Tatbestand

I.

Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Revisionsklägerin (Klägerin) überließ in den Lohnzahlungszeiträumen 1993, 1994, 1995 sowie Januar bis Juli 1996 ihren im Außendienst tätigen Arbeitnehmern geleaste Kfz zum betrieblichen und auch zum privaten Gebrauch (Dienstwagen). Nach Ziff. 5.3 der "Kraftfahrzeug-Überlassungs-Vereinbarung" war jeder Außendienst-Mitarbeiter verpflichtet, den Dienstwagen über Nacht in einer Garage oder an einem vergleichbaren sicheren Ort abzustellen. Bei den Garagen handelte es sich um arbeitnehmereigene oder von den Arbeitnehmern angemietete Garagen. In den dort abgestellten Dienstwagen befanden sich Werkzeuge und Waren von erheblichem Wert, die die Außendienst-Mitarbeiter für ihre Tätigkeit benötigten. Daneben bewahrten die Außendienst-Mitarbeiter weitere Materialien und Werkzeuge in den Garagen auf. Die Klägerin erstattete den Arbeitnehmern die gezahlten Garagenmieten nach Vorlage der Mietverträge. Für die Bereitstellung einer eigenen Garage erstattete sie den Arbeitnehmern die Kosten bis zu einer Höhe von 60 DM auf der Grundlage einer Kostenkalkulation, in der die dem Flächenanteil der Garage zur Gesamtnutzungsfläche des Hauses entsprechenden Anteile an Zinsen, Reparaturkosten, laufenden Bewirtschaftungskosten und Abschreibungen erfasst waren.

Die Klägerin unterwarf den geldwerten Vorteil aus der privaten Nutzung der Dienstwagen entsprechend Abschn. 31 Abs. 7 Satz 3 Nr. 4 der Lohnsteuer-Richtlinien 1993 (LStR) bzw. für den Lohnzahlungszeitraum von Januar bis Juli 1996 nach § 8 Abs. 2 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit monatlich 1 v.H. des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer (im Folgenden: Listenpreis) der Lohnbesteuerung. Einige Arbeitnehmer erfassten in ihren Einkommensteuererklärungen die Erstattungen der Klägerin für den Garagenaufwand als Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung ermittelte der Prüfer je Außendienst-Mitarbeiter durchschnittliche jährliche Erstattungen der Klägerin für Garagenkosten in Höhe von 735 DM für den Lohnzahlungszeitraum 1993, von 752 DM für 1994, von 737 DM für 1995 und von 438 DM für die Monate Januar bis Juli 1996. Insgesamt ergaben sich insoweit Erstattungen der Klägerin für 1993 in Höhe von 26 452 DM, für 1994 in Höhe von 27 062 DM, für 1995 in Höhe von 28 742 DM und für die Monate Januar bis Juli 1996 in Höhe von 17 046 DM. Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) unterwarf u.a. diese Zahlungen mit Nachforderungsbescheid vom 6. Dezember 1996 einer Nachversteuerung.

Der dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren gerichteten Klage hat das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 1223 veröffentlichten Gründen insoweit stattgegeben, als die Erstattungen die (mit 75 v.H. geschätzte) berufliche Verwendung der Dienstwagen betrafen; es wies die Klage jedoch ab, soweit die Erstattungen auf die (mit 25 v.H. geschätzte) private Nutzung der Dienstwagen entfielen. Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, soweit die Erstattungen auf die berufliche Nutzung der Dienstwagen entfielen, handele es sich nicht um Arbeitslohn, sondern um ein Entgelt aufgrund eines eigenständigen Nutzungsverhältnisses. Es diene der Werterhaltung und der Sicherung der Dienstwagen samt der darin befindlichen wertvollen Waren und Werkzeuge vor Diebstahl und - im Winter - der sofortigen Betriebsbereitschaft der Dienstwagen. Insoweit verfolge die Klägerin ein betriebliches Interesse.

Gegen das Urteil des FG haben die Klägerin und das FA Revision eingelegt. Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung der §§ 3 Nr. 50, 19 Abs. 1 Nr. 1, 38 ff., 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 8 Abs. 2 Satz 2 EStG. Sie vertritt die Auffassung, bei den Erstattungen handele es sich um Auslagenersatz i.S. des § 3 Nr. 50 EStG. Garagenkosten seien Kfz-Kosten, die der Arbeitgeber als Halter der Dienstwagen zu tragen habe. Dementsprechend hätten die Außendienst-Mitarbeiter die Garagenkosten im Streitfall im alleinigen Interesse der Klägerin aufgewendet. In den Fällen, in denen der Außendienst-Mitarbeiter die Garage von einem Dritten gemietet habe, habe die Klägerin entsprechend der nachgewiesenen Garagenmiete eine Einzelabrechnung vorgenommen. Habe die an die Klägerin überlassene Garage im Eigentum des Außendienst-Mitarbeiters gestanden, sei eine pauschale Abgeltung i.S. des Abschn. 22 Abs. 2 LStR und des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. August 1995 VI R 30/95 (BFHE 178, 350, BStBl II 1995, 906) erfolgt. Auf die Höhe der nach der 1 v.H.-Methode ermittelten geldwerten Vorteile der privaten Nutzung der Dienstwagen habe es keinen Einfluss, wenn diese in Garagen untergestellt würden, deren Kosten der Arbeitgeber trage. Zu den "durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen" i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG gehörten auch die Garagenkosten. Dementsprechend erfasse auch die 1 v.H.-Regelung in § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG bzw. die 1 v.H.-Methode nach Abschn. 31 Abs. 7 Satz 3 Nr. 4 LStR 1993 den Privatanteil sämtlicher Kfz-Kosten. Für eine zusätzliche Besteuerung der geleisteten Erstattungen verbleibe somit kein Raum.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Abänderung des angefochtenen Urteils sowie des Nachforderungsbescheids vom 6. Dezember 1996 und der Einspruchsentscheidung vom 23. September 1997, den Gesamtbetrag der Nachforderung für Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und evangelisch/römisch-katholische Kirchensteuer auf insgesamt 8 945,24 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.

