Bewertung von Brennholzentnahmen bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben

Bezug: BMF, Schreiben v. 18.05.2018 - IV C 7 - S 2232/0-02 BStBl 2018 I S. 689

Bezug: BMF, Schreiben v. 16.05.2012 - IV D 4 – S 2232/0-01 BStBl 2012 I S. 595

Bezug: BFH 14.05.2009 - IV R 44/06 BStBl 2009 II S. 811

Bezug: BFH 03.02.2010 - IV R 45/07 BStBl 2010 II S. 689

1. Adressaten

Diese Verfügung richtet sich an die Veranlagungsstellen, die Rechtsbehelfsstellen, die Betriebs-nahen Veranlagungen und die Betriebsprüfungen, die mit der Bearbeitung land- und forstwirtschaftlicher Fälle betraut sind.

2. Vorliegen einer forstwirtschaftlichen Nutzung i. S. d. § 13 Abs. 1 EStG

Forstwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Grund und Bodens zur Gewinnung und Verwertung von Rohholz und anderen Walderzeugnissen. Eine forstwirtschaftliche Tätigkeit erfordert grundsätzlich eine geschlossene mit Forstpflanzen bestockte Grundfläche, auf der nahezu ausschließlich Baumarten mit dem Ziel einer langfristigen Holzentnahme erzeugt werden (forstwirtschaftliche Fläche).

Ertragsteuerrechtlich reicht das Eigentum an einer forstwirtschaftlichen Fläche grundsätzlich unabhängig von der Flächengröße für die Annahme einer betrieblichen Tätigkeit i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus, wenn Gewinnerzielungsabsicht besteht. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige ohne eigene Bewirtschaftungsmaßnahmen (z. B. Anpflanzung oder Durchforstung) durch den natürlichen Baumwuchs an der Fruchtziehung beteiligt ist und dadurch einen Gewinn erzielen kann (vgl. BMF-Schreiben vom 18.05.2018, BStBl 2018 I S. 689).

3. Verwendung für private Zwecke – Brennholzentnahme

Wird Holz für private Zwecke verwendet, stellt dies eine Sachentnahme i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG dar.

Es dürfte die allgemeine Lebenserfahrung dafür sprechen, dass ein Waldbesitzer geschlagenes Holz auch für private Zwecke verwendet. Der Steuerpflichtige hat jedoch die Möglichkeit, einen entsprechenden Gegenbeweis anzutreten. Weist der Steuerpflichtige z. B. nach, dass er über keine Möglichkeit verfügt, mit Holz zu heizen, ist es regelmäßig nicht gerechtfertigt, eine entsprechende Entnahme anzusetzen. Eine andere Möglichkeit des Gegenbeweises ist, dass der Steuerpflichtige z. B. durch Rechnungen nachweist, dass er das benötigte Brennholz am Markt von Dritten eingekauft hat.

Eine Entnahme erfordert eine Entnahmehandlung. Voraussetzung für eine Entnahmehandlung ist grundsätzlich ein konkret gefasster Willensentschluss mit endgültiger Entnahmeabsicht (BFH-Urteil vom 14.05.2009, IV R 44/06, BStBl 2009 II S. 811). Dieser innere Willensentschluss muss jedoch nach außen hin überprüfbar dokumentiert werden. Eine bestimmte Form ist dafür nicht vorgeschrieben („schlüssiges Verhalten“, „Buchung“ oder „Erklärung“).

In der Praxis kann regelmäßig nicht nachvollzogen werden, wann der Steuerpflichtige diesen inneren Willensentschluss zur Entnahme von Brennholz gefasst hat. Daher kommen nur zwei -nach außen hin überprüfbare- Möglichkeiten in Betracht:

3.1. Willensentschluss vor Fällung des Baumes – Ausnahmefall

Fasst der Steuerpflichtige vor dem Fällen des Baumes den Entschluss, diesen für private Zwecke verwenden zu wollen, so wird der Baum auf den Stamm entnommen. Die Bewertung dieser Entnahme erfolgt nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert des stehenden Holzes. Der gesamte sich anschließende Aufarbeitungsvorgang (Fällen, Rücken, Transport, Spalten, Sägen) ist daher der privaten Lebensführung des Steuerpflichtigen i. S. d. § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG zuzurechnen. Verwendet der Steuerpflichtige dafür betriebliche Wirtschaftsgüter, so liegt eine entsprechende Nutzungsentnahme i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG vor. Die Bewertung dieser Nutzungsentnahme erfolgt mit den darauf entfallenden Selbstkosten (vgl. H 6.12 „Nutzungen“ EStH).

