Gründe

I.

Der Beklagte und Revisionskläger zu 1. (Schuldner) hatte mit einer inzwischen insolvent gewordenen GmbH & Co. KG (KG), an der er als Kommanditist zu 100 % beteiligt war, einen Pachtvertrag über mehrere bebaute Grundstücke abgeschlossen. Über das Vermögen der KG wurde am 8. November 2000 das Insolvenzverfahren eröffnet. Mit Haftungsbescheid vom selben Tag nahm der Kläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) den Schuldner wegen rückständiger Steuerschulden der KG, die sich aus Umsatzsteuervorauszahlungen sowie steuerlichen Nebenleistungen zusammensetzten, gemäß § 69 und § 74 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) als Haftungsschuldner in Anspruch. Der Einspruch des Schuldners führte zu einer Reduzierung der Haftungssumme um die vom FA geltend gemachten steuerlichen Nebenleistungen und zu einer Beschränkung der Haftung auf insgesamt drei Grundstücke; im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

Dies veranlasste den Schuldner (vormals Kläger) Klage gegen den Bescheid vor dem Finanzgericht (FG) zu erheben. Während des Rechtsstreits wurde am 27. März 2003 auch über sein Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet und der Beklagte und weitere Revisionskläger zu 2. (Insolvenzverwalter) zum Insolvenzverwalter bestellt.

Im Insolvenzverfahren haben sowohl der Schuldner der Forderung als auch der Insolvenzverwalter der Feststellung der Haftungsforderung zur Tabelle im Prüfungstermin widersprochen. Nachdem der Insolvenzverwalter die Aufnahme des Rechtsstreits abgelehnt hatte, hat das FA beantragt, das unterbrochene Verfahren als Feststellungsverfahren fortzusetzen. Der Schuldner hat seinerseits die Aufnahme des Rechtsstreits beantragt. Mit Urteil vom 3. Juni 2004 11 K 3350/02 H hat das FG die Klage des Schuldners und den Feststellungsantrag des FA abgewiesen. Es urteilte, dass die Voraussetzungen des § 74 Abs. 1 Satz 1 AO erfüllt seien; ein berechtigtes Interesse für die Feststellung der Begründetheit des im Prüfungstermin erhobenen Widerspruchs des Schuldners habe dieser nicht dargetan. Auch das FA habe kein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Unbegründetheit der Widersprüche gehabt, da es seine Insolvenzforderung gemäß § 251 Abs. 3 AO durch Feststellungsbescheid habe feststellen können.

Dieses Urteil hat der erkennende Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) durch seine Entscheidung vom 7. März 2006 VII R 11/05 (BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573) aufgehoben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Zur Begründung führte der Senat aus, dass das FG den Schuldner, den bisherigen Kläger, aus dem Verfahren hätte weisen müssen, da es sich für ihn nicht um einen Aktivprozess, sondern um einen Passivprozess gehandelt habe, den er nicht habe aufnehmen können.

Mit Schriftsätzen vom 14., 18. und 25. Juli 2006 hat das FA unter Bezugnahme auf die Ausführungen des BFH in seinem Urteil in BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573 die Feststellung der Haftungsforderung zur Tabelle zur Beseitigung der von dem Schuldner und Insolvenzverwalter erhobenen Widersprüche beantragt. Das FG erachtete die Feststellungsklagen aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 13 veröffentlichten Gründen für zulässig und begründet.

Es urteilte, dass das FA sowohl zur Aufnahme des Rechtsstreits gegen den Schuldner als auch gegen den Insolvenzverwalter berechtigt gewesen sei. Gegenüber dem Insolvenzverwalter ergebe sich die Befugnis zur Aufnahme des Rechtsstreits gemäß § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 2 der Insolvenzordnung (InsO), die Aufnahmeberechtigung gegenüber dem Schuldner beruhe auf § 184 Satz 2 i.V.m. § 185 Satz 2 InsO. Nach Aufnahme des Rechtsstreits durch das FA habe sich das Anfechtungsverfahren kraft Gesetzes in ein Insolvenzfeststellungsverfahren gewandelt. Gegenstand dieses Verfahrens sei nicht die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids, sondern die Beseitigung des Widerspruchs des Insolvenzverwalters durch Feststellung der im Prüfungstermin geltend gemachten Forderung zur Tabelle. Hinsichtlich des Widerspruchs des Schuldners sei der Antrag auf Feststellung der Forderung zu richten. Die Feststellungsanträge seien auch begründet, da die Voraussetzungen des § 74 Abs. 1 Satz 1 AO vorlägen.

