Gründe

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden in den Streitjahren (1999 und 2000) als Eheleute zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger war zunächst einziger Gesellschafter und alleiniger Geschäftsführer und später (seit 1995) alleiniger Liquidator einer GmbH. Im April des Streitjahres 1999 übertrug der Kläger einen Geschäftsanteil in Höhe des hälftigen Stammkapitals der GmbH schenkweise auf die Klägerin. Anschließend beschlossen die Kläger als Gesellschafter die Fortsetzung der GmbH und die Bestellung beider Kläger zu deren Geschäftsführern. Im Juni 1999 wurden die Anstellungsverträge der GmbH mit den Klägern abgeschlossen. Im September 1999 erteilte die GmbH dem Kläger eine Pensionszusage, für die sie bei einem Unternehmen der Versicherungswirtschaft eine Rentenversicherung abschloss.

Bei der Einkommensteuerveranlagung für die beiden Streitjahre kürzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) den beiden Klägern gemeinsam zustehenden Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG, hier in der bis zum Veranlagungszeitraum 2004 geltenden Fassung —a.F.—) um 16 v.H. des Bruttoarbeitslohns, den der Kläger im jeweiligen Jahr aufgrund seiner Geschäftsführertätigkeit vereinnahmt hatte. Die Kürzung hatte zur Folge, dass der Vorwegabzug sich für das Jahr 1999 auf 751 DM verringerte und für das Jahr 2000 ganz wegfiel. Die Abziehbarkeit der von den Klägern in den Streitjahren getragenen Vorsorgeaufwendungen verminderte sich entsprechend.

Gegen die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre legten die Kläger aus anderen Gründen erfolglos Einspruch ein. Mit der anschließenden Klage wandten sie sich unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. Oktober 2002 XI R 25/01 (BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546) erstmalig auch gegen die Kürzung des Vorwegabzugs. Nachdem das FA dem Klagebegehren im Hinblick auf die Streitpunkte des Einspruchsverfahrens abgeholfen hatte, hat das Finanzgericht (FG) der weitergehenden Klage stattgegeben und zur Begründung sinngemäß ausgeführt (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2005, 696):

Die Voraussetzungen für die Kürzung des Vorwegabzugs seien im Streitfall nicht erfüllt. Als jeweils zu 50 v.H. an der GmbH beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer hätten beide Kläger nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterlegen. Der Kläger gehöre auch nicht aufgrund der ihm von der GmbH erteilten Pensionszusage zu dem (für die Kürzung allein einschlägigen) Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG. Nach Sinn und Zweck dieser Vorschrift beruhe die damit verbundene Anwartschaft auf eine Altersversorgung nämlich auf „eigenen” Beitragsleistungen der Kläger, weil sie durch eine Minderung ihrer gesellschaftsrechtlichen Gewinnansprüche finanziert worden sei. Im Hinblick auf § 26b EStG mache es insoweit keinen Unterschied, ob die Vorsorgeaufwendungen aus den Mitteln des einen oder aus solchen des anderen Ehegatten geleistet worden seien und ob der anwartschaftsberechtigte Steuerpflichtige selbst oder sein Ehegatte auf vermögenswerte Rechtspositionen verzichtet habe.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Durch die mit der Pensionszusage verbundenen Betriebsausgaben der GmbH seien nicht nur die Gewinnbezugsrechte des Klägers, sondern auch diejenigen seiner Mitgesellschafterin —der Klägerin— gemindert worden. Daher sei der Kläger in wirtschaftlicher Hinsicht für seine Pensionszusage nur zur Hälfte selbst aufgekommen. Aus § 26b EStG ergebe sich für den Streitfall nichts anderes. Die der Klägerin zuzurechnenden Beiträge könnten nicht als eigene Beitragsleistungen des Klägers angesehen werden.

Das FA beantragt, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Sie machen geltend, im Streitfall seien die Aufwendungen für die gemeinsame Altersversorgung durch beide Ehegatten gemeinsam erbracht und von ihnen in voller Höhe selbst getragen worden.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Zu Unrecht hat das FG den Arbeitslohn des Klägers trotz der von der GmbH erhaltenen Pensionszusage bei der Kürzung des Vorwegabzugs außer Ansatz gelassen.

1. Nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG a.F. steht zusammenveranlagten Ehegatten für sog. Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 EStG) als Höchstbetrag ein Vorwegabzug von 12 000 DM (in den Streitjahren; später: 6 136 €) zu. Der Vorwegabzug ist nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F. i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG unter anderem dann um 16 v.H. der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 EStG —ohne Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG— zu kürzen, wenn der Steuerpflichtige während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegt, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit aufgrund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben hat.

2. Diese Voraussetzungen waren im Streitfall erfüllt, da die dem Kläger erteilte Pensionszusage jedenfalls nicht vollständig auf dessen eigener Beitragsleistung beruht. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz kann die in § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG a.F. i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG getroffene Regelung nicht dahin ausgelegt werden, dass dem Kläger die durch die Pensionszusage eingetretene Minderung des seinem Ehegatten —der Klägerin— zustehenden gesellschaftsrechtlichen Gewinnanspruchs als „eigene Beitragsleistung” zuzurechnen ist; dies gilt auch im Falle der Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer.

a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist unter dem Begriff der „Beitragsleistung” für den Erwerb von Anwartschaftsrechten auf eine (eigene) Altersversorgung nicht nur eine Geldzahlung, sondern jede Minderung eines Vermögensanspruchs gegen eine Versorgungszusage zu verstehen (Senatsurteil vom 25. März 1992 X R 121/90, BFH/NV 1992, 596; BFH-Urteil in BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546). Der XI. Senat des BFH hat —ausgehend von diesem Grundsatz— mit seinen Urteilen in BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546, und vom 28. Juli 2004 XI R 9/04 (BFH/NV 2005, 196) entschieden, dass dem Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen ungekürzt zu belassen ist, weil dieser —wirtschaftlich betrachtet— eine ihm von der GmbH zugesagte Altersversorgung durch Verzicht auf entsprechende gesellschaftsrechtliche Ansprüche (§§ 29, 72 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung —GmbHG—) und damit letztlich ausschließlich durch eigene Beitragsleistungen erwirbt. Das Gleiche gilt nach der Rechtsprechung des XI. Senats des BFH, wenn eine GmbH mehreren Gesellschafter-Geschäftführern eine Altersversorgung zugesagt hat und der einzelne Gesellschafter-Geschäftsführer bei typisierender und wirtschaftlicher Betrachtung sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung auf Dauer gesehen ausschließlich durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verzicht auf gesellschaftsrechtliche Ansprüche erwirbt (BFH-Urteile vom 23. Februar 2005 XI R 29/03, BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634, und vom 15. Dezember 2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509).

b) Bei Anwendung dieser Maßstäbe (kritisch dazu insbesondere Briese, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2005, 1087, m.w.N.; dagegen wiederum Ahmann, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2005, 959) wäre der von dem Geschäftsführer einer GmbH bezogene Arbeitslohn allerdings nur dann aus der Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs auszunehmen, wenn die gegen die Gesellschaft erworbenen Ansprüche auf eine eigene Altersversorgung vollständig mit dem (gegebenenfalls wechselseitigen) Verzicht auf die dem Steuerpflichtigen in seiner Eigenschaft als (Mit-)Gesellschafter zustehenden Ansprüche in Verbindung gebracht werden können.

Das folgt bereits aus dem Gesetzeswortlaut. Mindert sich —bei wirtschaftlicher Betrachtung— durch die Zusage der Altersversorgung zugleich auch dauerhaft der Gewinnanteil eines Mitgesellschafters oder dessen Anspruch auf Teilhabe am Liquidationserlös, ohne dass dem Mitgesellschafter eine vergleichbare, seiner Beteiligungsquote entsprechende Alterssicherung zugesagt worden ist, so erwirbt der Steuerpflichtige seine Pensionsanwartschaft zumindest insoweit ohne eine von ihm selbst erbrachte „eigene” Beitragsleistung. Diese Fallgestaltung aber, bei der die vorwegabzugschädlichen Anwartschaftsrechte auf Altersversorgung zwar teilweise auf Eigenleistungen, zu einem gewissen Teil aber auch nicht auf den eigenen Beiträgen des Steuerpflichtigen beruhen, wird vom Wortlaut des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG ausdrücklich mit umfasst.

