Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Zu Unrecht hat das FG die Software des Wettersystems allein aufgrund der Aufteilung des Gesamtpreises in der Buchführung und im Antrag auf Investitionszulage als nicht begünstigtes selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut behandelt.

a) Nach § 2 Satz 1 InvZulG 1991 wird eine Investitionszulage für die Anschaffung und Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gewährt. Begünstigt sind nur körperliche, nicht dagegen immaterielle Wirtschaftsgüter (st. Rspr., z. B. Senatsurteil vom 28. Juli 1994 III R 47/92, BFHE 175, 184, BStBl II 1994, 873, m. w. N.).

Computeranlagen setzen sich in der Regel zusammen aus Hardware, die als körperliches Wirtschaftsgut gefördert wird, und Software, die als immaterielles Wirtschaftsgut nicht begünstigt ist, sofern es sich um ein selbständiges Wirtschaftsgut handelt. Die Software ist als selbständiges Wirtschaftsgut zu beurteilen, wenn sie nach der Verkehrsauffassung selbständig bewertbar ist. Darauf, ob sie selbständig veräußert werden kann oder rechtlich frei übertragbar ist, kommt es nicht an. Nach der Rechtsprechung bilden Hardware und Software nur in Ausnahmefällen eine Einheit. Ein einheitliches materielles Wirtschaftsgut wird z. B. angenommen, wenn der Träger der Software als unselbständiger Bestandteil in das Gerät fest eingebaut und die Software auf das Gerät zugeschnitten ist (Senatsurteil vom 3. Juli 1987 III R 7/86, BFHE 150, 259, BStBl II 1987, 728; vgl. auch Schiffers in Korn, Einkommensteuergesetz, § 5 Rz. 532; Schreiber in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 5 Rz. 643) oder wenn Hardware und zugehörige Systemsoftware im Rahmen eines sog. Bundlings erworben werden, bei dem die Systemsoftware zusammen mit der Hardware ohne gesonderte Berechnung und ohne Aufteilbarkeit des Entgelts zur Verfügung gestellt wird (Senatsurteil in BFHE 175, 184, BStBl II 1994, 873, m. w. N.).

Die Beurteilung der Software als selbständiges von der Hardware abgrenzbares Wirtschaftsgut beruht auf der Annahme, die Software sei ein selbständiges Handelsobjekt mit einem eigenen Markt, es entstünden abgrenzbare Kosten für den Erwerb, und die Software könne zumindest faktisch auf anderen Datenverarbeitungsanlagen des gleichen Typs und Herstellers eingesetzt werden. Dass Systemprogramme ohne Computeranlagen und Computeranlagen ohne Systemprogramme nicht selbständig nutzbar sind, ist dagegen für die selbständige Bewertbarkeit unerheblich (Senatsurteile in BFHE 175, 184, BStBl II 1994, 873, und vom 8. Februar 1996 III R 76/90, BFH/NV 1996, 643, m. w. N.).

b) Das Wettersystem wurde ausweislich der Rechnung als einheitliches Wirtschaftsgut zu einem Gesamtpreis, d. h. ohne gesonderte Berechnung des Entgelts für die Software, geliefert. Die Klägerin hat bereits im finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen, bei der Hardware handle es sich um Spezialanlagen, auf denen ausschließlich die speziellen Programme des Herstellers zur Erstellung von Wetterkarten eingesetzt werden könnten. Die Programme seien ebenfalls nur auf dieser Hardware einsetzbar. Es handle sich um eine ,,rein maschinen-orientierte Systemsoftware'', die als in die Hardware integrierte Software und somit als Bestandteil der Hardware anzusehen sei.

