Versicherungsteuer; Garantien im Kfz-Handel
Ihr Schreiben vom
Bezug: BStBl 2021 I S. 781
Sehr geehrte Frau
...,
sehr geehrter Herr ...,
mit Schreiben vom hatte ich Ihnen eine umfassende Beantwortung der von Ihnen mit o. g. Schreiben aufgeworfenen Fragen angekündigt. Hierzu verweise ich zunächst auf die diesem Schreiben als Anlage beigefügten Erläuterungen zum in denen viele der von Ihnen angesprochenen Aspekte behandelt werden.
Zu Ihrem Schreiben und den darin enthaltenen weiteren Detailfragen bemerke ich darüber hinaus Folgendes:
1. Herstellergarantie / Herstelleranschlussgarantie (Ziff. 1 Ihres Schreibens)
Für die üblicherweise mit dem Erwerb eines Neufahrzeugs verbundene Herstellergarantie wird kein gesondertes Entgelt gezahlt. Kaufgegenstand ist insoweit ein mit einer Garantie bereits ausgestattetes Fahrzeug.
Für Anschlussgarantien gilt unabhängig davon, ob diese vom Händler oder Hersteller gewährt werden, dass durch die Übernahme der Garantie ein Versicherungsverhältnis begründet wird, wenn für diese Garantie ein gesondertes Entgelt gezahlt wird.
2. Vertrieb von Garantieverlängerungen/Anschlussgarantien durch Händler (Ziff. 1 Ihres Schreibens)
Ob und inwieweit beim Vertrieb von Garantieverlängerungen bzw. Anschlussgarantien durch den Händler Rückversicherungsverhältnisse (zwischen Händler und Hersteller) entstehen, hängt davon ab, ob der Händler entsprechende Verträge mit dem Kunden im eigenen Namen abschließt und ob der Hersteller sich in einem solchen Fall gegenüber dem Händler gegen Entgelt verpflichtet, diesen im Garantiefall freizustellen.
Kann eine Herstellergarantieverlängerung „über“ einen Händler erworben werden, ist der Hersteller Garantiegeber. Das Versicherungsverhältnis entsteht und besteht daher zwischen Käufer und Hersteller. Der Händler ist lediglich „Vermittler“. Da der Händler in diesem Fall nicht einstandspflichtig ist, besteht auch kein Rückversicherungsverhältnis zwischen Hersteller und Händler. Der Händler mag im Garantiefall zwar rein tatsächlich in die Schadensbeseitigung eingebunden sein, indem er z. B. die Reparatur vornimmt. Die Durchführung der Reparatur erfolgt dann aber nicht in Erfüllung einer eigenen Garantieverpflichtung gegenüber dem Kunden, sondern in Erfüllung eines gesonderten Auftrages (des Kunden oder des Herstellers). Die Umsetzung aus der Garantieverpflichtung wird von dem Hersteller, der auch Garantiegeber ist, bezahlt.
Vereinbart der Händler die Verlängerung einer Garantie oder Anschlussgarantie im eigenen Namen, so wird hierdurch ein eigenständiges Versicherungsverhältnis zwischen dem Händler und dem Käufer begründet. Es handelt sich also nicht um die Verlängerung einer Herstellergarantie.
3. Vorschlag für eine Vereinfachungsregelung (Ziff. 1 Ihres Schreibens)
Ihr Vorschlag, die Abgrenzung zwischen selbständiger Leistung und nichtselbständiger Nebenleistung anhand von zwischen den Parteien ausgehandelten Vertragsklauseln vorzunehmen, ist mit geltendem Recht nicht vereinbar.
Diese Frage der Zuordnung der für das Versicherung- und Umsatzsteuerrecht maßgeblichen Leistung und ihrer Abgrenzung unterliegt nicht der Privatautonomie der Parteien. Vielmehr hat der BFH mehrfach entschieden, dass ein gegen gesondertes Entgelt abgegebenes Garantieversprechen keine Nebenleistung zum Kauf darstellt, sondern eine selbständige Leistung.
