Anwendungsfragen zur erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 3 und 4 des Gewerbesteuergesetzes in der Fassung des Fondsstandortgesetzes vom 3. Juni 2021, BGBl. I S. 1498

Bezug: BFH 22.10.2020 - IV R 4/19 BStBl 2022 II S. 87

Durch das Fondsstandortgesetz (FoStoG) [1] wurde § 9 Nr. 1 Satz 3 und 4 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) neugefasst. Um Anreize zu setzen für den Ausbau der Stromerzeugung aus erneuerbaren Energiequellen im Sinne des § 3 Nr. 21 des Erneuerbare-Energien-Gesetzes (EEG) und den Betrieb von Ladestationen für Elektrofahrzeuge oder Elektrofahrräder, sieht die Änderung u. a. vor, dass Grundstücks- bzw. Wohnungsunternehmen im Hinblick auf die in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG genannten Tätigkeiten die erweiterte Kürzung ihres Gewerbeertrags unter bestimmten Voraussetzungen weiterhin in Anspruch nehmen können. Die Neuregelung erweitert die für die Anwendbarkeit der erweiterten Kürzung der Gewerbeerträge unschädlichen Tätigkeiten (kürzungsunschädliche Tätigkeiten).

Nach dem Ergebnis der Erörterungen der obersten Finanzbehörden der Länder sind bei der Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 3 und 4 GewStG ergänzend zu R 9.2 GewStR und H 9.2 GewStH nachfolgende Grundsätze zu beachten:

I. Allgemeine Hinweise

1Nach Maßgabe des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG können Grundstücks- bzw. Wohnungsunternehmen – unabhängig von ihrer Rechtsform – auf Antrag bei der Ermittlung des Gewerbeertrags den auf die Grundstücksüberlassung entfallenden Gewerbeertrag kürzen (sog. erweiterte Kürzung; § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG). Dieser Gewerbeertrag unterliegt insoweit nicht der Gewerbesteuer. Voraussetzung für die Kürzung ist, dass sich das Unternehmen ausschließlich auf den Tätigkeitsbereich der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes beschränkt. Daneben sind nur die nach § 9 Nr. 1 Satz 2 bis 4 GewStG ausdrücklich genannten Tätigkeiten für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags unschädlich.

2Bei den Tätigkeiten von Grundstücks- bzw. Wohnungsunternehmen lassen sich drei Tätigkeitsgruppen differenzieren. Zur ersten Gruppe gehört ausschließlich die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes. Aus dieser Tätigkeit resultierende Gewerbeerträge unterliegen dem Grunde nach der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Gewerbeerträge aus Tätigkeiten, die Bestandteil der Wohn- oder Gewerberaumüberlassung sind (bspw. Lieferung von Wärme an Mieter/Pächter), unterliegen ebenfalls dem Grunde nach der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.

3Von der ersten Gruppe abzugrenzen sind als zweite Gruppe kürzungsunschädliche Tätigkeiten im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 bis 4 GewStG. Durch die Änderung des § 9 Nr. 1 Satz 3 und 4 GewStG durch das FoStoG wurde der Katalog der für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung unschädlichen Tätigkeiten ergänzt. Auch nach dieser Gesetzesänderung unterliegen Grundstücks- bzw. Wohnungsunternehmen mit Gewerbeerträgen aus diesen kürzungsunschädlichen Tätigkeiten weiterhin der Gewerbesteuer.

4Gewerbeerträge, die aus einer kürzungsschädlichen Tätigkeit resultieren, gehören hingegen zur dritten Gruppe. Kürzungsschädlich sind grundsätzlich Einnahmen aus der Verwaltung und Nutzung angemieteten Grundbesitzes, soweit die An- und Weitervermietung fremden Grundbesitzes nicht ausnahmsweise zwingend notwendiger Teil der wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Überlassung des eigenen Grundbesitzes ist und nur einen geringfügigen Umfang hat (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2020, IV R 4/19, BStBl II 2022, 87) oder die Einnahmen kürzungsunschädlich gemäß § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. c GewStG sind (vgl. Randnr. 23). Kürzungsschädlich sind darüber hinaus auch Einnahmen aus der Lieferung von Strom (§ 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b GewStG) sowie aus unmittelbaren Vertragsbeziehungen mit den Mietern/Pächtern des Grundstücks (§ 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. c GewStG), sobald die Unschädlichkeitsgrenze von 10 Prozent bzw. 5 Prozent überschritten wird (vgl. Randnr. 6) und diese Einnahmen nicht der ersten Gruppe zuzuordnen sind.