Das FG nahm aufgrund des Buchungsvermerks und des entsprechenden Investitionszulagenantrags der Klägerin zwei selbständige Wirtschaftsgüter - Software und Hardware - an und bejahte die Aufteilbarkeit des Entgelts entsprechend dem Buchungsvermerk. Hiergegen wendet die Klägerin zu Recht ein, dass sich allein aus der Aufteilung eines auf ein technisches Gerät entfallenden Anschaffungsbetrags in der Buchhaltung in Hard- und Softwareanteil und einem dieser Aufteilung folgenden Zulagenantrag nicht ergibt, dass es sich tatsächlich um zwei selbständige Wirtschaftsgüter handelt. Entscheidend für das Vorliegen investitionszulagenrechtlich selbständiger Wirtschaftsgüter kann nicht die buchhalterische Bearbeitung und auch nicht die Behandlung bei der Stellung des Investitionszulagenantrags sein. Maßgeblich sind ausschließlich die tatsächlichen Verhältnisse.

c) Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um zu entscheiden, ob es sich bei dem Wettersystem dem ein einheitliches bewegliches Wirtschaftsgut oder um selbständige Hardware- und Softwarekomponenten handelt. Sofern bei dem Wettersystem - wie die Klägerin vorgetragen hat - Hardware und Software untrennbar miteinander verbunden sind und die Software auch faktisch nicht auf anderen Anlagen des gleichen Typs und Herstellers eingesetzt werden könnte, ist das System als einheitliches bewegliches Wirtschaftsgut zu beurteilen. Das FG hat die entsprechenden Feststellungen, ggf. durch Einholung eines Sachverständigengutachtens, nachzuholen.

2. Unzutreffend ist die Rechtsauffassung des FG, dass für die Sendewagen eine Investitionszulage nur in Betracht kommt, wenn sie in jedem Jahr des Verbleibenszeitraums nicht länger als einen Monat außerhalb des Fördergebiets eingesetzt werden.

a) Schafft der Anspruchsberechtigte neue abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens an, steht ihm nach § 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1991/1993 eine Investitionszulage hierfür nur zu, wenn die angeschafften Wirtschaftsgüter mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung in einer Betriebsstätte im Fördergebiet verbleiben.

aa) Der Begriff des Verbleibens verlangt eine dauerhafte zeitliche und räumliche bzw. tatsächliche Beziehung des begünstigten Wirtschaftsguts zu einer Betriebsstätte im Fördergebiet. Ob dies der Fall ist, muss jeweils unter Berücksichtigung der Eigenart und der Zweckbestimmung des betreffenden Wirtschaftsguts bestimmt werden. Eine hinreichende Bindung an das Fördergebiet ist grundsätzlich bereits dann nicht mehr gegeben, wenn ein Wirtschaftsgut auch nur kurzfristig außerhalb des Fördergebiets zum Einsatz kommt (Senatsurteil vom 7. Februar 2002 III R 14/00, BFHE 198, 164, BStBl II 2002, 312, m. w. N.).

Von dieser strengen Verbleibensregel lassen Rechtsprechung und Verwaltung für bestimmte Wirtschaftsgüter Ausnahmen zu. Soweit Wirtschaftsgüter nicht körperlich einer Betriebsstätte fest zuzuordnen sind, weil sie ihrer Art nach nicht dazu bestimmt und geeignet sind, im räumlich abgegrenzten Bereich der Betriebsstätte eingesetzt zu werden, wird das Verbleibensmerkmal erweiternd ausgelegt. Dies ist erforderlich, um den branchenbedingten Besonderheiten und den wirtschaftlichen Notwendigkeiten ausreichend Rechnung zu tragen, wobei freilich unangebrachte Wettbewerbsnachteile von Unternehmen, die keine Betriebsstätte im Fördergebiet haben, vermieden werden müssen.