Der Willensentschluss des Steuerpflichtigen vor dem Fällen des Baumes dürfte die Ausnahme sein, da dies die planmäßigen Ziele einer Forstwirtschaft (vgl. Tz. 3.2) nicht berücksichtigt.

3.2. Willensentschluss nach Aufarbeitung des Holzes – Regelfall

In der Praxis dürfte kaum der Fall anzutreffen sein, dass ein Forstwirt einen Baum lediglich aus dem Grund fällt, um ihn für private Zwecke zu nutzen. Diese Sichtweise berücksichtigt nämlich nicht die Ziele einer planmäßigen und nachhaltigen Forstwirtschaft. Den Forstwirten geht es vielmehr um etwas anderes, nämlich um die nachhaltige Bewirtschaftung ihrer Forstflächen und langfristig um die Gewinnung von hochwertigem Qualitätsholz. Dabei dienen die Durchforstungsmaßnahmen in den einzelnen Jahren vor allem der Sicherung und Entwicklung eines qualitativ hochwertigen Baumbestandes, da nur durch die vorhergehende Durchforstung Wertholz erzeugt werden kann.

Daher dürfte regelmäßig der Willensentschluss, das durchforstete Holz für private Zwecke zu verwenden, zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen, nämlich im Zeitpunkt der konkreten Verwendung der gesägten, gespaltenen und zur Trocknung gelagerten Holzscheite für eigene Heizzwecke. In diesem Fall wird das ofenfertige Brennholz entnommen. Sämtliche Aufarbeitungsschritte sind hier dem Betriebsvermögen zuzuordnen, sodass es keiner zusätzlichen Nutzungsentnahme bedarf. Die Bewertung der Entnahme erfolgt nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert des ofenfertigen Brennholzes.

4. Teilwert

Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut unter der Prämisse der Fortführung des Betriebes ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).

Der Teilwert von selbst produzierten Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens entspricht im Zeitpunkt der Herstellung (Fertigstellung) den Herstellungskosten (BFH-Urteil vom 13.10.1976, I R 79/74, BStBl 1977 II S. 540), also dem Kostenaufwand, der erforderlich ist, um dieses Erzeugnis in der Lage, in der sie sich am Bewertungsstichtag befinden, wiederbeschaffen zu können (= sog. Reproduktionswert).

Die Herstellungskosten des entnommenen Baumes umfassen (mit Ausnahme von Kahlschlägen) nicht dessen Buchwert (vgl. BMF-Schreiben vom 16.05.2012, BStBl 2012 I S. 595). Die Herstellungskosten umfassen daher regelmäßig nur die Einschlags-, Aufarbeitungs- und Lagerkosten. Vorliegend dürften jedoch in den wenigsten Fällen die auf das entnommene Brennholz entfallenden Herstellungskosten ermittelbar sein (fehlende Aufzeichnungen, fehlende Betriebswirtschaftliche Auswertung etc.).

Der Reproduktionswert kann sowohl nach der progressiven Methode durch Summierung der bei der Produktion anfallenden Kosten als auch nach der retrograden Methode durch Rückrechnung vom voraussichtlichen Verkaufspreis ermittelt werden. Sofern wie vorliegend die progressive Methode mangels fehlender Datenbasis nicht anwendbar sein dürfte, muss die retrograde Methode angewendet werden (BFH-Urteil vom 20.07.1973, III R 100-101/72, BStBl 1973 II S. 794). Dabei sind vom voraussichtlichen Verkaufspreis ein kalkulatorischer Gewinnaufschlag und die noch anfallenden Vertriebskosten abzuziehen.