4. Vollwartungsvertrag (Ziff. 2 Ihres Schreibens)
Wegen der Definition des Vollwartungsvertrages wird auf die beigefügten Erläuterungen verwiesen.
Bei der von Ihnen angesprochenen Kombination von Verträgen kommt es maßgeblich darauf an, ob die Garantieleistung (z. B. Pannenhilfe), für die ein gesondertes Entgelt gezahlt wird, nur in Verbindung mit dem Abschluss eines Vollwartungsvertrages versprochen wird.
Das für diese/eine solche Garantieleistung gezahlte gesonderte Entgelt wäre im Fall einer Kombination mit einem Vollwartungsvertrag nicht als Versicherungsentgelt anzusehen, wohl aber im Fall einer Kombination mit einer gegen gesondertes Entgelt gewährten Garantieverlängerung, die ihrerseits einen Versicherungsvertrag darstellt.
5. Ausschluss des Vorsteuerabzugs (Ziff. 3 Ihres Schreibens)
Wegen der grundlegenden Bestimmungen wird auf Ziff. 5 der beigefügten Erläuterungen verwiesen.
Aus diesen folgt, dass auch Vorsteuern aus der Werkstattausrüstung aufzuteilen sind, wenn und soweit diese für die Ausführung von umsatzsteuerfreien Garantieleistungen genutzt wird. Ebenso wäre ein ggf. in der Vergangenheit in Anspruch genommener Vorsteuerabzug nach § 15a UStG zu berichtigen. Vorsteuern aus dem Einkauf von Reparaturmaterial sind soweit möglich direkt zuzuordnen (z. B. bei einem Einkauf für eine bestimmte Reparatur) oder, wenn dies nicht möglich sein sollte, aufzuteilen.
Sollten die Garantien zukünftig jedoch nicht durch den Händler selber angeboten, sondern von ihm lediglich vermittelt werden, würde die Werkstattausrüstung und der Materialeinkauf insoweit regelmäßig für umsatzsteuerpflichtige Ausgangsumsätze (Reparaturleistung an den Kunden bzw. den Versicherer) verwendet werden, so dass sich das von Ihnen angesprochene Problem nicht stellen würde. In diesem Fall wären regelmäßig lediglich die Vorsteuern aus den Gemeinkosten nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen und nicht abzugsfähig, soweit sie auf die umsatzsteuerfreie Garantievermittlung entfielen.
6. Weiterverkauf einer vom Hersteller an den Händler verkauften Garantie (Ziff. 4 Ihres Schreibens)
Es wird auf die Ausführungen zum Vertrieb von Garantieverlängerungen/Anschlussgarantien (s.o. Pkt. 2.) verwiesen. Es bestehen keine Besonderheiten zu den dort dargelegten Grundsätzen.
Für die Beurteilung, ob ein Versicherungsverhältnis vorliegt, ist entscheidend, ob für die Übernahme der Garantie ein gesondertes Entgelt gezahlt wird. Versicherer ist, wer sich zivilrechtlich durch die Garantie gegenüber dem Käufer verpflichtet.
7. Leasinggeber als Garantiegeber (Ziff. 4 Ihres Schreibens)
Die Bedeutung der Fragestellung ist unklar. Es ist nicht ersichtlich, welchen Inhalt eine vom Leasinggeber dem Leasingnehmer gegen gesondertes Entgelt gewährte Garantie haben sollte, zumal ein Garantieschaden am geleasten Fahrzeug nicht vom Leasingnehmer zu verantworten und zu beseitigen ist. Vielmehr ist der Leasinggeber verpflichtet, dem Leasingnehmer den - ungestörten - Gebrauch des geleasten Fahrzeugs zu ermöglichen. Im Garantiefall, der die Nutzung des Fahrzeugs erschwert oder verunmöglicht, erleidet der Leasingnehmer keinen Schaden, sondern der Leasinggeber, der zur Beseitigung der Leistungsstörung gegenüber dem Leasingnehmer verpflichtet ist. Die Sachverhalte, in denen der Leasinggeber dem Leasingnehmer als Garantiegeber gegenübertritt, müssten hinsichtlich des Inhalts der Garantie konkretisiert werden.