Bei Transportmitteln wird eine räumliche Bindung an das Fördergebiet noch anerkannt, wenn sie überwiegend, d. h. grundsätzlich an mehr als 183 Tagen pro Jahr der Bindungsfrist, und regelmäßig, d. h. ohne größere zeitliche Unterbrechung, im Fördergebietsverkehr eingesetzt werden (Senatsurteil in BFH/NV 1999, 965; BMF-Schreiben in BStBl I 1991, 768, EStH 2000, Anhang 18 II, Tz. 47 ff.; ebenso BMF-Schreiben vom 28. Juni 2001, BStBl I 2001, 379, EStH 2001, Anhang 18 II, Tz. 50 ff. zum InvZulG 1999). Bei anderen Wirtschaftsgütern, wie z. B. Messeständen, ist die Voraussetzung des Verbleibens im Fördergebiet noch erfüllt, wenn sie allenfalls kurzfristig außerhalb des Fördergebiets eingesetzt werden (Senatsurteil in BFHE 198, 164, BStBl II 2002, 312, m. w. N.). In dem BMF-Schreiben in BStBl I 1991, 768 (ESTH 2000, Anhang 18 II) sind in Tz. 50 unter den anderen Wirtschaftsgütern, bei denen ein kurzfristiger Einsatz außerhalb des Fördergebiets unschädlich ist, auch Film- und Fernsehkameras aufgeführt. Ein kurzfristiger Einsatz liegt nach Auffassung der Verwaltung vor, wenn diese Wirtschaftsgüter in jedem Jahr des Dreijahreszeitraums nicht länger als einen Monat außerhalb des Fördergebiets eingesetzt werden (entsprechend BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 379, EStH 2001, Anhang 18 II, Tz. 53).

bb) Wie der Senat in dem Urteil in BFHE 198, 164, BStBl II 2002, 312 weiter ausgeführt hat, reicht eine lediglich funktionale Bindung eines Wirtschaftsguts an das Fördergebiet grundsätzlich nicht aus, weil durch eine derartige großzügige Auslegung der Verbleibensvoraussetzung vergleichbare Unternehmen im übrigen Bundesgebiet entgegen dem regionalen Wirtschaftsförderungszweck der Zulagengesetze ungerechtfertigt benachteiligt würden.

Die zum Berlinhilfegesetz ergangene Entscheidung des VI. Senats des BFH in BFHE 100, 558, BStBl II 1971, 155, nach der ein überwiegend im Bundesgebiet eingesetzter Ausstellungsbus noch in Berlin (West) verbleibt, wenn er bei seinem Einsatz im Bundesgebiet vergleichbar einem fahrbaren Messestand für die Berliner Wirtschaft wirbt, ist auf die InvZulG 1991 ff. nicht übertragbar (offen gelassen in den Senatsurteilen vom 23. Mai 1990 III R 76/87, BFHE 161, 281, BStBl II 1990, 1013, und in BFHE 198, 164, BStBl II 2002, 312). Bei einem verhältnismäßig kleinen Fördergebiet wie Berlin (West) konnte es gerechtfertigt sein, die Verbleibensvoraussetzungen großzügig auszulegen, um Unternehmen mit Betriebsstätten in Berlin (West) eine ausreichende betriebliche Tätigkeit zu ermöglichen und entsprechend zu fördern. Nach den InvZulG 1991 ff. erstreckt sich das Fördergebiet nunmehr auf die gesamten neuen Bundesländer, so dass die betriebliche Tätigkeit der hier tätigen Investoren und der Einsatz der begünstigten Wirtschaftsgüter räumlich nicht in dem Maße wie bei einem auf Berlin (West) begrenzten Fördergebiet eingeschränkt ist. Hinzu kommt, dass auch Wirtschaftsgüter, die typischerweise nicht im räumlich abgegrenzten Bereich einer Betriebstätte eingesetzt werden, nach der Rechtsprechung des Senats im Sinne der Zulagengesetze in der Betriebsstätte verbleiben, wenn sie überhaupt im Fördergebiet eingesetzt werden (Senatsurteil in BFHE 198, 164, BStBl II 2002, 312, m. w. N.). Da der Förderzweck (Stärkung der regionalen Wirtschaftskraft zur Schaffung und Sicherung von Arbeitsplätzen) gerade durch den tatsächlichen Einsatz der geförderten Wirtschaftsgüter im Fördergebiet verwirklicht werden soll (Senatsurteil in BFHE 198, 164, BStBl II 2002, 312, m. w. N.), ist die Rechtsprechung, die eine nur funktionale Bindung des Wirtschaftsguts zum Betrieb oder zur Betriebsstätte ausreichen lässt, jedenfalls für die InvZulG 1991 ff. überholt.

