Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur anderweitigen Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass auch der selbst geschaffene, bisher bei der Z-GmbH nicht aktivierte Teil des Geschäftswerts in der Schlussbilanz der Z-GmbH auszuweisen ist.

1. Wird eine Kapitalgesellschaft (hier die Z-GmbH) nach §§ 1, 15, 24 UmwG 1969 in der Weise umgewandelt, dass ihr Vermögen unter Ausschluss der Abwicklung auf einen Gesellschafter (hier den Kläger) übertragen wird, hat die Kapitalgesellschaft auf den Umwandlungsstichtag eine steuerliche Schlussbilanz aufzustellen. In der steuerlichen Schlussbilanz für das letzte Wirtschaftsjahr der übertragenden Kapitalgesellschaft sind gemäß § 3 UmwStG 1977 die nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung auszuweisenden Wirtschaftsgüter, die - wie im Streitfall - in das Betriebsvermögen des übernehmenden Gesellschafters übergehen, mit dem Teilwert anzusetzen. Der sich infolge des Vermögensübergangs ergebende Gewinn (Übertragungsgewinn) ist von der Körperschaftsteuer (§ 4 UmwStG 1977) befreit, unterliegt aber in vollem Umfang der Gewerbesteuer (§ 18 Abs. 1 UmwStG 1977).

2. Nach den steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften ist für den Geschäftswert als immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn er entgeltlich erworben wurde (§ 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Der selbst geschaffene oder unentgeltlich erworbene Geschäftswert darf nicht aktiviert werden (z. B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. August 1986 I R 150/82, BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455, und vom 9. August 2000 I R 69/98, BFHE 192, 529, BStBl II 2001, 71).

a) Das FG hat das Ausscheiden der atypisch stillen Gesellschafter gegen Abfindung in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH als Veräußerung - und damit als einen entgeltlichen (abgeleiteten) Erwerb - eines Mitunternehmeranteils behandelt, mit der Folge, dass im Streitfall der verbleibende Gesellschafter (die Z-GmbH) den Teil der Abfindung, der auf die stillen Reserven der Einzelwirtschaftsgüter und den Geschäftswert entfällt, mit den anteiligen Anschaffungskosten (§ 6 EStG) zu aktivieren hat (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 10. August 1978 IV R 54/74, BFHE 126, 185, BStBl II 1979, 74; BFH-Beschluss vom 3. Juni 1997 VIII B 73/96, BFH/NV 1997, 838).

Im Einspruchsverfahren hatte der Kläger allerdings vorgetragen, mit der Abfindung an die stillen Gesellschafter sei kein Geschäftswert abgegolten worden. Der in der Auseinandersetzungsbilanz der atypisch stillen Gesellschaften und der Schlussbilanz (Umwandlungsbilanz) der Z-GmbH ausgewiesene derivative Geschäftswert in Höhe von 40 203 DM sei versehentlich angesetzt worden. Die Würdigung des FG, dass die Abfindung an die atypisch stillen Gesellschafter in Höhe von 40 203 DM auf deren Anteil am Geschäftswert der Z-GmbH entfällt und somit die Z-GmbH einen - gemäß § 3 Satz 1 UmwStG 1977 in der Schlussbilanz (Umwandlungsbilanz) auszuweisenden - Geschäftswert i. S. von § 5 Abs. 2 EStG entgeltlich erworben hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

b) Entgegen der Ansicht des FG ist in der Schlussbilanz (Umwandlungsbilanz) der Z-GmbH aber nur dieser entgeltlich erworbene Anteil am Geschäftswert anzusetzen; der originäre bisher nicht aktivierte Geschäftswertanteil bleibt außer Ansatz und kann auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Teilwerts ausgewiesen werden.

aa) Da nach § 3 Satz 1 UmwStG 1977 in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nur die nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung auszuweisenden Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen sind, ein Geschäftswert aber nur bei entgeltlichem Erwerb zu bilanzieren ist, wird überwiegend die Auffassung vertreten, ein selbst geschaffener, bisher nicht aktivierter Geschäftswert sei in der Schlussbilanz (Umwandlungsbilanz) nicht auszuweisen (z. B. Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 12. April 1978, BStBl I 1978, 184, 186, zu § 3 Nr. 1; vom 15. April 1986, BStBl I 1986, 164, 166, Rz. 8; Böttcher/Zartmann/Kandler, Wechsel der Unternehmensform, 4. Aufl., S. 142; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 3 UmwStG 1977 Anm. 4; Sarrazin, Finanz-Rundschau - FR - 1977, 365, 367; Schulze zur Wiesche, GmbH-Rundschau - GmbHR - 1977, 112; GmbHR 1979, 180; Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Ablageordner 3 - UmwStG alt -, § 3 UmwStG 1977 Rz. 4785).

bb) Die Aktivierung eines originären Geschäftswerts kann auch nicht darauf gestützt werden, dass es sich bei dem Umwandlungsvorgang um einen entgeltlichen Vorgang handle.

