Gründe

III. Begründung des Vorlagebeschlusses

1. Die Auffassung des 11. Senats zur Vorlagefrage

Der vorlegende Senat beabsichtigt, der Revision stattzugeben. Er ist der Auffassung, die Feststellungsverjährung sei eingetreten. § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 regle nach Wortlaut, Zweck und systematischem Kontext lediglich einen Sonderfall der Fristwahrung, berühre aber nicht das Erfordernis einer wirksamen Bekanntgabe des zur Post gegebenen ,,Steuerbescheides''. Er beabsichtigt deshalb, die Vorentscheidung und den angefochtenen Bescheid, der keinen Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 auf noch nicht festsetzungsverjährte Folgesteuern enthält, aufzuheben. Wegen der weiteren Einzelheiten der Vorlage wird auf die Begründung des Vorlagebeschlusses in BFHE 195, 32, BStBl II 2001, 695 verwiesen.

2. Der Vorlagegrund

a) Der II. Senat sieht sich an seiner beabsichtigten Entscheidung durch die Entscheidungen des III., IV., V. und VIII. Senats des BFH gehindert. Danach ist die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 gewahrt, wenn der Steuerbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat, sofern die Finanzbehörde alle Voraussetzungen eingehalten hat, die für den Erlass eines wirksamen Steuerbescheides vorgeschrieben sind und - wenn der Bescheid dem Empfänger nicht zugeht - dem Steuerpflichtigen nach Fristablauf eine Abschrift des vor Fristablauf abgesandten, aber nicht zugegangenen Bescheides bekannt gegeben wird (Urteile des BFH vom 31. Oktober 1989 VIII R 60/88, BFHE 160, 7, BStBl II 1990, 518; vom 19. März 1998 IV R 64/96, BFHE 186, 94, BStBl II 1998, 556; vom 18. Juni 1998 V R 24/97, BFH/NV 1999, 281, sowie vom 28. September 2000 III R 43/97, BFHE 193, 28, BStBl II 2001, 211).

b) Auf entsprechende Anfrage des vorlegenden Senats haben diese Senate mitgeteilt, dass sie einer Abweichung von ihren Entscheidungen nicht zustimmen. Der II. Senat hat deshalb gemäß § 11 Abs. 2 und 3 FGO den Großen Senat angerufen.

IV. Stellungnahme der Beteiligten

Der Kläger und das FA haben keine Stellungnahme abgegeben.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat gemäß § 122 Abs. 2 FGO den Beitritt zum Verfahren erklärt. Es hält die bisherige Rechtsprechung und deren Begründung für zutreffend. Die Finanzverwaltung werde mit dieser Regelung im Ergebnis nicht anders behandelt als der Steuerpflichtige selbst im Fall des Verlustes eines rechtzeitig abgesandten fristwahrenden Schriftsatzes. Könne der Steuerpflichtige die rechtzeitige Absendung des Schriftsatzes nachweisen, werde ihm Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt, weil der Verlust im Postverkehr außerhalb seines Einflussbereichs eingetreten sei.

B. Entscheidung des Großen Senats zu den Verfahrensfragen

1. Mündliche Verhandlung

Der Große Senat entscheidet ohne mündliche Verhandlung (§ 11 Abs. 7 Satz 2 FGO). Eine weitere Förderung der Sache ist durch eine mündliche Verhandlung nicht zu erwarten. Keiner der Beteiligten hat mündliche Verhandlung beantragt.

II. Zulässigkeit der Vorlage

Die Vorlage ist gemäß § 11 Abs. 2 und 3 FGO zulässig; die Rechtsfrage ist - wie der vorlegende Senat im Beschluss unter C. zutreffend dargelegt hat - für die beabsichtigte Entscheidung rechtserheblich. Der Große Senat hat nicht zu prüfen, ob der vorlegende Senat mit einer anderen Begründung zum gleichen Ergebnis kommen könnte (vgl. Beschluss des Großen Senats vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291).

C. Entscheidung des Großen Senats über die vorgelegte Rechtsfrage

Der Große Senat teilt die Auffassung des vorlegenden Senats: Die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 ist nur gewahrt, wenn der vor Ablauf der Frist zur Post gegebene Steuerbescheid dem Empfänger nach Fristablauf tatsächlich zugeht.

1. Nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 ist die Frist gewahrt, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist ,,der Steuerbescheid den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat''.