b) Hiervon ausgehend kommt im Streitfall eine Förderung der Sendewagen nur unter dem Gesichtspunkt der Gleichstellung mit Transportmitteln in Betracht.

aa) Wie oben ausgeführt, reicht eine lediglich funktionale Bindung an das Fördergebiet nicht aus. Soweit die Klägerin andeutet, Sender und Sendewagen bildeten aufgrund der ständigen technischen Verbindung wirtschaftlich betrachtet gewissermaßen eine Einheit mit der Folge der Zuordnung der Sendewagen zum Sender, verweist der Senat auf seine Rechtsprechung zum Begriff des zulagenbegünstigten Wirtschaftsguts. Ein solches liegt vor, wenn ein Gegenstand selbständig bewertbar ist (Senatsurteil vom 9. August 2001 III R 30/00, BFHE 196, 442, BStBl II 2001, 842). Davon ist bei den Sendewagen unabhängig von ihrer Aufgabenstellung im Betrieb der Klägerin auszugehen.

Zwar wird durch den Einsatz der Sendefahrzeuge, deren Ergebnisse im Sender bearbeitet werden, wesentlich zur Schaffung und Erhaltung von Arbeitsplätzen im Sender und damit im Fördergebiet beigetragen. Dies allein kann indes - entgegen der Meinung der Klägerin - die Zulagenbegünstigung der Sendefahrzeuge nicht rechtfertigen. Denn der Zweck der Zulagenförderung geht dahin, gerade durch den Einsatz bzw. das Vorhandensein eines Wirtschaftsguts im Fördergebiet die Schaffung von Arbeitsplätzen dort anzuregen. Nicht jede Betätigung, von der ein wirtschaftsfördernder Impuls für das Fördergebiet ausgeht, soll begünstigt werden, sondern nur der tatsächliche Einsatz von Wirtschaftsgütern im räumlich abgegrenzten Gebiet.

Wie ausgeführt, sind mit Rücksicht auf die Eigenart bestimmter Wirtschaftsgüter von diesem Grundsatz innerhalb gewisser Grenzen Ausnahmen anerkannt, wobei zumindest - bei Transportmitteln - ein überwiegender und regelmäßiger Einsatz im Fördergebiet bzw. Fördergebietsverkehr unerlässlich ist. Auch bei Transportfahrzeugen ist z. B. nicht darauf abzustellen, ob diese über eine Funkverbindung (Funktelefon) von der Betriebsstätte im Fördergebiet aus ständig dirigiert werden können und ob durch ihren Einsatz außerhalb des Fördergebiets wirtschaftsfördernde Impulse für das Fördergebiet bewirkt werden.

bb) Da die Sendewagen nicht in erster Linie dem Transport, sondern der Aufnahme, Verarbeitung und Übermittlung von Fernsehsendungen dienen und der weitaus überwiegende Teil der Anschaffungskosten jeweils rd. 2,3 Mio. DM) nicht auf das Fahrzeug, sondern auf dessen Ausstattung mit Aufnahme- und Sendeeinrichtungen entfällt, stellen sie keine Transportmittel im eigentlichen Sinne dar, aber die Verhältnisse beim Einsatz der Sendewagen der Klägerin außerhalb des Fördergebiets sind mit denen beim Einsatz von LKW im Fördergebietsverkehr vergleichbar.

Bei LKW liegt ein regelmäßiger Einsatz, d. h. ein Einsatz ohne größere zeitliche Unterbrechung, dann vor, wenn der Zeitraum zwischen der Ausfahrt aus dem Fördergebiet und der Wiedereinfahrt in dieses Gebiet nicht mehr als 14 Tage beträgt (Senatsurteil in BFH/NV 1999, 965, m. w. N.; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 379, EStH 2001, Anhang 18 II, Tz. 51). Ausschlaggebend für diese Beurteilung ist der regionale Förderzweck der Investitionszulage, der es gebietet, einerseits eine wirtschaftlich sinnvolle Nutzung im Fördergebietsverkehr eingesetzter Transportmittel zu ermöglichen und andererseits übermäßige Wettbewerbsnachteile nicht im Fördergebiet ansässiger Unternehmen zu vermeiden. Der Senat hat hier darauf abgestellt, dass der Zeitraum von 14 Tagen üblicherweise ausreicht, Zielorte im übrigen Bundesgebiet und im angrenzenden Ausland zu erreichen (Senatsurteil in BFH/NV 1999, 965).