Mit ihren Revisionen rügen der Schuldner und der Insolvenzverwalter die Verletzung von Bundesrecht. Zu Unrecht habe das FG den Feststellungsantrag gegenüber dem Schuldner als zulässig erachtet. Das FA habe den Rechtsstreit insoweit nicht aufnehmen können (§ 184 Satz 2 i.V.m. § 185 Satz 2 InsO), da der Schuldner durch Entscheidung des BFH in BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573 aus dem Verfahren gewiesen worden sei und von dieser Entscheidung eine Bindungswirkung nach § 126 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgehe. Gegenüber dem Insolvenzverwalter habe das FA eine wirksame Aufnahmeerklärung nicht abgegeben. Das FA habe das Verfahren auch nicht gegenüber Schuldner und Insolvenzverwalter gemeinsam aufnehmen können, da die Beklagten keine Streitgenossen seien. Die Feststellungsanträge seien auch nicht begründet, da die Voraussetzungen der Haftungsinanspruchnahme nach § 74 Abs. 1 Satz 1 AO nicht erfüllt seien. Rechtsfehlerhaft habe das FG die Tatsache, dass die drei Grundstücke als Haftungsgegenstände der KG nicht zur ausschließlichen Nutzung überlassen worden seien, nur auf der Tatbestandsebene, nicht aber im Rahmen des Entschließungsermessens gemäß § 102 FGO berücksichtigt. Auch habe das FG nicht die gegenständliche Haftungsbeschränkung berücksichtigt, die durch die auf den Grundstücken lastenden Grundschulden ausgelöst worden sei. Insofern liege ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht vor, da das FG die Höhe der Grundschulden aus dem beigefügten Tabellenauszug hätte ermitteln müssen.

II.

Die Revisionen sind unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das Urteil des FG entspricht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Anträge des FA gegen den Insolvenzverwalter auf Feststellung der Forderung zur Insolvenztabelle sowie auf Feststellung der Forderung gegenüber dem Schuldner sind zulässig und begründet.

1. Wie der Senat bereits in seiner Entscheidung in BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573 erkannt hat, war das FA befugt, den durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners unterbrochenen Anfechtungsrechtsstreit (§ 155 FGO i.V.m. § 240 Satz 1 der Zivilprozessordnung —ZPO—) gegenüber dem Insolvenzverwalter nach § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 2 InsO aufzunehmen. Nach Aufnahme des Rechtsstreits durch das FA hat sich das Anfechtungsverfahren kraft Gesetzes in ein Insolvenzfeststellungsverfahren gewandelt. Dieser veränderten Prozesssituation haben die Beteiligten durch Umstellung ihrer Anträge Rechnung getragen.

Der erkennende Senat teilt die Bedenken der Revision nicht, dass es im Streitfall an der Gleichartigkeit der Verpflichtungen gegenüber Schuldner und Insolvenzverwalter fehle, weshalb Schuldner und Insolvenzverwalter nicht gemeinschaftlich verklagt werden könnten.

Die Streitgenossenschaft nach § 59 FGO i.V.m. § 60 ZPO erfordert, dass gleichartige und auf einem im Wesentlichen gleichartigen tatsächlichen und rechtlichen Grunde beruhende Ansprüche oder Verpflichtungen den Gegenstand des Rechtsstreits bilden. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ist es zulässig, den unterbrochenen Rechtsstreit sowohl gegen den Insolvenzverwalter als auch gegen den Schuldner aufzunehmen und damit denselben Rechtsstreit einmal gegen den Insolvenzverwalter auf Feststellung der Forderung zur Insolvenztabelle und zum anderen auf Feststellung der Forderung gegenüber dem Schuldner fortzuführen (Urteil des Reichsgerichts vom 23. Januar 1885 III 196/84, RGZ 13, 315; Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 11. November 1979 I ZR 13/78, Zeitschrift für internationales Privatrecht 1980, 23). Es handelt sich bei diesem Verfahren um zwei miteinander verbundene Klagen mit verschiedenen Klagebegehren.

