Gründe

II.

Die Revision des FA ist begründet; das vorinstanzliche Urteil war aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Im Prüfungszeitraum hat der der P gezahlte Arbeitslohn die Lohngrenze des § 40a Abs. 2 EStG überschritten. Der Kläger durfte die auf den Barlohn entfallende Lohnsteuer nicht mit dem Pauschsteuersatz von 20 v. H. erheben. Das FA hat ihn damit zu Recht in Haftung genommen.

1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat.

Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben, soweit der Arbeitslohn von einem inländischen Arbeitgeber gezahlt wird (§ 38 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Jahreslohnsteuer bemisst sich nach dem Arbeitslohn, den der Arbeitnehmer im Kalenderjahr bezieht (Jahresarbeitslohn). Arbeitslohn sind alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen. Zum Arbeitslohn gehören auch Ausgaben, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherungsleistungen; § 2 Abs. 2 Nr. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV -).

2. Eine Lohnsteuer-Pauschalierung des der P gezahlten Barlohns war nicht zulässig, da die Lohngrenzen des § 40a Abs. 2 EStG überschritten waren.

a) Bei der Prüfung, ob die Lohngrenze des § 40a Abs. 2 Satz 2 EStG überschritten ist, sind auch solche Teile des Arbeitslohns zu berücksichtigen, hinsichtlich derer eine Lohnsteuer-Pauschalierung nach § 40b EStG erfolgt ist (BFH-Urteil vom 13. Januar 1989 VI R 66/87, BFHE 156, 412, BStBl II 1989, 1030). Zum Arbeitslohn der P zählten neben dem Barlohn auch die Zukunftssicherungsleistungen des Klägers in der Gestalt der Beiträge zur Lebensversicherung.

b) An einem Lohnzufluss hinsichtlich dieser Beiträge fehlt es nicht etwa deshalb, weil das Bezugsrecht der P aus dem Versicherungsvertrag erst bei Vollendung des 35. Lebensjahres und damit erst nach Beendigung des Prüfungszeitraums unwiderruflich wurde. Zahlungen des Arbeitgebers als Versicherungsnehmer auf eine Versicherung zugunsten des Arbeitnehmers führen grundsätzlich zwar nur dann zu einem Lohnzufluss, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versicherung ein eigener Anspruch zusteht (BFH-Urteil in BFHE 188, 334, BStBl II 2000, 406); Entsprechendes gilt jedoch auch für den Fall, dass einer dem Arbeitnehmer nahe stehenden Person ein solcher Anspruch zusteht, wie dies z. B. bei einer Lebensversicherung im Falle des Todes des versicherten Arbeitnehmers der Fall sein kann. Nach den Feststellungen des FG stand im Falle des Todes der P deren Ehemann bereits im Prüfungszeitraum ein eigener Anspruch gegen die Lebensversicherungsgesellschaft zu.

c) Ob die Zahlungen des Klägers an die Versicherungsgesellschaft als Barlohn zu erfassen sind oder ob es sich hierbei um die Verschaffung von Versicherungsschutz als eines geldwerten Vorteils i. S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG handelt, kann mangels Entscheidungserheblichkeit dahinstehen. In beiden Fällen waren die Lohngrenzen des § 40a Abs. 2 EStG überschritten. Nimmt man an, bei den Zahlungen, die der Arbeitgeber als Versicherungsnehmer an die Versicherungsgesellschaft geleistet hat, handele es sich um Barlohn, findet § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG von vornherein keine Anwendung. Nimmt man an, es handele sich um die Zuwendung von Versicherungsschutz als eines geldwerten Vorteils i. S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG, ist § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG entgegen seinem Wortlaut ebenfalls nicht anwendbar.

aa) Die Anwendung des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG auf die Beiträge des Klägers an die Lebensversicherung in Höhe von 50 DM monatlich scheidet allerdings nicht bereits deshalb aus, weil der Kläger diese zunächst der Lohnsteuer-Pauschalierung nach § 40b EStG unterworfen hatte. Mit der Abgabe monatlicher Lohnsteuer-Anmeldungen ist der Arbeitgeber zwar grundsätzlich an eine darin enthaltene nach § 40b EStG vorgenommene Lohnsteuer-Pauschalierung gebunden. Die Grundsätze für die Rücknahme oder den Widerruf eines Pauschalierungsantrags (vgl. dazu BFH-Urteil vom 5. März 1993 VI R 79/91, BFHE 170, 428, BStBl II 1993, 692) gelten entsprechend. Einer Lohnsteuer-Pauschalierung kommt jedoch dann keine Bindungswirkung zu, wenn der Arbeitslohn für den Fall, dass keine Pauschalierung nach § 40b EStG erfolgt wäre, nicht dem Lohnsteuerabzug unterlegen hätte (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juli 2000 VI R 10/98, BFH/NV 2001, 35).