5Erwirtschaftet ein Grundstücks- bzw. Wohnungsunternehmen kürzungsschädliche Einnahmen, so führt dies insgesamt, d. h. für sämtliche Erträge des Unternehmens, zum Verlust des Rechts auf Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung.

II. Allgemeines zu § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b und c GewStG

6Voraussetzung für die Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b und c GewStG ist, dass die aus diesen kürzungsunschädlichen Tätigkeiten erzielten Einnahmen des Grundstücksbzw. Wohnungsunternehmens in dem für den Erhebungszeitraum maßgeblichen Wirtschaftsjahr nachweislich nicht höher als 10 Prozent (§ 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b Doppelbuchst. aa und bb GewStG) bzw. 5 Prozent (§ 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. c GewStG) der Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grundbesitzes sind. Ausgangsgröße für die Berechnung der prozentualen Grenzen sind die Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des gesamten eigenen Grundbesitzes des Grundstücks- bzw. Wohnungsunternehmens (s. auch unter IV.).

7Zum Begriff des Grundbesitzes vgl. H 9.2. Abs. 2 „Eigener Grundbesitz“ GewStH.

8Ob kürzungsunschädliche, aber dennoch gewerbesteuerpflichtige Einnahmen nach § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b oder c GewStG vorliegen, ist dem Finanzamt in geeigneter und nachvollziehbarer Weise nachzuweisen. Die gesonderte Gewinnermittlung nach § 9 Nr. 1 Satz 4 GewStG bleibt hiervon unberührt.

9Im Falle einer ertragsteuerlichen Organschaft sind die Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG für alle zum Organkreis gehörenden Unternehmen getrennt zu prüfen. Ob die erweiterte Kürzung bei dem einzelnen Unternehmen des Organkreises zu berücksichtigen ist, richtet sich jeweils allein nach den bei diesem Unternehmen gegebenen Verhältnissen (vgl. H 9.2 Abs. 2 „Organschaft“ GewStH). Damit sind auch die prozentualen Unschädlichkeitsgrenzen des § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b und c GewStG für jedes zum Organkreis gehörende Unternehmen gesondert zu prüfen.

10Einnahmen aus der Veräußerung oder der Demontage der in § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b und c GewStG genannten Anlagen bzw. die Aufgabe eines insoweit bestehenden Teilbetriebs gelten als letzter Akt der Stromlieferung bzw. der unmittelbaren Vertragsbeziehungen zwischen Grundstücks- bzw. Wohnungsunternehmen und Mietern/Pächtern und sind bei der Prüfung der 10-Prozent-Grenze (§ 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b GewStG) bzw. bei der 5-Prozent-Grenze (§ 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. c GewStG) einzubeziehen (s. auch unter IV.).

1. Einnahmen aus der Lieferung von Strom im Zusammenhang mit dem Betrieb von Anlagen zur Stromerzeugung aus erneuerbaren Energien im Sinne des § 3 Nr. 21 EEG (§ 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b Doppelbuchst. a GewStG)

11Erneuerbare Energien im Sinne des § 3 Nr. 21 EEG sind Wasserkraft, Windenergie, solare Strahlungsenergie, Geothermie und Energie aus Biomassen. Ein Blockheizkraftwerk stellt wegen des ausdrücklichen Bezugs auf § 3 Nr. 21 EEG hingegen grundsätzlich keine Anlage im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b Doppelbuchst. aa GewStG dar. Blockheizkraftwerke können jedoch ausnahmsweise eine Anlage im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b Doppelbuchst. aa GewStG darstellen, soweit das Blockheizkraftwerk ausschließlich mit Biomasse im Sinne des § 3 Nr. 21 EEG betrieben wird.