Sofern in der Region des Steuerpflichtigen Informationen über lokale Netto-Verkaufspreise vorliegen, sind diese zu verwenden (z. B. Veröffentlichungen der Waldbesitzervereinigung (WBV), Forstbetriebsgemeinschaft (FBG) oder Internetrecherche). Sofern keine entsprechenden Informationen vorliegen, können die in der Anlage Brennholzpreise dargestellten Preise für ofenfertiges Brennholz verwendet werden.

Von den Verkaufspreisen sind noch ein entsprechender Gewinnaufschlag und die noch anfallenden Vertriebskosten abzurechnen. Sofern der Steuerpflichtige keine Berechnungen zum individuellen Gewinnaufschlagsatz und zu den Vertriebskosten (fehlende Betriebswirtschaftliche Auswertung) vorlegen kann, ist es nicht zu beanstanden, wenn von den genannten Verkaufspreisen ein Abschlag von 40 % vorgenommen wird.

5. Holzmengenverbrauch

Der Teilwert ist mit der vom Steuerpflichtigen im Wirtschaftsjahr entnommenen Holzmenge zu multiplizieren. Sofern der Steuerpflichtige keine Einzelaufzeichnungen über die privat verwendete Holzmenge vorlegen kann, bestehen keine Bedenken, folgende Werte [1] der LWF bei Zentralheizungen zu verwenden:

Sofern nur eine Zentralheizungsanlage vorhanden ist, liegt auch nur ein „Haushalt“im vorgenannten Sinne vor. Es kommt nicht auf die Anzahl der Wohnungen an.

Sofern keine Unterlagen/Angaben über die beheizte Wohnfläche vorliegen, kann diese auch aus der Summe der Grundflächen aller Grundrissebenen (Bruttogrundfläche) ermittelt werden. Es bestehen dabei keine Bedenken, wenn man die beheizte Wohnfläche mit etwa 60 % der Bruttogrundfläche annimmt.

Sofern der Steuerpflichtige lediglich über einen Kaminofen, Beistellherd etc. verfügt, bestehen keine Bedenken, wenn von einem jährlichen Holzverbrauch von 2 Ster ausgegangen wird.

Die genannten Verbrauchsmengen gelten nicht für Hackschnitzel-Heizungen.

6. Umsatzsteuer

6.1. Allgemeines

Die private Verwendung des Brennholzes stellt umsatzsteuerrechtlich eine unentgeltliche Wertabgabe gemäß § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG dar, welche einer Lieferung gleichgestellt wird.

Nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG ist die Bemessungsgrundlage bei Wertabgaben im Sinne des § 3 Abs. 1b UStG der Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises die Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes.

Dieser fiktive Einkaufspreis entspricht in der Regel dem – auf der Handelsstufe des Unternehmers ermittelbaren – Wiederbeschaffungspreis im Zeitpunkt der Entnahme (vgl. Abschn. 10.6 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Auch bei im eigenen Unternehmen hergestellten Gegenständen ist grundsätzlich vorrangig der fiktive Einkaufspreis maßgebend (vgl. Abschn. 10.6 Abs. 1 Satz 3 UStAE).

6.1.1. Willensentschluss vor Fällung des Baumes – Ausnahmefall

Aus Vereinfachungsgründen kann der unter Tz. 4 ermittelte Netto-Verkaufspreis des stehenden Holzes (vor Kürzung um den Gewinnaufschlag und die Vertriebskosten) daher regelmäßig als Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe herangezogen werden.

Sofern der Steuerpflichtige für den sich anschließenden Aufarbeitungsvorgang (Fällen, Rücken, Transport, Spalten, Sägen) Gegenstände verwendet, welche dem Unternehmensvermögen zugeordnet wurden und zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, so liegt eine entsprechende unentgeltliche Wertabgabe i. S. d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG vor. Nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG bemisst sich die Bemessungsgrundlage bei Wertabgaben im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG auch die Anschaffungs- und Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird.

