Gründe

II.

Die Revision ist unbegründet.

Zu Recht hat das FG einen gewerblichen Grundstückshandel des Klägers angenommen und deshalb für das Streitjahr 1992 den Gewinn aus der Übertragung des Grundstücks M-Straße in P auf die T-GmbH nach § 15 EStG besteuert.

1. Ein Gewerbebetrieb liegt nach näherer Maßgabe des § 15 Abs. 2 EStG vor, wenn er selbständig, nachhaltig sowie mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, betrieben wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und die Tätigkeit nicht der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen ist (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -, vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, m. w. N.).

a) Für die Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und Vermögensverwaltung andererseits stellt die Rechtsprechung dabei auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung ab. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. I.; BFH-Urteil vom 29. Oktober 1998 XI R 80/97, BFHE 187, 287, BStBl II 1999, 448, zum Wertpapierhandel).

b) Indiz für einen solchen gewerblichen Grundstückshandel ist die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs (sog. Drei-Objekt-Grenze, vgl. BFH-Urteile vom 18. Mai 1999 I R 118/97, BFHE 188, 561, BStBl II 2000, 28; vom 15. März 2000 X R 130/97, BFHE 191, 360, BStBl II 2001, 530; Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, m. w. N.). Denn die Zahl der Veräußerungen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von in der Regel fünf Jahren zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf lässt den Schluss zu, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (Senatsentscheidung in BFHE 191, 360, BStBl II 2001, 530, m. w. N.). Die Heranziehung dieser äußerlich erkennbaren Merkmale als Beweisanzeichen ist gerechtfertigt, weil die innere Tatsache der von Anfang an bestehenden Veräußerungsabsicht oft nicht auf anderem Wege zweifelsfrei feststellbar ist. Gleichwohl kommt es auf diese Indizienmerkmale dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen - ganz besonderen - Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergibt (vgl. Beschlüsse des Großen Senats in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, und in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291; auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 7. November 1995 9 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34). Danach kann trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel zu verneinen sein, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Andererseits können auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen (BFH-Entscheidung in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291).

Diese Rechtsprechung gilt gleichermaßen sowohl für Objekte, die der Steuerpflichtige lediglich angeschafft, als auch für solche, die er selbst errichtet hat (Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291).

2. Nach diesen Maßstäben liegen die Voraussetzungen für einen gewerblichen Grundstückshandel im Streitjahr 1992 vor.

Entgegen der Auffassung des Klägers stellt die im Streitjahr vollzogene Einbringung des Grundstücks M-Straße in die T-GmbH eine Veräußerung im Sinne der Rechtsgrundsätze zum gewerblichen Grundstückshandel dar; der daraus erzielte Gewinn ist den gewerblichen Einkünften zuzurechnen, weil der Kläger insgesamt mehr als drei Objekte in der Zeit von 1988 bis 1992 und damit innerhalb des von der Rechtsprechung mit fünf Jahren bemessenen engen zeitlichen Zusammenhangs erworben und veräußert hat.

a) Dem Kläger als Beteiligtem an der Grundstücksgemeinschaft A/B ist deren Grundstücksveräußerung zuzurechnen (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617). Des Weiteren ist das im Jahre 1991 veräußerte Grundstück H-Straße in P Zählobjekt im Rahmen der Drei-Objekt-Grenze.

b) Darüber hinaus liegen drei weitere Grundstücksveräußerungen des Klägers vor.