12Einnahmen aus der Lieferung von Strom aus den Energieerzeugungsanlagen an Letztverbraucher sind grundsätzlich als kürzungsschädlich anzusehen. Letztverbraucher in diesem Sinne ist nach § 3 Nr. 33 EEG jede natürliche oder juristische Person, die Strom verbraucht. Unschädlich ist hingegen die Stromlieferung an solche Letztverbraucher, die Mieter des Grundstücks- bzw. Wohnungsunternehmens sind (sog. Mieterstromanlagen). Dies gilt auch für Lieferungen an solche Mieter desselben Grundstücks- bzw. Wohnungsunternehmens, deren Mieteinheiten sich auf anderen Grundstücken desselben Unternehmens befinden.

13Keine Lieferung an Letztverbraucher stellt hiernach bspw. die Veräußerung von Strom im Wege der Direktvermarktung dar, auch wenn die Direktvermarkter (z. B. Stadtwerke) den Strom an ihre Kunden weiterliefern.

14Zu den kürzungsunschädlichen Einnahmen, die im Zusammenhang mit dem Betrieb von Anlagen zur Stromerzeugung aus erneuerbaren Energien im Sinne des § 3 Nr. 21 EEG erzielt werden, rechnen auch die Einnahmen aus zusätzlichen Stromlieferungen im Sinne des § 42a Abs. 2 Satz 6 des Energiewirtschaftsgesetzes (EnWG) bei Mieterstromanlagen. Zusätzliche Stromlieferungen sind danach solche, die für Zeiträume geleistet werden, in denen keine Versorgung mit Mieterstrom sichergestellt werden kann. Einnahmen des Grundstücks- bzw. Wohnungsunternehmens aus sonstigen Stromlieferungen an Mieter können ausschließlich gem. § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. c GewStG kürzungsunschädlich sein (s. Randnr. 28).

15Es ist nicht notwendig, dass die Anlagen zur Stromerzeugung aus erneuerbaren Energien im Sinne des § 3 Nr. 21 EEG im Eigentum des Grundstücks- bzw. Wohnungsunternehmens stehen. Es ist z. B. auch ausreichend, wenn diese vom Grundstücks- bzw. Wohnungsunternehmen geleast sind.

16Der Selbstverbrauch von erzeugtem Strom durch das Grundstücks- bzw. Wohnungsunternehmen steht der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags grundsätzlich nicht entgegen. Wird selbst produzierter Strom jedoch zunächst in das Netz eines Netzbetreibers eingespeist und sodann wieder bezogen, so liegt kein Selbstverbrauch vor.

2. Einnahmen aus der Lieferung von Strom aus dem Betrieb von Ladestationen für Elektrofahrzeuge oder Elektrofahrräder (§ 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b Doppelbuchst. bb GewStG)

17Unschädlich für die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags sind Einnahmen aus der Lieferung von Strom aus dem Betrieb von Ladestationen für Elektrofahrzeuge einschließlich Elektrofahrräder, die keine Kraftfahrzeuge im Sinne des § 1 Absatz 3 des Straßenverkehrsgesetzes (StVG) sind, wenn die Unschädlichkeitsgrenze nicht überschritten wird. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b Doppelbuchst. bb GewStG sind allerdings nur dann erfüllt, wenn neben der Überlassung der Ladestation auch die Stromlieferung durch das Grundstücks- bzw. Wohnungsunternehmen erfolgt (Lieferung von Strom aus dem Betrieb von Ladestationen). Die Lieferung von Strom aus dem Betrieb von Ladestationen für Elektrofahrzeuge einschließlich Elektrofahrräder ist auch dann unschädlich für die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags, wenn sie nicht (ausschließlich) an Mieter erfolgt.