8. Von Herstellern vertriebene Anschlussgarantie- bzw. Garantieverlängerungsprodukte (Ziff. 4 Ihres Schreibens)
Die Versicherungsteuerbarkeit einer Garantie ist rein versicherungsteuerrechtlich und unabhängig von versicherungsaufsichtsrechtlichen Kriterien zu beurteilen.
Mit einer Anschlussgarantie wird das den Kunden treffende Risiko, dass nach der ursprünglichen Garantiezeit ein grds. von der Garantie gedeckter Schaden eintritt, vom Garantiegeber gegen gesondertes Entgelt übernommen.
9. Verkauf von Fahrzeug und Garantiezusage im „Paket“ (inkludierte Garantie) (Ziff. 5 Ihres Schreibens)
Diesbezüglich wird auf Ziff. 4 a) der beigefügten Erläuterungen verwiesen.
10. Territorialer Anwendungsbereich (Ziff. 6 Ihres Schreibens)
Die dem BMF-Schreiben zu Grunde liegende BFH-Entscheidung betrifft das im europäischen Binnenmarkt harmonisierte Umsatzsteuerrecht. Unionsrechtlich ist in Art. 135 Abs. 1 Buchst. A MwStSystRL geregelt, dass Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze von der Umsatzsteuer befreit sind. Die unionsrechtlich für alle Mitgliedstaaten verbindliche Befreiung von Versicherungsumsätzen hat das nationale Recht in § 4 Nr. 10 UStG umgesetzt. Dass die Leistung, zu deren Erbringung sich der Versicherer im Versicherungsfall verpflichtet, nicht auf die Zahlung eines Geldbetrags beschränkt ist, sondern auch in Sachleistungen bestehen kann, ist darüber hinaus sowohl im nationalen Versicherungsteuerrecht als auch in der Rechtsprechung des EuGHs zu Versicherungsumsätzen hinreichend geklärt.
11. Gruppenversicherungsverträge (Ziff. 7 Ihres Schreibens)
Die Behandlung von Gruppenversicherungsverträgen ergibt sich aus Ziff. I. 4. des BMF-Schreibens. In derartigen Fällen ist der Händler nicht Garantiegeber, sondern Versicherungsnehmer des Gruppenversicherungsvertrags, durch den die Kunden als versicherte Personen Versicherungsschutz erhalten. Versicherungsteuer kann nur im Verhältnis zwischen dem Versicherer und dem Versicherungsnehmer (Händler) anfallen. Etwaige Verkaufsaufschläge des Versicherungsnehmers können zur Bemessungsgrundlage der Versicherungsteuer gehören.
12. Steuerlich maßgebliches Datum der Garantieabgabe (Ziff. 8 Ihres Schreibens)
Es trifft zu, dass im Zusammenhang mit der im BMF-Schreiben enthaltenen Übergangsregelung das Datum des zivilrechtlichen Abschlusses der Garantievereinbarung maßgebend ist.
13. Erheblicher Mehraufwand für die Unternehmen (Ziff. 9 Ihres Schreibens)
Diesbezüglich wird auf Ziff. 6 der beigefügten Erläuterungen sowie die Erläuterungen oben unter Pkt. 5. verwiesen.
14. Übergangsregelung
Abschließend kann ich Ihnen mitteilen, dass im Hinblick auf den von mehreren Verbänden dargestellten Umstellungsaufwand bei garantiegewährenden Händlern die Übergangsregelung des BMF-Schreibens letztmalig bis zum verlängert worden ist.
Mit freundlichen Grüßen
...
Erläuterungen zum Garantiezusage eines Kfz-Händlers als Versicherungsleistung –
1. Zweck
Der entschieden, dass eine entgeltliche Garantiezusage eines Kfz-Händlers, im Garantiefall eine Geldleistung zu erbringen, eine Leistung aufgrund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des VersStG darstellt, die nach § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG umsatzsteuerfrei ist.
