Gründe

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat zutreffend entschieden, dass das FA die Klägerin gemäß § 42 d EStG in Haftung nehmen konnte, weil diese die Arbeitgeberzuschüsse nicht der Lohnsteuer unterworfen hatte.

1. Die Zuschüsse der Klägerin zur Lebensversicherung ihres Geschäftsführers gehörten zu dessen Arbeitslohn i. S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Hiervon hatte die Klägerin die Lohnsteuer für Rechnung des Geschäftsführers einzubehalten (§ 38 Abs. 3 Satz 1 EStG) und anzumelden sowie abzuführen (§ 41 a Abs. 1 EStG).

2. Die Zuschüsse waren nicht gemäß § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG von der Einkommensteuer befreit.

a) Durch diese Vorschrift werden freiwillige Zuschüsse, die der Arbeitgeber zu den Aufwendungen eines von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreiten Arbeitnehmers u. a. für eine Lebensversicherung leistet, den - nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfreien - gesetzlichen Pflichtbeiträgen des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers gleichgestellt. Die Steuerbefreiung greift jedoch nicht ein, wenn der Arbeitnehmer kraft Gesetzes versicherungsfrei ist (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9. Oktober 1992 VI R 47/91, BFHE 169, 208, BStBl II 1993, 169, unter Hinweis auf Abschn. 11 Abs. 3 Satz 3 der Lohnsteuer-Richtlinien 1984). Das ist der Fall, wenn kein Beschäftigungsverhältnis im Sinne des Sozialversicherungsrechts besteht. Diese Situation ist vorliegend gegeben, da der Geschäftsführer der Klägerin nach den Feststellungen des FG seit 1979 als Gesellschafter mit mehr als der Hälfte am Stammkapital der GmbH beteiligt war und nach dem Gesellschaftsvertrag, der für die Beschlüsse der Gesellschafter lediglich die einfache Mehrheit erfordert, eine beherrschende Stellung innehatte. Beherrschende Gesellschafter einer GmbH stehen nicht in einem abhängigen Beschäftigungsverhältnis im Sinne der Sozialversicherung, so dass sie kraft Gesetzes nicht versicherungspflichtig sind (Kuhlmann in Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 3 Rz. 261, m. w. N.; Küttner/Voelzke, Personalbuch 2002, Geschäftsführer, Rz. 45).

b) Der Umstand, dass der Geschäftsführer vor dem Erwerb seiner Beteiligung an der GmbH bereits von der Rentenversicherungspflicht befreit worden war, führt entgegen der Rechtsansicht der Klägerin nicht zur Steuerbefreiung der Zuschüsse gemäß § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG. Folgt einer auf Antrag ausgesprochenen Befreiung von der Versicherungspflicht eine Versicherungsfreiheit kraft Gesetzes, kommt die Steuerfreiheit nach der genannten Vorschrift nicht mehr in Betracht.

aa) Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass es nach dem Gesetzeswortlaut (,,. . . wenn der Arbeitnehmer von der Versicherungspflicht . . . befreit worden ist'') für die Steuerfreiheit möglicherweise unerheblich ist, ob der Arbeitnehmer nach der versicherungsrechtlichen Befreiung nunmehr eine versicherungsfreie Tätigkeit ausübt, wenn die Arbeitgeberzuschüsse erbracht werden. Diese Auslegung ist jedoch nicht zwingend. Die gewählte Zeitform des Perfekt schließt sprachlich nicht aus, dass es auf den gegenwärtigen versicherungsrechtlichen Status des Arbeitnehmers ankommen kann.

bb) Bei nicht eindeutigem Wortsinn der Vorschrift ist die Auslegung an dem Gesetzeszweck zu orientieren. Dieser besteht in einer Subventionierung dergestalt, dass die von der Versicherungspflicht befreiten den versicherungspflichtigen Arbeitnehmern hinsichtlich der steuerlichen Vergünstigung gleichgestellt werden (BTDrucks VI/1130, S. 5). Für eine derartige Gleichstellung ist jedoch keine Veranlassung gegeben bei Arbeitnehmern, die kraft Gesetzes von der Versicherungspflicht ausgenommen sind. Diese bedürfen nach der Wertung des Gesetzgebers keiner steuerlichen Entlastung, da ihre Zukunftssicherung bereits gewährleistet erscheint. Denn es handelt sich um Personen in herausgehobenen und regelmäßig entsprechend dotierten Beschäftigungsverhältnissen oder um solche, die im öffentlichen Dienst tätig oder als Versorgungsempfänger ausreichend gesichert sind. Eine Gleichstellung dieser Personen mit den versicherungspflichtigen Arbeitnehmern ist indessen nicht begründet, wenn der die Gleichstellung rechtfertigende Versicherungsstatus zwar in der Vergangenheit bestanden hat, im Zeitpunkt der in Frage stehenden Arbeitgeberleistungen aber nicht mehr besteht (v. Beckerath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 3 Rn. B 62/8). Für die Anwendung des § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG kommt es daher auf den gegenwärtigen versicherungsrechtlichen Status des Arbeitnehmers an. Mit dieser Auslegung folgt der Senat der überwiegenden Auffassung im Schrifttum und der Rechtsprechung der FG (v. Beckerath, a. a. O.; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 3 Nr. 62 EStG Anm. 21; Kuhlmann in Frotscher, a. a. O., § 3 Rz. 269; Altehoefer in Lademann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 3 Anm. 253; FG Düsseldorf, Beschluss vom 20. August 1993 6 V 3068/93 A (E), EFG 1994, 283; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 15. Februar 2000 1 K 38/96, EFG 2000, 542; a. A. Felix, Betriebs-Berater 1990, 1460; Handzik in Littmann, Das Einkommensteuerrecht, § 3 EStG Rz. 1854, Erg. Lfg. Februar 2001).

c) Gesichtspunkte des Bestands- oder Vertrauensschutzes, die eine Auslegung der Vorschrift im Sinne der Rechtsauffassung der Klägerin nahe legen könnten, sind demgegenüber nicht ersichtlich.