bb) Auf die nach § 40b EStG pauschalierungsfähigen Zukunftssicherungsleistungen findet die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG jedoch auch in den Fällen keine Anwendung, in denen der Arbeitgeber - wie im Streitfall - Versicherungsnehmer ist. Nach dem Wortlaut des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG gilt zwar die Freigrenze für alle Sachbezüge, die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten sind. Nach dem Sinn und Zweck der Freigrenze, dem Verhältnis der Regelung in § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG zu § 40b EStG sowie dem aus den Gesetzesmaterialien zu entnehmenden gesetzgeberischen Willen sind davon jedoch die vom Arbeitgeber als Versicherungsnehmer erbrachten, nach § 40b EStG pauschalierungsfähigen Zukunftssicherungsleistungen ausgenommen. Divergieren Gesetzeswortlaut und Zweck, ist der Wortlaut der Vorschrift ihrem Zweck entsprechend einzuschränken, sofern sich das Gesetz - gemessen an seinem Zweck - als planwidrig zu weit gefasst erweist (BFH-Urteil vom 4. Dezember 2001 III R 47/00, BFHE 197, 233, BStBl II 2002, 195). Eine teleologische Reduktion kommt dagegen grundsätzlich dann nicht in Betracht, wenn der Wortlaut der Vorschrift Folge einer bewussten rechtspolitischen Entscheidung des Gesetzgebers ist.

cc) § 40b EStG erhielt seine heutige Gestalt als Pauschalierungsvorschrift für bestimmte Zukunftssicherungsleistungen (Beiträge für eine Direktversicherung des Arbeitnehmers und von Zuwendungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse) durch das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19. Dezember 1974 (BGBl. I, 3610). Das Steuerreformgesetz 1990 (StRG 1990) vom 25. Juli 1988 (BGBl. I, 1093) hat den gesetzlichen Pauschsteuersatz, der zunächst 10 v. H. betrug, auf 15 v. H. angehoben, da sich der niedrige Steuersatz nach der Auffassung des Gesetzgebers zu einer übermäßigen Steuervergünstigung entwickelt hatte (BRDrucks 100/88 zu § 40b EStG). Gleichzeitig hat der Gesetzgeber in § 40b Abs. 3 EStG für die Beiträge des Arbeitgebers zur Gruppenunfallversicherung der Arbeitnehmer eine weitere eigenständige, der Höhe nach je versicherten Arbeitnehmer auf 120 DM jährlich begrenzte Pauschalierungsmöglichkeit geschaffen. Das Jahressteuergesetz 1996 (JStG 1996) vom 11. Oktober 1995 (BGBl. I, 1250) erhöhte den Steuersatz für alle Pauschalierungsfälle auf 20 v. H.

dd) Die Regelung über die Freigrenze in § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG ist ebenfalls durch das JStG 1996 mit Wirkung vom Veranlagungszeitraum 1996 in das EStG eingefügt worden. Sie war als Beitrag zur Steuervereinfachung in den Fällen gedacht, in denen die Regelung über den Rabattfreibetrag (§ 8 Abs. 3 EStG) auf Zuwendungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer keine Anwendung findet. Dies betrifft Zuwendungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer außerhalb seines eigenen Produkt- und Dienstleistungsbereichs sowie durch das Arbeitsverhältnis veranlasste Zuwendungen an den Arbeitnehmer durch Dritte (Albert/Hahn, FR 1995, 334). Derartige Zuwendungen sollten steuerfrei bleiben, sofern sie die Freigrenze in Höhe von 50 DM (ab dem Veranlagungszeitraum 2002 50 Euro) nicht übersteigen. Aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich jedoch kein Hinweis darauf, dass der Gesetzgeber die Anwendung der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG auf die nach § 40b EStG pauschalierungsfähigen Zukunftssicherungsleistungen auch nur in Erwägung gezogen hätte.