Denn die Einbringungen der Eigentumswohnung in M sowie des Einfamilienhauses in D im Jahre 1991 und die im Streitjahr 1992 vollzogene Einbringung des Mehrfamilienhauses (P, M-Straße) in die T-GmbH sind jeweils Grundstücksveräußerungen im Sinne der Drei-Objekt-Grenze, weil auch sie, wie von § 15 Abs. 2 EStG und der dazu ergangenen Rechtsprechung vorausgesetzt, selbständig, nachhaltig sowie mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, betrieben worden sind, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellen und nicht der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen sind (vgl. BFH-Entscheidung in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, m. w. N.).

aa) Der Kläger hat die zu beurteilenden Grundstücksgeschäfte selbständig vorgenommen. Ebenso wenig bestehen angesichts der Anzahl der innerhalb eines kurzen Verwertungszeitraums (1990 bis 1992) durchgeführten fünf Grundstücksveräußerungen Zweifel daran, dass er sich dabei nachhaltig betätigte.

bb) Neben den unter II. 2. a bezeichneten Grundstücksveräußerungen waren auch die in Rede stehenden drei Einbringungsvorgänge (voll-)entgeltlicher Natur. Der Kläger verfolgte daher auch insoweit die Absicht, Gewinne zu erzielen. Dies ergibt sich aus folgenden Erwägungen:

Werden einzelne Wirtschaftsgüter - wie im Streitfall die drei Immobilienobjekte - vom Gesellschafter auf eine Kapitalgesellschaft übertragen und erhält der Gesellschafter im Gegenzug ein vollwertiges - drittübliches - Entgelt, so stellt dieser Übertragungsvorgang eine (vollentgeltliche) Veräußerung dar. An diesem Entgeltcharakter ändert sich nichts dadurch, dass die dem Gesellschafter gewährte Gegenleistung vollen Umfangs in der Gewährung von Gesellschaftsrechten besteht (sog. offene Sacheinlage).

Rechtsprechung und Verwaltung sehen die Einbringung eines Wirtschaftsguts des Privatvermögens in eine Kapitalgesellschaft - und ebenfalls in eine Personengesellschaft - gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als tauschähnlichen Vorgang an, der beim einbringenden Gesellschafter zu einer entgeltlichen Veräußerung führt (vgl. BFH-Urteil vom 11. September 1991 XI R 15/90, BFHE 166, 425, BStBl II 1992, 404). Der VIII. Senat des BFH weist in seinem Urteil vom 19. Oktober 1998 VIll R 69/95 (BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230, m. w. N.) darauf hin, dass jeder offenen Sacheinlage - insbesondere bei einer Kapitalgesellschaft - eine Vereinbarung des Gegenstands der Sacheinlage und der Höhe der in Geld ausgedrückten Einlageschuld zugrunde liegt, auf die der Gesellschafter die Sacheinlage leistet, die die Gesellschaft mit dem angemessenen Wert gegen ihre Einlageforderung verrechnet (s. hierzu Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl. 2002, § 37 II, S. 1120 f.); dieser wirtschaftliche Sachverhalt drücke sich in den durch § 5 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) gere-gelten Modalitäten der Sacheinlage aus. Entsprechendes gelte bei der Sacheinlage in eine KG. Diese Überlegungen verdeutlichen nach Auffassung des erkennenden Senats, dass die Einbringung ihrem rechtlichen und wirtschaftlichen Charakter nach auf eine Veräußerung gegen ein den Verkehrswerten des Grundstücks entsprechendes Entgelt und insofern auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gerichtet ist.

An dieser Beurteilung ändert sich nichts in den sog. ,,Mischfällen'', in denen die dem Gesellschafter gewährte angemessene (drittübliche) Gegenleistung teils in der Gewährung von Gesellschaftsrechten und teils in anderen Entgelten, z. B. in der Zahlung eines Barkaufpreises, der Einräumung einer Forderung und/oder - wie im Streitfall geschehen - in der Übernahme von Schulden des Gesellschafters besteht (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420, betreffend Einbringung eines Grundstücks gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und sonstigen Entgelten, u. a. gegen Schuldübernahme in eine Personengesellschaft, in BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230, - m. w. N.). Dabei wird der Entgeltcharakter einer Schuldübernahme auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass die Schulden - wie im Streitfall - im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den eingebrachten Einzelwirtschaftsgütern (hier: Grundstücken) stehen. Zur näheren Begründung verweist der erkennende Senat auf die zutreffenden Erwägungen im BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420. Was dort für die Ein-bringung von Einzeiwirtschaftsgütern gegen ,,Mischentgelt'' in eine Personengesellschaft ausgeführt wurde, gilt in gleicher Weise für entsprechende Einbringungen in Kapitalgesellschaften.