Wie die Übertragung des Vermögens einer Kapitalgesellschaft unter Ausschluss der Abwicklung auf einen Gesellschafter steuerrechtlich zu beurteilen ist - tauschähnliches Geschäft, kaufähnlicher Vorgang, Veräußerungsvorgang (so BFH-Urteil vom 23. Januar 2002 XI R 48/99, BFH/NV 2002, 993), gesellschaftsrechtlicher Vorgang, Organisationsvorgang (vgl. Widmann/Mayer, a. a. O., Einf Steuer R, Rz. 4399 ff., m. w. N., und Böttcher/Zartmann/Kandler, a. a. O., S. 41 ff.) -, ist umstritten. Dem UmwStG 1977 liegt zumindest die Annahme eines tauschähnlichen Vorgangs zugrunde, da die Umwandlung eines Unternehmens durch den Ansatz der Teilwerte in der Regel eine Gewinnrealisierung auslöst (vgl. Widmann/Mayer, a. a. O., Einf Steuer R, Rz. 4401). Tauschverträge oder tauschähnliche Geschäfte werden grundsätzlich als entgeltliche Rechtsgeschäfte beurteilt. Eine Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter kommt aber nach höchstrichterlicher Rechtsprechung und herrschender Meinung im Schrifttum nur dann in Betracht, wenn und soweit der Markt den Wert der immateriellen Wirtschaftsgüter durch Anschaffungskosten bestätigt hat (z. B. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1984 VIII R 249/80, BFHE 143, 50; BStBl II 1985, 289; vom 26. August 1992 I R 24/91, BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977, m. w. N.). Für den Ansatz immaterieller Wirtschaftsgüter genügt es nicht, dass gelegentlich ihres Erwerbs Aufwendungen entstanden sind. Vielmehr muss sich das Entgelt auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs des immateriellen Wirtschaftsguts als solchen beziehen (BFH-Urteil vom 3. August 1993 VIII R 37/92, BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444; unter II. 2. b cc, m. w. N.; Wolffgang in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 5 C 85). An einer solchen Bestätigung des selbst geschaffenen Geschäftswerts am Markt fehlt es bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine natürliche Person (gl. A. Böttcher/Zartmann/Kandler, a. a. O., S. 142; Schulze zur Wiesche GmbHR 1977, 112, GmbHR 1979, 180).

c) Der Ansatz des vollen - vom FA unter Berücksichtigung des Kaufpreises im Unternehmenskaufvertrag vom 1. Juni 1989 ermittelten - Geschäftswerts kann auch nicht aus der Einheitstheorie abgeleitet werden.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH verkörpert der Anteil an einer Personengesellschaft die Summe aller Anteile an den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden (materiellen und immateriellen) Wirtschaftsgütern (z. B. BFH-Beschluss vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C. III. 3. b cc). Bei Erwerb eines Mitunternehmeranteils gegen Zahlung eines Entgelts, das den Betrag des übergehenden Kapitalkontos übersteigt, kann der Mehrbetrag auch auf den anteiligen Erwerb eines originären und deshalb bisher nicht bilanzierten Geschäftswerts entfallen. Der entgeltlich erworbene Anteil am Geschäftswert ist in einer Ergänzungsbilanz zu aktivieren (z. B. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1991 VIII R 148/85, BFHE 167, 309, BStBl II 1992, 647; vom 18. Februar 1993 IV R 40/92, BFHE 171, 422, BStBl II 1994, 224). Gleiches gilt für das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft gegen Abfindung. Soweit die Abfindung auf den Anteil am Geschäftswert entfällt, ist der Anteil zu aktivieren (BFH-Urteil vom 7. Juni 1984 IV R 79/82, BFHE 141, 148, BStBl II 1984, 584).