2. Die Voraussetzungen für die Aufnahme des unterbrochenen Rechtsstreits durch das FA gegenüber dem Schuldner nach § 184 Satz 2 i.V.m. § 185 Satz 2 InsO liegen entgegen der Ansicht der Revision vor. Das Senatsurteil in BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573 steht dem nicht entgegen. Das für den Rechtsstreit erforderliche Feststellungsinteresse liegt vor.

a) Nach § 184 Satz 2 InsO kann das FA den durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens unterbrochenen Rechtsstreit gegenüber dem widersprechenden Schuldner aufnehmen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573). Liegt danach im Zeitpunkt der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens bereits ein angefochtener Steuerbescheid über die im Prüfungstermin vom FA angemeldete und vom Insolvenzverwalter und Schuldner bestrittene Steuerforderung vor, so ist nach § 180 Abs. 2 i.V.m. § 184 Satz 2, § 185 Satz 2 InsO die Feststellung der Forderung durch Aufnahme des durch die Insolvenzeröffnung unterbrochenen Rechtsstreits gegenüber dem Insolvenzverwalter und dem Schuldner zu betreiben.

b) Dass der Schuldner im Insolvenzfeststellungsverfahren nach § 184 Satz 2 InsO nicht beteiligtenfähig sei, lässt sich aus der Entscheidung in BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573 nicht ableiten. Denn anders als im ersten Rechtsgang ist Streitgegenstand nunmehr die Beseitigung des Widerspruchs durch Feststellung der im Prüfungstermin geltend gemachten Forderung zur Tabelle. Das ursprüngliche Anfechtungsverfahren hat sich in ein Insolvenzfeststellungsverfahren gewandelt, wodurch sich auch die Parteirollen der Beteiligten geändert haben. Nicht der Schuldner, sondern das FA tritt als Klagepartei des von ihm erhobenen Feststellungsantrags auf. Vom Schuldner wird nicht mehr das Anfechtungsverfahren gegen den Haftungsbescheid betrieben, sondern sein Widerspruch soll mit dem Ziel der Feststellung der bestrittenen Forderung zur Tabelle beseitigt werden.

c) Das für die Zulässigkeit der Feststellungsklage erforderliche Feststellungsinteresse liegt vor.

Der Insolvenzgläubiger kann, falls der Schuldner Widerspruch gegen die Anmeldung der Forderung einlegt, nach § 184 Satz 1 InsO Klage auf Feststellung der Forderung gegen den Schuldner erheben. Der Widerspruch steht zwar nach § 178 Abs. 1 Satz 2 InsO der Feststellung der Forderung nicht entgegen, doch hindert er eine Vollstreckung aus der Tabelle nach Beendigung des Insolvenzverfahrens, solange er nicht durch ein entsprechendes Feststellungsurteil beseitigt worden ist (§ 201 Abs. 2 Satz 1 und 2 InsO). Allerdings lebt der ursprüngliche vollstreckbare Haftungsbescheid nach Abschluss des Insolvenzverfahrens wieder auf, so dass der Widerspruch des Schuldners gegen die Anmeldung der Forderung zur Tabelle dann kein Vollstreckungshindernis (mehr) darstellt. Gleichwohl besteht ein Interesse an der zeitnahen Feststellung der Forderung. Da nicht von vornherein feststeht, dass dem Schuldner endgültig Restschuldbefreiung nach §§ 286 ff. InsO zuteil wird, ist das Feststellungsinteresse des Vollstreckungsgläubigers nicht zuletzt aus prozessökonomischen Gründen zu bejahen (vgl. auch BGH-Urteil vom 18. Mai 2006 IX ZR 187/04, Neue Juristische Wochenschrift 2006, 2922). Der von dem Schuldner erhobene Widerspruch gegen die Feststellung der Forderung zur Tabelle lässt erwarten, dass er sich auch im Vollstreckungsverfahren wegen der Haftungsforderung nach Abschluss des Insolvenzverfahrens zur Wehr setzen wird. Spätestens dann wird es zu einer gerichtlichen Auseinandersetzung über die Zulässigkeit der Vollstreckung kommen. Es erscheint daher sachgerecht, den Rechtsstreit über die Forderung nicht auf einen unabsehbaren Zeitpunkt in der Zukunft zu verschieben, zu dem sich herausstellen wird, ob dem Schuldner Restschuldbefreiung endgültig erteilt wird.