Auch nach Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung wäre es unter diesen Umständen nicht gerechtfertigt, dem Steuerpflichtigen den ungekürzten Vorwegabzug zu belassen. Denn aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich, dass der den Grundhöchstbetrag ergänzende Vorwegabzug nach den Vorstellungen des Gesetzgebers solche Steuerpflichtigen begünstigen soll, die ihre Beiträge zur Altersversorgung in voller Höhe selbst aufbringen müssen (BTDrucks 8/292, S. 21; BTDrucks 11/2157, S. 144; vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546, und in BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634).

c) Im Streitfall hat der Kläger seine Anwartschaft auf Alterssicherung zumindest zu dem Teil, der rechnerisch auf die Beteiligungsquote seiner Mitgesellschafterin —der Klägerin— entfällt, durch Minderung der Vermögensansprüche eines Dritten und damit nicht durch eigene Beitragsleistung erworben. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass es sich bei der Mitgesellschafterin um den zusammenveranlagten Ehegatten des Klägers handelt. Die Gewinnminderung des Mitgesellschafters kann dem Steuerpflichtigen nicht als „eigene Beitragsleistung” zugerechnet werden.

aa) Der Gesetzeswortlaut der hier streitigen Vorschriften ist nicht sachverhalts-, sondern personenbezogen. Nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG a.F. ist die Kürzung des Vorwegabzugs vorzunehmen, wenn „der Steuerpflichtige” zum „Personenkreis” des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG gehört. Zu diesem Personenkreis wiederum zählen sämtliche Steuerpflichtige, die als „Arbeitnehmer” (sofern —wie hier— die sonstigen Voraussetzungen vorliegen) eine ihnen „auf Grund vertraglicher Vereinbarungen” zustehende „Anwartschaft auf eine Altersversorgung” nicht vollständig durch „eigene” Beitragsleistungen erworben haben. Sämtliche im Gesetz verwendeten Begriffe lassen erkennen, dass sowohl die vereinbarte Anwartschaft als auch die volle Beitragsleistung in derselben Person verwirklicht worden sein müssen, wenn von der Kürzung des Vorwegabzugs abgesehen werden soll. Der insoweit erforderliche, auf den einzelnen Steuerpflichtigen bezogene Zusammenhang zwischen eigenem Beitrag und Anwartschaftsrecht ist zudem in den Gesetzesmaterialien zur Zweckbestimmung des (gekürzten) Vorwegabzugs wiederholt zum Ausdruck gekommen (BTDrucks 8/292, S. 21; BTDrucks 11/2157, S. 144 f.; BTDrucks 12/6078, S. 121).

bb) Im Hinblick auf diese personengebundene Konzeption des Gesetzes (vgl. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 61/00, BFHE 200, 540, 543, BStBl II 2003, 183, 185) kann der erkennende Senat der Auffassung des FG nicht beitreten, bei zusammenveranlagten Mitgesellschafter-Ehegatten mache es wegen § 26b EStG keinen Unterschied, ob der anwartschaftsberechtigte Steuerpflichtige selbst oder sein Ehepartner auf vermögenswerte Rechtspositionen verzichtet.

Nach § 26b EStG werden die Eheleute nach Zusammenrechnung ihrer Einkünfte im Hinblick auf den Sonderausgabenabzug (§ 2 Abs. 4 EStG) gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt, „soweit nichts anderes vorgeschrieben ist”. Daraus ergibt sich insbesondere, dass es nicht darauf ankommt, welcher der beiden Ehegatten die als Sonderausgaben abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen zu welchem Anteil aus eigenen Mitteln selbst aufgebracht hat. Indessen geht es im Streitfall nicht um die Frage nach der Zurechnung von Vorsorgeaufwendungen, sondern um das Problem der Zurechnung der beim anderen Ehegatten eingetretenen Gewinnminderung als „eigene Beitragsleistung”. Weder die Verzichtsleistung auf mögliche Gewinnausschüttungen und Liquidationsraten noch der damit verbundene Erwerb des Anwartschaftsrechts auf eine Altersversorgung stellen aber selbst Vorsorgeaufwendungen dar, die nach § 2 Abs. 4 EStG als Sonderausgaben zu berücksichtigen wären (vgl. Ahmann, HFR 2005, 959). Da es nach § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG ausdrücklich auf die eigene Beitragsleistung des Arbeitnehmers ankommt, besteht zudem eine abweichende Vorschrift i.S. von § 26b EStG, so dass auch insoweit für eine gemeinsame Behandlung der Ehegatten als ein Steuerpflichtiger kein Raum ist (ablehnend auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 7. Oktober 2004 16 K 12261/01, juris Nr: STRE200571939, Az. des BFH: XI R 46/05).