Im Fachschrifttum wurde daraufhin die Frage aufgeworfen, wie Sachverhalte zu beurteilen sind, in denen statt einer Geldleistung eine Reparatur versprochen wird, oder dem Kunden ein Wahlrecht zwischen einer Reparatur durch den Händler oder einem Reparaturkostenersatz gegenüber einem Versicherungsunternehmen eingeräumt wird. Diese Fragen beantwortet das BMF-Schreiben nunmehr umfänglich.
Das beschränkt sich dabei bewusst nicht auf die Wiedergabe des reinen Inhalts der diesen Fragestellungen zu Grunde liegenden BFH-Entscheidung vom , XI R 16/17, sondern berücksichtigt darüber hinaus auch die zu dieser Thematik bereits ergangene Rechtsprechung des BFH. Die sich aus dieser Gesamtschau ergebenden zwingenden Schlussfolgerungen beziehen sich daher nicht nur auf den aktuell und konkret entschiedenen Einzelfall, sondern gelten allgemein und müssen daher auch auf von diesem Einzelfall abweichende Sachverhalte angewendet werden.
2. Schlussfolgerung
Im Versicherungsteuerrecht wird nicht unterschieden zwischen Versicherungsleistungen, die in einer Geldleistung (z. B. Reparaturkostenersatz) oder in eine Naturalleistung (z. B. Reparatur) bestehen. Dies entspricht der Rechtsprechung des EuGH zum Versicherungsumsatz, wonach die Leistung, zu deren Erbringung sich der Versicherer im Versicherungsfall verpflichtet, nicht in der Zahlung eines Geldbetrags bestehen muss, sondern auch in Beistandsleistungen entweder durch Geldzahlung oder Sachleistungen bestehen kann. Hierauf hat auch der BFH in der besagten Entscheidung hingewiesen.
Dies führt zwingend zu der Schlussfolgerung, dass ein Garantieversprechen gegen gesondertes Entgelt, im Garantiefall eine Naturalleistung (Reparatur) zu erbringen, nicht anders behandelt werden kann als ein Garantieversprechen, im Garantiefall eine Geldleistung zu erbringen. Diese Schlussfolgerung zieht das BMF-Schreiben in Ziff. I. 1 a.
3. Folgen für das sog. Kombinationsmodell
Für das sogenannte Kombinationsmodell, bei dem dem Käufer/Garantienehmer im Garantiefall ein Wahlrecht eingeräumt wird, entweder die Reparatur durch seinen Händler durchführen zu lassen (Reparaturanspruch) oder die Reparatur bei einer anderen Werkstatt durchführen und sich die Kosten von einem Versicherungsunternehmen erstatten zu lassen (Reparaturkostenersatz), folgt hieraus, dass zwei voneinander unabhängige Versicherungsverhältnisse vorliegen, eines im Verhältnis zwischen Käufer und Händler, eines zwischen Händler und Versicherer. Kombiniert werden mithin zwei Versicherungsleistungen. Diese versicherungsteuerrechtliche Bewertung ist vorgreiflich und muss im Umsatzsteuerrecht im Hinblick auf die dortigen Steuerbefreiungsregelungen (§ 4 Nr. 10 Buchst. a und b UStG) nachvollzogen werden.
Demgegenüber ist die vom BFH im Jahre 2010 vertretene Auffassung, wonach es sich beim Kombinationsmodell um eine sonstige Leistung eigener Art i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG handele, die aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers nicht durch die - gem. § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG steuerfreie - Verschaffung von Versicherungsschutz, sondern durch das Versprechen der Einstandspflicht des Händlers (Garantie) geprägt sei, als überholt anzusehen. Sie ist ersichtlich von der Ansicht geprägt, die „Einstandspflicht“ des Verkäufers/Garantiegebers sei gegenüber einer versicherungsvertraglichen Verpflichtung ein aliud.