3. Die Feststellungsanträge sind auch begründet. Die Voraussetzungen des § 74 Abs. 1 Satz 1 AO liegen vor.

a) Die vom Schuldner überlassenen Grundstücke sind Gegenstände, die dem Unternehmen im Besteuerungszeitraum i.S. des § 74 Abs. 1 Satz 1 AO dienten. Nach § 74 Abs. 1 Satz 1 AO haften Personen, die an einem gewerblichen Unternehmen wesentlich beteiligt sind, mit den in ihrem Eigentum stehenden und dem gewerblichen Unternehmen dienenden Gegenständen, für diejenigen Steuern des Unternehmens, die sich —wie die Umsatzsteuer— auf den Betrieb des Unternehmens gründen. Den Haftungsgrund nach dieser Vorschrift bildet dabei nicht die wesentliche Beteiligung am Unternehmen als solche, sondern der objektive Beitrag, den der Gesellschafter durch die Bereitstellung von Gegenständen, die dem Unternehmen dienen, für die Weiterführung des Gewerbebetriebes geleistet hat (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 14. Dezember 1966 1 BvR 496/65, BVerfGE 21, 6, BStBl III 1967, 166; BFH-Urteil vom 10. November 1983 V R 18/79, BFHE 139, 242, BStBl II 1984, 127).

b) Die Belastung der Grundstücke mit Grundschulden steht der Annahme, dass die Grundstücke als Sonderbetriebsvermögen der KG vertragsgemäß uneingeschränkt und in vollem Umfang für betriebliche Zwecke zur Verfügung gestanden haben, nicht entgegen. Denn nach § 74 Abs. 1 Satz 1 AO haftet der Eigentümer mit den Gegenständen, die er dem Unternehmen überlassen hat. Demzufolge betrifft die Haftung im Streitfall nicht den Wert der Grundstücke, sondern die Gegenstände selbst. Die bestehenden Grundpfandrechte wirken sich als Haftungsbeschränkung erst in der Zwangsvollstreckung aus (BFH-Beschluss vom 24. November 1994 VII E 7/94, BFH/NV 1995, 720; Boeker in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 74 AO Rz 52).

c) Das FA hat den Schuldner auch zu Recht für den Haftungszeitraum von Juli 1999 bis August 2000 in Anspruch genommen. Die Entscheidung war ermessensfehlerfrei. Dass die Betriebsgrundstücke im Haftungszeitraum nicht ausschließlich der KG dienten, kann entgegen der Auffassung der Revision nach ständiger Rechtsprechung des Senats nur auf der Tatbestandsebene der Haftungsvorschrift des § 74 Abs. 1 Satz 1 AO Berücksichtigung finden, so dass eine nochmalige Berücksichtigung im Rahmen der Ermessensentscheidung nicht in Betracht kommt (BFH-Urteil vom 23. Februar 1988 VII R 99/85, BFH/NV 1988, 617; Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 74 Rz 8, m.w.N.).

Darüber hinaus hat der Schuldner keine substantiierten Einwendungen gegen die Ausübung des Auswahlermessens durch das FA geltend gemacht. Das FG hat seine Entscheidung nachvollziehbar damit begründet, dass aufgrund der Insolvenz der KG nicht mehr gesichert war, dass die Umsatzsteuern bei dieser noch beigetrieben werden könnten.

4. Die von der Revision gerügten Verfahrensfehler liegen nicht vor.

Das FG hat gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde gelegt, der dem schriftlichen Vorbringen der Beteiligten entspricht, und hat keine nach den Akten klar feststehenden Tatsachen unberücksichtigt gelassen, so dass § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht verletzt ist. Das FG hat auch nicht gegen die nach § 76 Abs. 1 FGO gebotene Sachaufklärungspflicht verstoßen, deren Feststellungen zur wertmäßigen Belastung der Grundstücke mit Grundschulden waren nach seiner zutreffenden Rechtsauffassung unerheblich.