Zur Begründung trägt das FA vor, die Arbeitnehmer der Klägerin hätten lediglich ihre arbeitsvertraglichen Verpflichtungen aus den Kfz-Überlassungsverträgen erfüllt, indem sie die ihnen überlassenen Dienstwagen in den Garagen unterstellten. Die den Arbeitnehmern insoweit entstehenden Aufwendungen für die Garagen seien, soweit sie auf die berufliche Nutzung der Dienstwagen entfielen, als Werbungskosten zu qualifizieren. Deren Ersatz führe grundsätzlich zu lohnsteuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (Hinweis auf BFH-Urteil vom 29. November 1968 VI R 269/67, BFHE 94, 336, BStBl II 1969, 173, und auf Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer Anm. 10 zum Stichwort Auslagenersatz sowie Abschn. 22 und Abschn. 70 LStR). Soweit die Klägerin ihren Arbeitnehmern die auf die private Nutzung der Dienstwagen entfallenden anteiligen Garagenkosten erstattet habe, sei ebenfalls die Zahlung von Arbeitslohn anzunehmen. Nach der Lebenserfahrung sei für jeden Autofahrer eine Garage aus vielerlei Gründen vorteilhaft, angenehm und daher von erheblichem Interesse. Neben dem Interesse der Arbeitnehmer, im Winter ein nicht vollständig ausgekühltes Fahrzeug nutzen zu können, sei die allgemeine Knappheit von Parkplätzen zu nennen. Selbst wenn man annehmen wollte, die Klägerin habe die Erstattungen für die Garagenkosten im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse erbracht, wäre § 3 Nr. 50 EStG nicht einschlägig. Die Arbeitnehmer hätten die Ausgaben für die Garagen nämlich nicht für Rechnung der Klägerin als Arbeitgeber getätigt, zudem fehle eine Einzelabrechnung (Hinweis auf Abschn. 22 LStR, und Hartz/Meeßen/Wolf, a.a.O., Stichwort Auslagenersatz Anm. 5). Die Zuordnung der Erstattungen für die Garagenkosten zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit stehe auch im Einklang mit § 21 Abs. 3 EStG. Danach trete die Zuordnung der Entgelte zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zurück, wenn die Entgelte im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer anderen Einkunftsart stünden. Bei der Anwendung der 1 v.H.-Methode werde unterstellt, dass der Arbeitnehmer sämtliche Kfz-Nebenkosten selber trage. Erhalte der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber neben dem Dienstwagen zusätzlich noch einen Kostenersatz für Nebenkosten, so sei dieser Sachverhalt nicht mehr vom Regelungsumfang des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG erfasst. Dem Arbeitnehmer bleibe es unbenommen, den beruflichen Anteil der auf die Garage entfallenden Aufwendungen nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG durch Führung eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuches nachzuweisen und als Werbungskosten abzuziehen. Nehme der Arbeitnehmer jedoch die in der Regel sehr günstige Schätzungsmethode nach § 8 Abs. 2 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (1 v.H.-Regelung) für sich in Anspruch, seien die erstatteten Nebenkosten in Ermangelung eines nachprüfbaren Maßstabes in vollem Umfang als zusätzliche lohnsteuerpflichtige Einnahmen zu erfassen.

Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sowie des § 2 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV). Das angegriffene Urteil stehe mit seiner Interpretation des Begriffs des Arbeitslohns in Widerspruch zur Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 2. Juli 1981 IV R 54/78, nicht veröffentlicht - n.v. -, juris) sowie in Widerspruch zur Mehrzahl der finanzgerichtlichen Urteile (so FG Rheinland-Pfalz vom 24. Oktober 1988 5 K 55/88, EFG 1989, 178; Schleswig-Holsteinisches FG vom 24. September 1992 I 209/90; FG Münster vom 5. Mai 1988 II 811/85, sowie FG Hamburg vom 28. Februar 1999 II 108/99; a.A. Niedersächsisches FG vom 29. Oktober 1998 XI 472/95, EFG 1999, 884, Revision beim BFH anhängig unter VI R 24/00). Auch in der Literatur werde durchweg die Auffassung vertreten, die Übernahme der Garagenkosten durch den Arbeitgeber führe zu zusätzlichen Arbeitslohnzahlungen.

Das FA beantragt sinngemäß, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben, soweit das FG der Klage stattgegeben hat, und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.