bb) Ist aufgrund der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften nur ein Anteil am Geschäftswert aktiviert worden, ist nur dieser Anteil mit dem Teilwert anzusetzen, nicht der gesamte Geschäftswert (Streck/Mack/Schwedhelm, Steuerberatung 1995, 135, m. w. N.). Dies gilt unabhängig davon, ob der sog. Einheitstheorie infolge der Änderung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Wegfall des Wortes ,,Geschäfts- oder Firmenwert'') und der Einführung einer Abschreibung des Geschäftswerts auf 15 Jahre (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG) ab 1987 die Grundlage entzogen worden ist (so BFH-Urteil vom 28. Mai 1998 IV R 48/97, BFHE 186, 268, BStBl II 1998, 775, unter 1. b; verneinend z. B. Weber-Grellet in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 5 Rz. 231, m. w. N.; Blümich/Schreiber, Einkommensteuergesetz, § 5 Rz. 629, m. w. N.).

Nach der Einheitstheorie verflüchtigt sich der entgeltlich erworbene Geschäftswert allmählich und wird durch einen selbst geschaffenen Geschäftswert ersetzt. Da sich Wertabnahme und Wertzunahme nicht trennen lassen, kann danach der Geschäftswert für die Teilwertermittlung nicht in einen entgeltlich erworbenen und einen neu geschaffenen Teil gegliedert werden (vgl. Glanegger in Schmidt, a. a. O., § 6 Rz. 241, m. w. N.). Selbst wenn die Einheitstheorie für die Teilwertabschreibung eines Geschäftswerts weiterhin von Bedeutung wäre (so z. B. auch Glanegger in Schmidt, a. a. O., § 6 Rz. 242, m. w. N.), könnte sie den Ansatz des vollen Geschäftswerts im Streitfall nicht rechtfertigen. Wird nur der Anteil an einem originären Geschäftswert entgeltlich erworben und deshalb nur der Anteil aktiviert, würde nach der Einheitstheorie nur der erworbene Anteil am Geschäftswert mit dem Anteil an dem sich allmählich bildenden originären Geschäftswert eine Einheit bilden. Der Ausweis des anteiligen originären Geschäftswerts, für den nach § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivierungsverbot besteht, kann durch die Einheitstheorie jedoch nicht begründet werden. Solange der selbst geschaffene (anteilige) Geschäftswert noch nicht durch eine objektiv feststellbare Gegenleistung in Form effektiver Anschaffungskosten konkretisiert und damit am Markt bestätigt worden ist, darf er nach den steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften nicht bilanziert werden. Konkretisiert im Sinne der Rechtsprechung wurde der anteilige originäre Geschäftswert im Streitfall aber erst durch die Veräußerung des Einzelunternehmens durch Vertrag vom 1. Juni 1989. In der Schlussbilanz (Umwandlungsbilanz) zum 2. Januar 1989 ist daher nur der durch das Ausscheiden der atypisch stillen Gesellschafter aufgedeckte Anteil am Geschäftswert mit dem Teilwert anzusetzen.

Der Senat braucht sich nicht mit der Frage auseinander zu setzen, ob der aufgedeckte Anteil am Geschäftswert auch mit einem über den Anschaffungskosten liegenden Teilwert auszuweisen ist (so Widmann/Mayer, a. a. O., § 3 UmwStG 1977 Rz. 4787) oder höchstens mit dem bisher bilanzierten Betrag angesetzt werden darf, weil ein die Anschaffungskosten übersteigender Wert mangels Konkretisierung am Markt dem originären Geschäftswert zuzuordnen wäre (so Böttcher/Zartmann/Kandler, a. a. O., S. 142; Schulze zur Wiesche, GmbHR 1977, 112, 113, GmbHR 1979, 180, 181; Wiesler, Die Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personenunternehmen, 1982, S. 145, 146; Willemer, Betriebs-Berater 1985, 1454, 1456). Dieses Problem stellt sich im Streitfall nicht, da die Z-GmbH einen Tag nach Aufhebung der stillen Gesellschaften auf den Kläger umgewandelt wurde, so dass für einen von den Anschaffungskosten abweichenden Teilwert keine Anhaltspunkte bestehen. Es ist daher davon auszugehen, dass der für die Auseinandersetzungsbilanz ermittelte anteilige derivative Geschäftswert dem Teilwert zum Zeitpunkt der Umwandlung entspricht.

3. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Gewerbesteuermessbetrag errechnet sich wie folgt: . . .