ee) Die Pauschalierungsvorschrift des § 40b EStG ist zwar dem Abschnitt ,,Steuerhebung'' zugeordnet und stellt somit eine Sondervorschrift im Rahmen des Lohnsteuer-Abzugsverfahrens dar. Dessen ungeachtet ist ihr Regelungsbereich auch gegenüber der allgemeinen Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG zu beachten. Diese betrifft zwar grundsätzlich sämtliche Sachbezüge i. S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG, die im Rahmen einer der Überschusseinkunftsarten bezogen werden, sie findet jedoch fast ausnahmslos bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Anwendung. Der Gesetzgeber, der mit dem JStG 1996 den Steuersatz in den Fällen der Lohnsteuer-Pauschalierung nach § 40b EStG erhöht hat, wollte nicht zugleich durch die Einführung der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG Direktversicherungen in den Fällen, in denen die monatlichen Zahlungen des Arbeitgebers die Freigrenze nicht überschreiten, steuerfrei stellen. Der Gesetzgeber ist davon ausgegangen, dass Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers auch in den Fällen, in denen der Arbeitgeber Versicherungsnehmer ist, Barlohnzahlungen beinhalten. Da der - insoweit zu weit geratene - Wortlaut des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG auch diese Fälle umfasst, ist die Regelung über die Freigrenze einschränkend auszulegen.

ff) Andernfalls würde die für andere geldwerte Vorteile gedachte Regelung über die Freigrenze in § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG weitgehend leer laufen. Sachbezüge i. S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG, die der Arbeitnehmer neben den regelmäßig nach § 40b EStG der Lohnsteuer-Pauschalierung unterworfenen Beiträgen des Arbeitgebers zur Direktversicherung erhält, könnten wegen der Überschreitung der Freigrenze nicht steuerfrei belassen werden. Die Regelung in § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG würde nur in den Fällen einen Anwendungsbereich finden, in denen der Arbeitgeber entweder keine Zukunftssicherungsleistungen i. S. des § 40b EStG erbringt oder diese aufgrund einer gegenüber dem Arbeitnehmer bestehenden Zahlungsverpflichtung leistet. Im Rahmen der nach § 40b Abs. 1 EStG pauschalierungsfähigen Zukunftssicherungsleistungen würden sich in Bezug auf die Anwendung der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG Unterschiede zwischen den Fällen der Direktversicherung ergeben, in denen der Arbeitgeber notwendig Versicherungsnehmer ist, und den Fällen, in denen der Arbeitnehmer Zahlungsverpflichteter ist und der Arbeitgeber im abgekürzten Zahlungsweg Beiträge an eine Pensionskasse leistet.

gg) In Bezug auf die nach § 40b Abs. 3 EStG der Lohnsteuer-Pauschalierung zugänglichen Beiträge des Arbeitgebers zur Gruppenunfallversicherung der Arbeitnehmer, in denen ebenfalls der Arbeitgeber Versicherungsnehmer ist, wäre zudem eine Anrechnung dieser Beiträge auf die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG vorzunehmen. Die Freigrenze wäre somit in diesen Fällen entsprechend den Beiträgen des Arbeitgebers zur Gruppenunfallversicherung gemindert und könnte ihren Vereinfachungszweck in Bezug auf andere geldwerte Vorteile i. S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG nur eingeschränkt erfüllen.

hh) Im Übrigen wäre in den Fällen, in denen der Arbeitgeber Versicherungsnehmer ist, die Höhe der steuerlichen Förderung der Zukunftssicherungsleistungen von deren Höhe sowie davon abhängig, in welchem Umfang der Arbeitnehmer daneben Sachbezüge erhält, auf die die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG Anwendung findet. Überschreiten die Zukunftssicherungsleistungen die Freigrenze nicht und erhält der Arbeitnehmer daneben keine weiteren geldwerten Vorteile i. S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG, wären die Zukunftssicherungsleistungen steuerfrei. Überschreiten die Zukunftssicherungsleistungen allein oder zusammen mit anderen geldwerten Leistungen i. S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG die Freigrenze, fände dagegen nur die Lohnsteuer-Pauschalierung des § 40b EStG Anwendung.

3. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war das vorinstanzliche Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Auf der Grundlage der den Senat bindenden Feststellungen des FG war die Klage abzuweisen. Bei der Berechnung des Haftungsbetrags hat das FA zutreffend die auf den Barlohn entfallende, vom Kläger bereits nach § 40a Abs. 2 EStG mit einem Pauschsteuersatz von 20 v. H. berechnete und abgeführte Lohnsteuer berücksichtigt. Die in Bezug auf die Beiträge zugunsten der Lebensversicherung der P gemäß § 40b Abs. 1 EStG erfolgte Lohnsteuer-Pauschalierung hat das FA ebenfalls zutreffend bestehen gelassen.