Entscheidend für die Beantwortung der Vorlagefrage ist die Auslegung des Begriffs ,,Steuerbescheid''. Gemäß § 155 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 ist Steuerbescheid der nach § 122 Abs. 1 AO 1977 bekannt gegebene Verwaltungsakt. Die Vorschrift entspricht der allgemein für Steuerverwaltungsakte geltenden Regelung in § 124 Abs. 1 Satz 1 AO 1977. Danach wird der Verwaltungsakt gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er ihm bekannt gegeben wird.

Vor der Bekanntgabe liegt noch kein Verwaltungsakt und - wie § 155 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 ausdrücklich festschreibt - kein Steuerbescheid vor, sondern ein bloßes Internum, das ohne weiteres aufgehoben oder geändert werden kann (vgl. z. B. Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl., § 21 Rz. 58, 59). Die fehlende oder fehlerhafte Bekanntgabe hat zur Folge, dass der Verwaltungsakt gegenüber dem Betroffenen nicht wirksam wird und damit diesem gegenüber nicht existiert (Nichtakt).

Nach der Definition in § 155 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 ist Steuerbescheid der Verwaltungsakt, der bekannt gegeben worden ist. Ein nicht bekannt gegebener Verwaltungsakt ist daher kein Steuerbescheid i. S. der AO 1977.

2. Dieser Inhalt des Begriffs ,,Steuerbescheid'' ist auch für die Auslegung des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 maßgebend.

Begriffe, die in verschiedenen Vorschriften desselben Gesetzes verwendet werden, sind grundsätzlich einheitlich auszulegen. Definiert der Gesetzgeber selbst einen Begriff, kommt eine Abweichung davon in einer anderen Vorschrift desselben Gesetzes nur in Betracht, wenn der Zweck der Regelung, ihr Zusammenhang mit anderen Vorschriften und/oder die Entstehungsgeschichte eindeutig erkennen lassen, dass der Begriff in dieser Vorschrift abweichend von der Legaldefinition zu verstehen sein soll. Von der Legaldefinition des Steuerbescheides in § 155 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 abzuweichen, wäre deshalb nur gerechtfertigt, wenn sich aus der Regelung, für welche ein abweichendes Verständnis beansprucht wird, hierfür ein eindeutiger Anhaltspunkt ergäbe. Das ist - wie der vorlegende Senat unter B. III. 2. zutreffend ausgeführt hat - bei § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 nicht der Fall.

a) § 155 AO 1977 steht im Vierten Teil, Dritten Abschnitt, 1. Unterabschnitt ,,Steuerfestsetzung'' unter ,,I. Allgemeine Vorschriften''. Die Festsetzungsfrist (§ 169 AO 1977) ist ebenfalls im 1. Unterabschnitt ,,Steuerfestsetzung'' unter ,,II. Festsetzungsverjährung'' geregelt. Aus der Stellung der Vorschriften im Gesetz ergibt sich, dass der in einer allgemeinen Vorschrift definierte Begriff des Steuerbescheids auch für die Auslegung dieses Begriffs in § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 maßgebend ist. Da der Steuerbescheid definitionsgemäß die Bekanntgabe voraussetzt, kann nur der durch Bekanntgabe wirksam gewordene Steuerbescheid die Festsetzungsfrist dadurch wahren, dass er vor deren Ablauf zur Post gegeben wird.

Weder aus dem Wortlaut des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 noch aus dem Regelungszusammenhang ergibt sich ein Anhaltspunkt dafür, dass allein die Absendung eines Schriftstücks vor Ablauf der Festsetzungsfrist zur Fristwahrung ausreichen soll, sofern dem Steuerpflichtigen später ein Schriftstück gleichen Inhalts übermittelt wird. Schlägt der Bekanntgabeversuch fehl und wird der Bescheid später - nach Ablauf der Festsetzungsfrist - mit Erfolg bekannt gegeben, wird erst mit dieser Bekanntgabe ein Steuerbescheid wirksam. Dieser Steuerbescheid hat aber nicht - wie in § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 vorausgesetzt - den Bereich der zuständigen Finanzbehörde vor Ablauf der Festsetzungsfrist, sondern erst nach deren Ablauf verlassen.

b) Diese Auslegung wird durch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift bestätigt.