Auch bei den Sendewagen kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass eine Aufenthaltsdauer von 14 Tagen ausreicht, um über ein Ereignis zu berichten bzw. ausreichend Sendematerial zur Weiterverarbeitung im Sender aufzunehmen. Entgegen der Auffassung des FG ist es daher sachgerecht, für die Sendewagen nicht die für ,,andere Wirtschaftsgüter'' i. S. der BMF-Schreiben in BStBl I 1991, 768, EStH 2000, Anhang 18 II, Tz. 50, und in BStBl I 2001, 379, EStH 2001, Anhang 18 II, Tz. 53, von der Verwaltung angewandte Monatsregel zugrunde zu legen, sondern die Grundsätze, die für das Verbleiben von im Fördergebiet bzw. im Fördergebietsverkehr eingesetzten LKW anerkannt sind, d. h. die 14-Tage-Frist anzuwenden. Ferner muss ein überwiegender Einsatz im Fördergebiet bzw. im Fördergebietsverkehr gewährleistet sein.

Die Klägerin wendet sich in diesem Zusammenhang zu Unrecht gegen das Bestehen einer der Investitionszulagenförderung zuwiderlaufenden Konkurrenzsituation. Würden ihre Sendewagen, auch wenn sie über die vom Senat für zutreffend erachtete Toleranzgrenze von 14 Tagen hinaus und insgesamt überwiegend außerhalb des Fördergebiets eingesetzt werden, durch die Gewährung einer Investitionszulage begünstigt, könnte sie in nicht unerheblichem Umfang mit ihren Sendewagen Aufnahmen außerhalb des Fördergebiets günstiger herstellen als nicht im Fördergebiet ansässige und daher nicht entsprechend geförderte Sender. Im Übrigen dürfte für die Klägerin die Möglichkeit bestehen, durch die Steuerung des Einsatzes ihrer Sendewagen in der Weise, dass einer oder mehrere im erforderlichen Umfang im Fördergebiet bzw. im Fördergebietsverkehr eingesetzt werden, zumindest in gewissem Umfang die Förderbarkeit zu gewährleisten.

cc) Nach den vom FG übernommenen Feststellungen des Prüfers und den Darlegungen der Klägerin war der vierte Sendewagen (angeschafft 1993), der nach den Angaben im Investitionszulagenantrag ab dem 8. April 1993 einsatzbereit war, im Streitjahr 1993 bei insgesamt 196 Einsatztagen an 108 Tagen und damit zu mehr als der Hälfte außerhalb des Fördergebiets eingesetzt. Dies sah das FG - ausgehend von einem ,,anderen Wirtschaftsgut'' i. S. der Verwaltungsregelung - bereits wegen der Uberschreitung des Monatszeitraums als schädlich an.

Hinsichtlich der drei 1992 angeschafften Sendewagen sah das FG die Verbleibensvoraussetzungen ebenfalls als nicht erfüllt an, weil die Klägerin trotz Aufforderung des FA die Einsätze nicht dargelegt hatte. Aufgrund ihrer Rechtsauffassung, dass eine funktionale Bindung ausreiche, hatte die Klägerin einen Nachweis über die Einsatztage nicht für erforderlich gehalten. Im zweiten Rechtsgang hat die Klägerin die Möglichkeit nachzuweisen, dass die Sendewagen mehr als die Hälfte der Betriebstage im Fördergebietsverkehr eingesetzt waren und der Zeitraum zwischen der Ausfahrt aus dem Fördergebiet und der Wiedereinfahrt nicht mehr als 14 Tage betrug.