18Hierbei können verschiedene Fallgestaltungen unterschieden werden, die nachfolgend beispielhaft erläutert werden:

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3. Einnahmen aus unmittelbaren Vertragsbeziehungen zwischen Grundstücks­ bzw. Wohnungsunternehmen und ihren Mietern/Pächtern aus anderen als den in § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a und b GewStG bezeichneten Tätigkeiten (§ 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. c GewStG)

22Mit der Regelung des § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. c GewStG bleibt Grundstücks- bzw. Wohnungsunternehmen die erweiterte Kürzung ihres Gewerbeertrags erhalten, wenn die zu berücksichtigenden Einnahmen aus unmittelbaren Vertragsbeziehungen zwischen ihnen und ihren Mietern/Pächtern aus anderen als den in § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a und b GewStG bezeichneten Tätigkeiten erzielt werden und diese Einnahmen in dem für den Erhebungszeitraum maßgeblichen Wirtschaftsjahr nicht höher als 5 Prozent der Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grundbesitzes sind. Mieter im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. c GewStG sind auch Personen, die dauerhaft in den Haushalt des Hauptmieters aufgenommen sind (bspw. Kinder und Lebenspartner).

23Hierunter erfasst werden z. B. Mieteinnahmen aus der Überlassung von Betriebsvorrichtungen an Mieter/Pächter, die keinen funktionalen Zusammenhang mit dem vermieteten Grundstück aufweisen. Hierunter fallen ferner Einnahmen aus Zahlungen von Mietern/Pächtern für Veranstaltungen (bspw. Weihnachtsmärkte), zu denen nur Mieter/Pächter zugelassen sind, sowie Einnahmen für Sonderleistungen des Grundstücks- bzw. Wohnungsunternehmens an Mieter (bspw. Betrieb eines Schwimmbads, das ausschließlich von Mietern genutzt werden darf oder Zurverfügungstellung von mieterspezifischen Bewachungsdienstleistungen). Auch Einnahmen aus der Verwaltung und Nutzung angemieteten Grundbesitzes können unter den Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. c GewStG unschädlich für die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags sein.

24Nicht von § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. c GewStG erfasst werden hingegen Einnahmen aus Vertragsbeziehungen des Grundstücks- bzw. Wohnungsunternehmens zu Personen, die nicht Mieter/Pächter des Grundstücks- bzw. Wohnungsunternehmens sind (bspw. Betrieb eines Schwimmbades, das auch von außenstehenden Personen genutzt werden kann). Entsprechende Einnahmen sind schädlich und führen zur Versagung der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags.

III. Behandlung von Einnahmen aus dem Betrieb von Blockheizkraftwerken

25Einnahmen aus dem Betrieb von Blockheizkraftwerken fallen grundsätzlich nicht in den Anwendungsbereich des § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b Doppelbuchst. aa GewStG (s. auch Randnr. 11).

26Liefern Grundstücks- bzw. Wohnungsunternehmen mittels eines Blockheizkraftwerks Wärme an ihre Mieter, so handelt es sich bei der Wärmelieferung um einen Bestandteil der Gebrauchsüberlassung. Einnahmen aus der Wärmelieferung an Mieter sind somit Einnahmen aus der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG und unterliegen damit der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags (s. auch Randnr. 2).

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IV. Berechnung der prozentualen Unschädlichkeitsgrenzen im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b und c GewStG

30Für die Berechnung der prozentualen Unschädlichkeitsgrenzen im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b und c GewStG sind die Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des gesamten Grundbesitzes zu bestimmen. Hierzu gehören insbesondere die vereinbarten Miet- und Pachteinnahmen inklusive sämtlicher umlagefähiger Betriebskosten. Die Umsatzsteuer bleibt bei der Ermittlung der Einnahmen außer Ansatz (Nettobetrachtung). Bei einer temporären Mietfreistellung durch den Vermieter (beispielsweise bei Vertragsbeginn oder in Krisensituationen) ist grundsätzlich von einer vereinbarten Miete von Null Euro auszugehen.

