkrete und schlüssige Nachweis von zwischen dem Beginn der Vermietung an die K-GmbH und der Fassung des Verkaufsentschlusses eingetretenen Tatsachen, welche den Schluss auf den behaupteten Sinneswandel als zwingend erscheinen lassen. Hierzu gehört auch der Nachweis, dass die Finanzierung des Kaufpreises für die Halle in B auch ohne die Veräußerung der Halle in A gesichert war.
Das FG wird den Sachverhalt erforderlichenfalls unter Beachtung dieser Gesichtspunkte aufzuklären haben.
b) Ebenso wird das FG ggf. (vgl. aber oben 1.) untersuchen müssen, ob die Klägerin hinsichtlich der von Frau E erworbenen Halle in B die Absicht zur Erzielung eines (Total-)Überschusses der (Miet-)Einnahmen über die (voraussichtlichen) Werbungskosten hatte. Dies kann möglicherweise dann zu verneinen sein, wenn der Kaufpreis in Höhe von netto 1 465 000 DM, sofern er überhaupt als angemessen anzuerkennen sein sollte, die von Frau E aufgewendeten Herstellungskosten beträchtlich überstieg und die von der Klägerin erzielbaren Gesamt(miet-)einnahmen den in Höhe der Anschaffungskosten anfallenden Absetzungsaufwand zuzüglich der voraussichtlich entstehenden weiteren Werbungskosten nicht überschritten.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BFH/NV 2005 S. 517
BFH/NV 2005 S. 517 Nr. 4
JAAAB-36108