6.1.2. Willensentschluss nach Aufarbeitung des Holzes – Regelfall

Aus Vereinfachungsgründen kann der unter Tz. 4 ermittelte Netto-Verkaufspreis des ofenfertigen Brennholzes (vor Kürzung um den Gewinnaufschlag und die Vertriebskosten) daher regelmäßig als Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe herangezogen werden.

6.2. Regelbesteuerung

Versteuert der Unternehmer die Umsätze aus seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nicht nach § 24 UStG, sind folgende Grundsätze anzuwenden.

Die private Verwendung des Brennholzes stellt eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG dar, welche der Umsatzsteuer unterliegt. Die unentgeltliche Wertabgabe bestimmt sich nach den Grundsätzen der allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes (Regelbesteuerung).

Der ermäßigte Umsatzsteuersatz in Höhe von 7 % nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG, Nr. 48 ist anzuwenden.

Die Umsatzsteuer auf die unentgeltliche Wertabgabe erhöht den unter Tz. 4 ermittelten Teilwert (§ 12 Nr. 3 EStG).

6.3. Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG

Versteuert der Unternehmer seine Umsätze aus seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nach § 24 UStG, sind folgende Grundsätze anzuwenden.

Die private Verwendung des Brennholzes stellt eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG dar, welche dem Grunde nach der Umsatzsteuer unterliegt. Die unentgeltliche Wertabgabe unterliegt dem Durchschnittsatz des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG in Höhe von 5,5 %, da es sich um eine - einer Lieferung gleichgestellten - unentgeltlichen Wertabgabe von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen handelt (vgl. Abschn. 24.2 Abs. 4 UStAE).

Die Umsatzsteuer ist jedoch nicht tatsächlich an das Finanzamt abzuführen, da nach § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG in gleicher Höhe ein Vorsteuerabzug festgelegt worden ist, sodass es zu keiner Zahllast kommt.

Aus ertragsteuerlicher Sicht ist der Entnahmewert daher nicht gem. § 12 Nr. 3 EStG um eine fiktive Umsatzsteuer zu erhöhen (BFH-Urteil vom 03.02.2010, IV R 45/07, BStBl 2010 II S. 689), sodass es bei dem unter Tz. 4 ermittelten Teilwert als Entnahmewert verbleibt.

7. Anwendung § 51 EStDV

Nimmt der Steuerpflichtige für das maßgebliche Wirtschaftsjahr § 51 EStDV in Anspruch, ist der ermittelte Entnahmewert als Einnahme aus Holznutzungen i. S. d. § 51 Abs. 1 EStDV anzusetzen. Sofern der Willensentschluss für die Entnahme vor Fällung des Baumes (Tz. 3.1) erfolgt ist, stehen ihm daher insoweit auch die pauschalen Betriebsausgaben aus der Verwertung von Holz auf den Stamm nach § 51 Abs. 3 EStDV i. H. v. 20 % zu. Sofern der Willensentschluss für die Entnahme nach Fällung des Baumes (Tz. 3.2) erfolgt ist, kann er insoweit auch die pauschalen Betriebsausgaben aus der Verwertung von eingeschlagenem Holz nach § 51 Abs. 2 EStDV i. H. v. 55 % geltend machen.

8. Zeitliche Anwendung

Die bisherige Verfügung des BayLfSt vom 20.07.2006 (S 2177-3 St33N, Ansatz von 360 € als Pauschale für Entnahmen auf dem Stamm und entsprechende Nutzungsentnahme) wird hiermit aufgehoben. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn die bisherige Vereinfachungsregelung noch bis einschließlich Wirtschaftsjahr 2021/2022 angewendet wird.

Anlage Brennholzpreise

Nach einer Erhebung der Bayerischen Landesanstalt für Wald und Forstwirtschaft (LWF) lagen die Netto-Brennholzpreise privater Waldbesitzer im Winter 2019/2020 auf folgendem Niveau:

Die hier genannten Preise gelten solange fort, bis mittels Verfügung neue bekannt gegeben werden.

Bayerisches Landesamt für Steuern v. 20.06.2022 - S 2324.2.1-398/16 St32