In dem Urteil vom führt der BFH zutreffend aus, dass das vom Händler übernommene fremde Risiko bzw. Wagnis in den dem Käufer im Fall eines von der Garantie erfassten Defekts entstehenden Reparaturkosten besteht. Dieses Risiko hat der Händler insoweit übernommen, als dieser aufgrund der Garantie zu Kostenersatz verpflichtet ist. Dieses Risiko wird (vom Händler) aber auch in dem Fall übernommen, wenn der Händler aufgrund der Garantie zur Reparatur verpflichtet ist.
Gerade aus Sicht des Durchschnittskunden besteht der Wert einer Garantie darin, dass er im Garantiefall die mit einer notwendigen Reparatur verbundenen Kosten nicht zu tragen hat, er also keinen finanziellen Schaden erleidet. Ob diese Kostenentlastung durch eine Erstattung der Reparaturkosten (Geldleistung) oder mittels einer (kostenlosen) Reparatur durch den Garantiegeber (Naturalleistung) erreicht wird, ist für ihn nicht entscheidend. Ebenso wenig kommt es ihm darauf an, ob der Garantiegeber Reparaturkosten selbst zu erstatten hat oder ihm einen entsprechenden Anspruch gegen ein Versicherungsunternehmen mittels Versicherungsvertrag für fremde Rechnung verschafft.
4. Begriffsbestimmungen
a) Entgeltliches Garantieversprechen
Den Ausführungen der Entscheidung des ist zu entnehmen, dass mit dem Begriff eines entgeltlichen Garantieversprechens ein solches gemeint ist, für das der Garantiegeber ein gesondertes Entgelt verlangt. Der Händler schließt in diesem Fall zwei gesonderte Verträge ab, den Kaufvertrag und gegen gesondertes (zusätzliches) Entgelt die - auch nur optional zu erwerbende - Garantievereinbarung.
Hiervon abzugrenzen ist der Verkauf einer mit Garantie bereits ausgestatteten Ware, bei der die (Mehr-)Kosten der von vornherein eingeräumten Garantie im Verkaufspreis enthalten sind. Voraussetzung dafür ist allerdings, dass die Ware ausschließlich „inklusive Garantie“ angeboten wird und dem Kunden keine Möglichkeit eröffnet wird, die Ware „ohne Garantie“ preiswerter zu erwerben.
b) Vollwartungsvertrag
Ein Vollwartungsvertrag ist ein Vertrag, bei dem der Händler oder ein Dritter verspricht, die Funktionalität der Ware während der insoweit vertraglich vereinbarten Vertragslaufzeit umfassend zu erhalten. Ein solcher Vertrag umfasst neben Wartungs- und Inspektionspflichten auch die Pflicht des Händlers, defekte oder vor einem Defekt stehende (Verschleiß-)Teile auszutauschen. Mit der regelmäßigen Inspektion und Wartung sowie dem rechtzeitigen Austausch von Teilen soll eine Störung/ein Ausfall verhindert werden. Gezahlt wird hierfür auf Basis eines eigenständigen Vertrages ein Pauschalpreis, mit dem die regelmäßige Inspektion, Wartung und auch Austauschteile abgegolten werden, wobei die dem Vollwartungsvertrag zu Grunde liegenden Entgeltvereinbarungen mit Anpassungsklauseln sowie mit Sonderregelungen für außergewöhnlich teure Reparaturen/Ersatzteile versehen sein können.
Mit der Vollwartung soll der Realisierung eines Risikos aktiv entgegengewirkt werden. Hauptgegenstand der Leistung ist die Risikominimierung. Es soll die Betriebsbereitschaft (z. B. einer Maschine oder einer Anlage) zu jedem Zeitpunkt sichergestellt werden. Eine im Rahmen oder aus Anlass des Abschlusses eines Vollwartungsvertrags vom Vollwartungsverpflichteten eingeräumte Garantie ist auf eine Beseitigung der Störung bzw. des Schadens gerichtet, der durch die Vollwartung gerade verhindert werden sollte.
c) Händlergarantien
Händlergarantien sind solche, für die der Händler gegenüber dem Kunden einzustehen hat.
d) Herstellergarantie
Herstellergarantien sind solche, für die der Hersteller gegenüber dem Erwerber einzustehen hat.
e) Verlängerung der Herstellergarantie gegen gesondertes Entgelt
Mit der vertraglichen Verlängerung der Herstellergarantie gegen gesondertes Entgelt wird ein Versicherungsverhältnis zwischen dem Kunden/Erwerber und dem Hersteller begründet. Versicherer ist der Hersteller.
