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Die Immobilien-GmbH
Teil 3: Steueroptimierung bei Aufbau und Übertragung von Immobilienvermögen
Im Rahmen von Teil I dieser Beitragsreihe wurden die ertragsteuerlichen Vorteile der Immobilien-GmbH näher dargestellt (vgl. Schley, ). Teil II hatte die Abschirmwirkung der GmbH beim gewerblichen Grundstückshandel zum Gegenstand und stellte Maßnahmen zur Sicherung der erweiterten gewerbesteuerlichen Kürzung sowie zur Vermeidung von Grunderwerbsteuer dar (vgl. Schley, ). Der abschließende Teil III geht auf die Möglichkeiten zur steueroptimierten Übertragung von Anteilen an der Immobilien-GmbH im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge ein. Es werden insbesondere die Voraussetzungen dargestellt, unter denen die Immobilien-GmbH als begünstigtes Wohnungsunternehmen qualifizieren kann. Darüber hinaus werden „herkömmliche“ Gestaltungsmöglichkeiten im Zusammenhang mit der Vermögensnachfolge erörtert.
Teil 1 des Beitrags „Die Immobilien-GmbH“ von Schley finden Sie hier: NWB VAAAH-47352
Teil 2 des Beitrags „Die Immobilien-GmbH“ von Schley finden Sie hier: NWB IAAAH-49322
In der Regel handelt es sich bei dem im Betriebsvermögen einer GmbH gehaltenen fremdvermieteten Grundbesitz um sogenanntes schädliches Verwaltungsvermögen, für das keinerlei Vergünstigungen in Anspruch genommen werden kann. Vielmehr wird in der Regel der Bedarfswert der Grundstücke zur Besteuerung nach dem ErbStG herangezogen.
Bei einem umfangreichen Immobilienbesitz können die Vergünstigungen für Betriebsvermögen nach §§ 13a, 13b ErbStG in Anspruch genommen werden, wenn sich die Immobilien-GmbH als begünstigtes Wohnungsunternehmen qualifizieren kann.
Kommt eine Qualifikation als Wohnungsunternehmen nicht in Betracht, können im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge die „herkömmlichen“ Gestaltungsmittel genutzt werden, um Anteile an der Immobilien-GmbH steueroptimiert auf die nachfolgende Generation zu übertragen.
Eigenbetrieblich genutzte Immobilien („Betriebsgrundstücke“) stellen kein schädliches Verwaltungsvermögen, sondern vielmehr begünstigtes Betriebsvermögen dar.
I. Gestaltungsmöglichkeiten bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer
1. Vergünstigungen des ErbStG für im Betriebsvermögen gehaltene Immobilien
Handelt es sich um eigenbetrieblich genutzte (Betriebs-) Grundstücke, stellen diese begünstigtes Betriebsvermögen dar, für das die Steuervergünstigungen insbesondere der §§ 13a, 13b ErbStG (85%ige Regelverschonung bzw. 100%ige Vollverschonung) in Anspruch genommen werden können.
Weitaus weniger vorteilhaft ist die Rechtslage hingegen bei zu fremden Wohnzwecken oder zu fremdbetrieblichen Zwecken vermieteten Immobilien. Bei diesen „Dritten zur Nutzung überlassenen Grundstücken“ handelt es sich grundsätzlich nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 1 ErbStG um schädliches Verwaltungsvermögen, das nach dem derzeit geltenden ErbStG in der Regel in vollem Umfang nicht begünstigt ist. Vielmehr unterliegen diese Grundstücke mit dem nach § 12 Abs. 3 ErbStG i. V. mit § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG, §§ 157 ff. BewG zu ermittelnden Grundbesitzwert der Besteuerung.
Über die Vorschrift des § 198 BewG erhält der Mandant die Möglichkeit, abweichend von den Bewertungsregelungen des BewG den Nachweis des tatsächlichen – niedrigeren – gemeinen Werts des Grundbesitzes zu führen. Aufgrund von Auswertungen innerhalb der Finanzverwaltung wird in über 10 % aller Fälle der Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts geführt. Ein solcher Nachweis setzt in der Praxis grundsätzlich die Vorlage eines Sachverständigengutachtens voraus. Darüber hinaus erkennt die Finanzverwaltung auch einen tatsächlich im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für das zu bewertende Grundstück erzielten Kaufpreis als Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts an. § 198 BewG enthält den ausdrücklichen Hinweis, dass für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts grundsätzlich die aufgrund des § 199 Abs. 1 BauGB erlassenen Vorschriften gelten. Eine solche Wertermittlung hat für den Mandanten den Vorteil, dass bei Anwendung des S. 228§ 199 Abs. 1 BauGB dingliche Nutzungsrechte (z. B. Nießbrauchs- oder Wohnrechte) bereits im Rahmen des Sachverständigengutachtens wertmindernd berücksichtigt werden. Ändert sich nach dem Besteuerungszeitpunkt die bei der Bewertung berücksichtigte Laufzeit der Belastung, beispielsweise weil der Berechtigte abweichend von der statistischen Lebenserwartung vorzeitig verstirbt, ist eine Berichtigung des Erbschaft-/Schenkungsteuerbescheids nach § 14 Abs. 2 BewG ausgeschlossen, weil die Bewertung der Belastung nicht nach § 14 Abs. 1 BewG erfolgt ist (vgl. zum Ganzen Mannek in von Oertzen/Loose, ErbStG, 2. Aufl. 2020, § 198 BewG Rz. 44 ff.). Wird eine dingliche Belastung bereits in einem Sachverständigengutachten wertmindernd berücksichtigt, scheidet ein erneuter Abzug im Rahmen der Wertermittlung nach § 10 ErbStG allerdings aus (vgl. § 10 Abs. 6 Satz 6 ErbStG).
In § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a bis f ErbStG sind eine Reihe von Rückausnahmen geregelt, bei denen eine Nutzungsüberlassung an Dritte nicht vorliegen soll mit der Folge, dass es sich bei den dort geregelten Fällen nicht um schädliches Verwaltungsvermögen, sondern vielmehr um begünstigtes Betriebsvermögen handelt. Hiervon erfasst sind insbesondere Betriebsaufspaltungs- und Sonderbetriebsvermögenskonstellationen (Buchst. a), Betriebsverpachtungen (Buchst. b), Wohnungsunternehmen (Buchst. d) und Grundstücksüberlassungen zum Absatz eigener Produkte (Buchst. e).
Im Folgenden werden die Voraussetzungen, unter denen eine Gesellschaft als Wohnungsunternehmen qualifizieren kann, näher dargestellt.