Nach diesen Grundsätzen stellten die im Streitfall zu beurteilenden drei Einbringungsvorgänge ausnahmslos vollentgeltliche Grundstücksveräußerungen dar; denn sämtliche Einbringungen des Klägers in die T-GmbH hatten nach den unangefochtenen und deshalb für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Feststellungen des FG zur Folge, dass dem Kläger Gegenleistungen in Form von Gesellschaftsrechten und Schuldübernahmen in Höhe der in den Zeitpunkten der Einbringung existierenden Grundstücksverkehrswerte gewährt wurden.

In Anbetracht der damit von der T-GmbH an den Kläger erbrachten drittüblichen Entgelte kann die insoweit zu bejahende Gewinnerzielungsabsicht des Klägers entgegen dessen Auffassung nicht mit der Erwägung verneint werden, dass zwei der drei in Rede stehenden Einbringungsobjekte lediglich zu den ursprünglichen Anschaffungskosten auf die T-GmbH übertragen wurden mit der Folge, dass insoweit Veräußerungsgewinne tatsächlich nicht erzielt wurden. Erwirbt oder errichtet der Steuerpflichtige lmmobilienobjekte, um diese zu gegebener Zeit mit Gewinn zu veräußern, so wird diese Absicht nicht dadurch in Frage gestellt, dass die auf die Realisierung eines Veräußerungsgewinns gerichtete Erwartung des Steuerpflichtigen infolge für ihn ungünstiger Marktfaktoren oder sonstiger nicht von ihm vorhergesehener Umstände enttäuscht wird und anstelle des erstrebten Gewinns ein neutrales Ergebnis oder gar ein Verlust erwirtschaftet wird (vgl. auch BFH-Urteil vom 7. März 1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I. 3. c).

cc) Da es sich im Streitfall bei den Einbringungsvorgängen um solche gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten (sog. offene Sacheinlagen) handelte, kann offen bleiben, ob bei verdeckten (Sach-)Einlagen ein anderes Ergebnis in Betracht käme.

c) Ferner stellt sich die Einbringung der Immobilienobjekte in die T-GmbH durch den Kläger als Alleingesellschafter auch als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr dar.

aa) Das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (vgl. z. B. Senatsurteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534). Nicht erforderlich ist, dass die Tätigkeit für das allgemeine Publikum erkennbar ist; es genügt bereits die Erkennbarkeit für die beteiligten Kreise,ohne dass die Leistungen einer Mehrzahl von Interessenten angeboten werden müssen (vgl. BFH-Urteile vom 6. März 1991 X R 39/88, BFHE 164, 53, BStBl II 1991, 631, m. w. N.; vom 13. August 2002 VIII R 14/99, BFH/NV 2002, 1535). Dementsprechend lässt die ständige Rechtsprechung des BFH als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr Geschäftsbeziehungen zu einem einzigen Vertragspartner ausreichen (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 26. Oktober 1977 I R 110/76, BFHE 123, 507, BStBl II 1978, 137, 139; vom 9. Juli 1986 I R 85/83, BFHE 147, 245, BStBl II 1986, 851; vom 2. September 1988 III R 58/85, BFHE 154, 332, BStBl II 1989, 24, 26, a. E.), und zwar selbst dann, wenn der Steuerpflichtige vertraglich an der Begründung von Geschäftsbeziehungen zu weiteren Personen gehindert ist (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1999 I R 16/99, BFHE 191, 45, BStBl II 2000, 404).