Erfolgt die Garantie“verlängerung“ durch den Händler im eigenen Namen, wird der Händler Versicherer, denn Versicherer ist, wer dem Kunden zivilrechtlich aus der „verlängerten“ Garantie verpflichtet ist. Es handelt sich in einem solchen Fall nicht um eine Verlängerung der Herstellergarantie, sondern um eine eigenständige Garantie des Händlers, auch wenn der Inhalt der Garantie identisch ist.
5. Entfallender Vorsteuerabzug
Die im BMF-Schreiben unter Ziff. II dargestellten Folgen für den Vorsteuerabzug sind die zwingenden gesetzlichen Konsequenzen aus der geänderten Einordnung der Garantien als umsatzsteuerfreie Leistung. Vorsteuern, die im Zusammenhang mit diesen Ausgangsumsätzen stehen, sind nicht abzugsfähig. Allgemeingültige Regelungen hierzu ergeben sich insbesondere aus Abschn. 15.12, 15.16 und 15.17 Umsatzsteuer-Anwendungserlass. Wenn eine direkte Zuordnung der Eingangsleistung zu bestimmten Ausgangsumsätzen möglich ist, sind die Vorsteuern abhängig von der Art des Ausgangsumsatzes in vollem Umfang abzugsfähig oder in vollem Umfang nicht abzugsfähig. Wenn die Eingangsumsätze sowohl mit zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen als auch mit den umsatzsteuerfreien Garantieleistungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind sie nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen. Diese Aufteilung kann im Wege einer sachgerechten Schätzung, hilfsweise – wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist – nach dem Verhältnis der Umsätze erfolgen (§ 15 Abs. S. 2 und 3 UStG). Die gesetzlichen Erleichterungen bei der Aufteilung der Vorsteuern nach § 43 UStDV sind vorliegend nicht einschlägig.
6. Optionen für Händler
Die in dem o. g. BMF-Schreiben aufgezeigten versicherungsteuerlichen und umsatzsteuerlichen Konsequenzen treten ein, wenn der Händler gegen gesondertes Entgelt Garantieversprechen im eigenen Namen abgibt.
Dem Bedarf des Kunden an Absicherung und einem Bedürfnis des Händlers, die Ware durch eine Garantie aufzuwerten, kann - mit dem Ziel, diese Konsequenzen und die damit einhergehenden Folgewirkungen zu vermeiden - aber auch auf andere Weise als durch ein Garantieversprechen des Händlers gegen gesondertes Entgelt entsprochen werden.
a) Verkauf einer mit Garantie ausgestatteter Ware
Siehe hierzu die Ausführungen unter 4.a).
b) Verschaffung oder Vermittlung von Versicherungsschutz eines Versicherungsunternehmens durch den Händler
Insbesondere Händler, die sich bisher gegen die Inanspruchnahme aus einem Garantieversprechen bei einem Versicherungsunternehmen „rück“versichert haben, könnten dazu übergehen,
entweder dem Kunden eine Versicherung mit einem Versicherungsunternehmen zu vermitteln, wobei eine direkte vertragliche Beziehung (nur) zwischen dem Kunden und dem Versicherungsunternehmen entsteht,
oder dem Kunden durch eine im eigenen Namen abgeschlossene Versicherung für fremde Rechnung (ggf. auch in Form eines Gruppenversicherungsvertrages) Versicherungsschutz als versicherter Person zu vermitteln.
In beiden genannten Fällen treffen die versicherungsteuerrechtlichen Pflichten das Versicherungsunternehmen, das im Garantiefall die Kosten der Reparatur (inkl. Umsatzsteuer) zu übernehmen hat.
BMF v. - III C 4 - S 6400/19/10002 :002
Fundstelle(n):
LAAAJ-22364