31Bei Genossenschaften und Vereinen, die die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG und § 3 Nr. 15 GewStG in Anspruch nehmen, ist für den partiell steuerpflichtigen Bereich bei der Berechnung der prozentualen Unschädlichkeitsgrenze im Sinne von § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b und c GewStG auf den gesamten Grundbesitz der Genossenschaft bzw. des Vereins (steuerfreier und steuerpflichtiger Bereich) abzustellen.

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33Für die Ermittlung der Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grundbesitzes sind grundsätzlich die vereinbarten fremdüblichen Mieten (Soll-Mieten) maßgeblich. Bei Leerstandszeiten in einem Erhebungszeitraum liegen keine vereinbarten Mieten vor, so dass sich die verminderten Einnahmen unmittelbar auf die prozentualen Unschädlichkeitsgrenzen auswirken.

34Sofern als Forderung bilanzierte Miet- oder Pachtansprüche der Vorjahre als uneinbringlich ausgebucht werden, hat dies keine Auswirkung auf die Höhe der Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grundbesitzes im Erhebungszeitraum der Ausbuchung.

35Die Einnahmen aus der Veräußerung von eigenem Grundbesitz stellen keine Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grundbesitzes dar. Davon unbenommen erfasst der Begriff der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG grundsätzlich auch die Veräußerung von bisher vermietetem bzw. verpachtetem Grundbesitz.

36Einnahmen aus der Veräußerung oder der Demontage der in § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b und c GewStG genannten Anlagen bzw. die Aufgabe eines insoweit bestehenden Teilbetriebs stellen keine Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grundbesitzes dar (s. Randnr. 10).

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38Für die Prüfung der prozentualen Unschädlichkeitsgrenzen sind die vereinbarten, fremdüblichen Einnahmen des Grundstücks- bzw. Wohnungsunternehmens aus der Lieferung von Strom (§ 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b GewStG) bzw. aus unmittelbaren Vertragsbeziehungen des Grundstücks- bzw. Wohnungsunternehmens zu seinen Mietern (§ 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. c GewStG) maßgeblich. Bei der Überlassung von Betriebsvorrichtungen gehören auch umlagefähige Betriebskosten zu diesen Einnahmen.

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40Die prozentualen Unschädlichkeitsgrenzen des § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b und c GewStG sind getrennt voneinander zu prüfen. Nicht genutzte Prozentpunkte können nicht auf die jeweils andere Grenze übertragen werden.

Diese Erlasse ergehen im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen.

Inhaltlich gleichlautend
Oberste Finanzbehörden der Länder v. 17.06.2022 - G 1425
Ministerium für Finanzen Baden-Württemberg - FM3-G 1425-2/82
Bayerisches Staatsministerium der Finanzen und für Heimat - 33- G 1425-1/45
Senatsverwaltung für Finanzen Berlin - III A - G 1425-2/2021-2
Ministerium der Finanzen des Landes Brandenburg - G 1425/21#01#06
Der Senator für Finanzen der Freien Hansestadt Bremen - 900-G 1425-1/2020-8/2021
Finanzbehörde der Freien und Hansestadt Hamburg - G 1425 – 2021/009 – 53
Hessisches Ministerium der Finanzen - G 1425 A-028-II41
Finanzministerium Mecklenburg-Vorpommern - IV-G 1450-00000-2021/004-006
Niedersächsisches Finanzministerium - 31-G 1425/004
Ministerium der Finanzen des Landes Nordrhein-Westfalen - G 1425 - 92 - V B 4
Ministerium der Finanzen Rheinland-Pfalz - G 1425#2018/0005-0401 444
Ministerium der Finanzen und für Wissenschaft des Saarlandes - G 1425-1#066
Sächsisches Staatsministerium der Finanzen - 33 - G 1460/1/10 - 2021/81587
Ministerium der Finanzen des Landes Sachsen-Anhalt - 42 - G 1425 - 85
Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein - VI 312 – G 1425 - 094
Thüringer Finanzministerium - 1040-24-G 1425/1