cc) Der anwartschaftsberechtigte Gesellschafter-Geschäftsführer kann die Minderung des Anspruchs seines Mitgesellschafters auf Teilhabe am Gewinn und am Erlös aus der Liquidation der GmbH auch nicht unter dem Gesichtspunkt des sog. Drittaufwands als eigene Beitragsleistung geltend machen.

Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 30. Januar 1995 GrS 4/92 (BFHE 176, 267, 272, BStBl II 1995, 281, 283 f.) kann von Drittaufwand nur gesprochen werden, wenn ein Dritter Kosten trägt, die durch die Einkünfteerzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind. Derartige Aufwendungen eines Dritten sind in den Fällen der sog. Abkürzung des Zahlungswegs (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, 167, BStBl II 1999, 782, 785) und —unter im Einzelnen noch nicht abschließend geklärten Voraussetzungen— möglicherweise auch in den Fällen der sog. Abkürzung des Vertragswegs (vgl. BFH-Urteile vom 15. November 2005 IX R 25/03, BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623; vom 24. Februar 2000 IV R 75/98, BFHE 191, 301, BStBl II 2000, 314, und vom 31. Mai 2005 X R 36/02, BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 9. August 2006 IV C 3 -S 2211- 21/06, BStBl I 2006, 492) als eigene Aufwendungen des Steuerpflichtigen zu werten.

Auf die Frage, ob die Minderung der gesellschaftsrechtlichen Ansprüche des Mitgesellschafters in eine Verzichtsleistung des Steuerpflichtigen gegen Versorgungszusage umgedeutet werden kann, sind die diesen Wertungen zugrunde liegenden Überlegungen nicht übertragbar. Die Zurechnung des Drittaufwands zum Eigenaufwand des Steuerpflichtigen beruht auf dem Gedanken, dass die Direktzahlung des Dritten dem Zahlungsumweg über den Steuerpflichtigen im Rahmen zweier zweiseitiger Rechtsbeziehungen gleich zu behandeln ist, weil beide Formen der Zahlung einen vergleichbaren wirtschaftlichen Gehalt aufweisen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623, m.w.N.). Die Behandlung des Drittaufwands findet ihre Rechtfertigung letztlich in dem Zweck, im Rahmen des Werbungskosten-/Betriebsausgabenabzugs alle diejenigen Aufwendungen zu erfassen, die der Erzielung von Einkünften gedient haben (vgl. Senatsurteil vom 19. April 1989 X R 2/84, BFHE 157, 101, BStBl II 1989, 683, m.w.N.).

Daran fehlt es in Fällen, in denen die GmbH zwar dem Steuerpflichtigen eine Versorgungszusage erteilt, ohne dass zugleich auch der Mitgesellschafter seinerseits mit einer seiner Beteiligungsquote entsprechenden Altersversorgung ausgestattet wird. Denn die Nichtberücksichtigung des Mitgesellschafters als solche beruht nicht auf dessen einseitigem Verzicht, sondern auf einem Beschluss der Gesellschafterversammlung (zur Vertretung der Gesellschaft bei Anstellung des Geschäftsführers vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs vom 25. März 1991 II ZR 169/90, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1991, 1680, Der Betrieb —DB— 1991, 1065, und vom 3. Juli 2000 II ZR 282/98, NJW 2000, 2983, DB 2000, 1807). Die einseitige Altersversorgung des Steuerpflichtigen bildet daher keinen Vermögenswert, der dem Steuerpflichtigen vom Mitgesellschafter schenkweise zugewendet und als eigene Beitragsleistung zugerechnet werden könnte.