Folglich sind an die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr keine strengen Maßstäbe anzulegen. Entscheidend ist, ob die zu beurteilende Tätigkeit nach Art und Umfang dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht (BFH-Urteil in BFHE 191, 45, BStBl II 2002, 404). Das Merkmal dient dazu, solche Betätigungen aus dem unternehmerischen Bereich auszugrenzen, die zwar von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen, aber nicht auf einen Güter- und Leistungsaustausch gerichtet sind (Senatsurteile in BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534, und vom 24. Januar 1990 X R 44/88, BFH/NV 1990, 798, m. w. N.). Demnach sind einem gewerblichen Grundstückshandel nach der Rechtsprechung des BFH auch solche Verkäufe zuzurechnen, die von vorneherein aus der Sicht des Handelnden nur mit einem bestimmten Erwerber abgewickelt werden sollen (vgl. BFH-Urteile vom 31. Januar 1980 IV R 13/76, BFHE 130, 34, BStBl II 1980, 318, und vom 28. Oktober 1993 IV R 66-67/91, BFHE 173, 313, BStBl II 1994, 463).

bb) Dies vorausgesetzt, hat der Kläger nicht nur durch die beiden Grundstücksverkäufe an fremde Dritte (Grundstücke K-Straße und H-Straße) am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Vielmehr erfüllen diese Voraussetzung auch die drei - wie dargelegt vollentgeltlichen und von Gewinnerzielungsabsicht getragenen - Grundstücksveräußerungen an die vom Kläger beherrschte und ihm daher nahestehende T-GmbH. Damit im Einklang stehend hat der VIII. Senat des BFH im Urteil in BFH/NV 2002, 1535 zutreffend entschieden, dass ,,auch ein entgeltlicher und von Gewinnerzielungsabsicht getragener Leistungsaustausch'' zwischen einander nahestehenden Personen (konkret: zwischen Eltern und Kindern) die Voraussetzung einer Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfüllt.

d) Die hier in Rede stehenden fünf Grundstücksveräußerungen überschreiten den Bereich der privaten Vermögensverwaltung.

Anhaltspunkte für besondere Umstände, die trotz der - für einen gewerblichen Grundstückshandel sprechenden - Veräußerung von mehr als drei Objekten im Streitfall zweifelsfrei gegen eine im Zeitpunkt des Immobilienerwerbs vorliegende ggf. bedingte Veräußerungsabsicht hinsichtlich der einzelnen Objekte sprechen könnten (vgl. dazu BFH-Entscheidung in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291), sind im Streitfall nicht ersichtlich. Der bloße Hinweis auf eine finanzielle Notwendigkeit, durch die Einbringung der Grundstücke die wirtschaftliche Leistungskraft der T-GmbH stärken zu müssen, vermag die Indizwirkung der Gesamtzahl von fünf Veräußerungen innerhalb des dargestellten engen zeitlichen Zusammenhangs allein nicht ,,zweifelsfrei'' zu erschüttern (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 27. Februar 1991 XI R 37/89, BFH/NV 1991, 524, 525; vom 5. September 1990 X R 107-108/89, BFHE 161, 543, BStBl II 1990, 1060, m. w. N.), zumal im Streitfall ein Teil der im zeitlichen Zusammenhang stehenden und deshalb in ihrer Gesamtheit zu beurteilenden Grundstücksgeschäfte nicht mit der T-GmbH, sondern mit Dritten abgewickelt wurde.

3. Anhaltspunkte dafür, dass die drei Grundstücke nur zum Schein in die T-GmbH eingebracht wurden und infolgedessen gemäß § 41 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) für die Besteuerung unerheblich wären, bestehen nicht. Ebenso wenig stellten diese Grundstückseinbringungen einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i. S. von § 42 AO 1977 dar, da es insoweit bereits an der erforderlichen ,,Umgehung des Steuergesetzes'' fehlt.