aa) Unter Geltung der Reichsabgabenordnung (AO) war umstritten, ob es für die Wahrung der Festsetzungsfrist auf den Zeitpunkt des Zugangs des Steuerbescheids oder den Zeitpunkt der Absendung durch die Finanzbehörde ankommt (vgl. die BFH-Urteile vom 7. Februar 1962 II 137/60 U, BFHE 75, 628, BStBl III 1962, 496, und vom 6. Mai 1975 VII R 109/72, BFHE 116, 2, BStBl II 1975, 723). In § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 wurde die Streitfrage zugunsten des Zeitpunktes der Absendung entschieden. Dementsprechend wird in der Begründung zum Regierungsentwurf zu § 150 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 (= § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977) ausgeführt (BTDrucks VI/1982, S. 150, zu § 150 AO), die Vorschrift stelle klar, dass die Festsetzungsfrist eingehalten sei, wenn der Steuerbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich der zuständigen Finanzbehörde verlassen habe.

bb) Die Vorschrift wurde geschaffen, um die Einhaltung der Festsetzungsfrist von den ,,Zufälligkeiten des Bekanntgabevorgangs'' - nicht der Bekanntgabe - unabhängig zu machen. Die Beispiele für solche Zufälligkeiten - Verzögerungen bei Auslandszustellungen, Streit darüber, wann der Steuerbescheid zugegangen ist - zeigen, dass die Fristwahrung durch Verzögerungen, die sich auf den Zeitpunkt des Zugangs beziehen, nicht vereitelt werden soll; ein Verzicht auf eine wirksame Bekanntgabe des zur Post gegebenen Schriftstückes kann daraus nicht hergeleitet werden.

c) Die Regelung soll ersichtlich Fälle erfassen, in denen der Ablauf der Festsetzungsfrist droht. ,,Hat'' der Steuerbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich des zuständigen FA ,,verlassen'', soll die Frist gewahrt sein, auch wenn der Bescheid dem Steuerpflichtigen erst nach Ablauf der Frist zugeht. Nur Verzögerungen beim Zugang des Bescheids sollen nicht zu Lasten des FA gehen. Dagegen bezweckt die Vorschrift nicht, in Fällen, in denen dem Steuerpflichtigen der vom FA zur Post gegebene Steuerbescheid gar nicht zugeht, den Ablauf der Festsetzungsfrist bis zu einer wirksamen Bekanntgabe des Bescheids hinauszuschieben. Die Vorschrift setzt - wie der vorlegende Senat unter III. 2. b zu Recht ausführt - einen wirksam bekannt gegebenen Steuerbescheid voraus; nur in Bezug auf diesen stellt sich die Frage, ob er i. S. des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 rechtzeitig abgesandt worden ist.

d) Eine andere Auslegung lässt sich auch nicht mit der Erwägung begründen, es müsse verhindert werden, dass sich der Steuerpflichtige durch Bestreiten des Zugangs nach Ablauf der Festsetzungsfrist der Steuerzahlung entzieht. Denn in Fällen, in denen der Ablauf der Festsetzungsfrist und damit ein solcher Einwand droht, hat die Finanzbehörde die Möglichkeit, den Steuerbescheid förmlich nach § 122 Abs. 5 Satz 1 AO 1977 zuzustellen: Zwar kann - wie der Streitfall zeigt - der Einwand mangelnder Bekanntgabe auch Bescheide betreffen, die weit vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Finanzbehörde verlassen haben und bei denen deshalb für die Finanzbehörde kein Anlass für eine förmliche Zustellung bestand. Allein ein praktisches Bedürfnis, diese Möglichkeit auszuschließen, rechtfertigt es aber nicht, § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 entgegen dem Wortlaut, dem Regelungszusammenhang und der Entstehungsgeschichte auszulegen. Gleiches gilt für die vom BMF vorgetragene Überlegung, auch der Steuerpflichtige erleide aufgrund der Regelung in § 110 Abs. 1 AO 1977 bzw. § 56 Abs. 1 FGO keinen Rechtsverlust, wenn er nachweislich einen fristwahrenden Schriftsatz rechtzeitig abgesandt habe, dieser dem Empfänger aber nicht zugehe.

D. Der Große Senat entscheidet die vorgelegte Rechtsfrage daher wie folgt:

Die Festsetzungsfrist ist nicht gemäß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 gewahrt, wenn der Steuerbescheid, der vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat, dem Empfänger nicht zugeht.