dd) Der erkennende Senat sieht keine Veranlassung, die fehlende oder hinter der Beteiligungsquote zurückbleibende Versorgungszusage zugunsten des Mitgesellschafters für Zwecke des Vorwegabzugs als Form einer „mittelbaren verdeckten Beitragsleistung” des Steuerpflichtigen zu dessen eigener Altersversorgung anzuerkennen. Die Rechtsprechung des BFH zur mittelbaren verdeckten Einlage von Vermögensvorteilen, die einem GmbH-Gesellschafter von Seiten einer nahestehenden Person zugewendet worden sind, die ihrerseits GmbH-Gesellschafter ist (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 62/93, BFHE 194, 130, BStBl II 2001, 234), ist auf die hier zu beurteilenden Fälle weder unmittelbar noch sinngemäß anwendbar.

Die genannte Rechtsprechung beruht zum einen auf der Voraussetzung, dass es sich bei dem Vermögensvorteil um eine (weitergereichte) verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zugunsten der nahestehenden Person handelt. Zum anderen geht sie davon aus, dass der Gesellschafter die als verdeckte Einlage zu beurteilende Leistung an die Gesellschaft nicht selbst erbringen muss und dass es insoweit genügt, wenn die Leistung durch eine ihm nahestehende Person erbracht wird und in der Zuwendung eines Vermögensvorteils an die Gesellschaft zugleich eine —entgeltliche oder unentgeltliche— Zuwendung an den oder die Gesellschafter zu sehen ist (BFH-Urteil in BFHE 194, 130, 133 f., BStBl II 2001, 234, 236).

Vergleichbare Gegebenheiten liegen hier nicht vor. Der Umstand, dass die Gesellschafterversammlung nur einzelnen ihrer Gesellschafter aufgrund ihrer Geschäftsführertätigkeit eine Altersversorgung zusagt oder dass sie nicht alle Gesellschafter-Geschäftsführer mit einer der Beteiligungsquote entsprechenden Altersversorgung ausstattet, führt allenfalls zu einer Benachteiligung zu Lasten, nicht aber zu einer vGA zugunsten des übergangenen Mitgesellschafters. Abweichend von der für die Erbringung von Einlagen durch Dritte geltenden Rechtslage ist zudem —wie dargelegt— weder die Zurechnung dieses beim nahestehenden Mitgesellschafter eingetretenen Nachteils als „eigene” Beitragsleistung des Steuerpflichtigen dem Wortlaut des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG nach zulässig, noch handelt es sich überhaupt um einen Vermögenswert, der von der nahestehenden Person schenkweise an den Steuerpflichtigen hätte weitergereicht werden können.

3. Da die Vorentscheidung insoweit auf unzutreffenden rechtlichen Erwägungen beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Das FA hat den gemeinsamen Vorwegabzug der Kläger dem Grunde und der Höhe nach zutreffend gekürzt; die Klage war daher abzuweisen.

4. Wegen des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung hat der Senat über die Kosten des gesamten Verfahrens zu entscheiden (vgl. BFH-Urteile vom 29. März 2000 I R 85/98, BFH/NV 2000, 1247, 1249, und vom 7. Juli 2005 V R 78/03, BFHE 211, 63, BStBl II 2005, 849, 851).

Das FA hat dem mit der Klage zunächst verfolgten Begehren, die Einkommensteuerbescheide vom 4. September 2001 (in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Oktober 2001) abzuändern und die Einkommensteuer 1999 von 40 472 DM um 6 075 DM auf 34 397 DM sowie die Einkommensteuer 2000 von 47 046 DM um 6 048 DM auf 40 998 DM herabzusetzen, durch die während des Klageverfahrens ergangenen Änderungsbescheide vom 10. September 2004 (1999) bzw. vom 20. Oktober 2004 (2000) unter Festsetzung einer um 1 797 DM (1999) bzw. um 1 312 DM (2000) niedrigeren Einkommensteuer teilweise abgeholfen. Die zu diesem Zeitpunkt bereits ausgelösten Kosten des Klageverfahrens waren daher nach § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO insoweit dem FA aufzugeben (vgl. BFH-Urteil vom 9. November 2005 VI R 27/05, BFHE 211, 508, 513, BStBl II 2006, 408, 410). Im Übrigen beruht die Kostenentscheidung auf § 135 Abs. 1 FGO.