Gründe

II.

Die Revision ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Abtretung wegen fehlender Angabe des Abtretungsgrundes in der Abtretungsanzeige unwirksam ist. Entgegen der Auffassung des FA und des FG entspricht jedenfalls die dem FA vorgelegte Abtretungsanzeige vom ... den gesetzlichen Anforderungen und steht der Wirksamkeit der Abtretung nicht entgegen.

Nach § 46 Abs. 1 AO 1977 können Ansprüche auf Erstattung von Steuern abgetreten und verpfändet werden. Die Abtretung wird jedoch steuerrechtlich erst wirksam, wenn sie der Gläubiger in der in § 46 Abs. 3 AO 1977 vorgeschriebenen Form der zuständigen Finanzbehörde nach Entstehung des Anspruchs anzeigt (§ 46 Abs. 2 AO 1977). Die Abtretungsanzeige ist materielle Wirksamkeitsvoraussetzung und Tatbestandsmerkmal der Abtretung (vgl. Senatsurteil vom 6. Februar 1996 VII R 116/94, BFHE 179, 547, BStBl II 1996, 557). Nach § 46 Abs. 3 AO 1977 ist die Abtretung der zuständigen Finanzbehörde unter Angabe des Abtretungsempfängers sowie der Art und Höhe des abgetretenen Anspruchs und des Abtretungsgrundes auf einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck anzuzeigen. Die Anzeige ist vom Abtretenden und vom Abtretungsempfänger zu unterschreiben. Die in § 46 Abs. 3 AO 1977 vorgeschriebene formalisierte Abtretungsanzeige soll zum einen die Abtretenden (Zedenten) davor schützen, ihre Erstattungsansprüche unüberlegt, zu unangemessenen Bedingungen oder an unseriöse Zessionare abzutreten, zum anderen den Schuldner, d. h. hier das FA, das aufgrund der Abtretungsanzeige an den Abtretungsempfänger (Zessionar) zahlt, von seiner Leistungspflicht gegenüber dem Abtretenden freistellen (vgl. § 46 Abs. 5 AO 1977, und Senatsurteile vom 22. März 1994 VII R 117/92, BFHE 174, 112, BStBl II 1994, 789, und vom 16. November 1993 VII R 23/93, BFH/NV 1994, 598, 600). Darüber hinaus soll die einheitliche Gestaltung des amtlichen Vordrucks dem FA die Bearbeitung der Erstattungsanträge erleichtern (Begründung der Bundesregierung, BTDrucks 7/2852, S. 47, und Senatsurteile vom 25. Juni 1985 VII R 195/82, BFHE 144, 2, 5, BStBl II 1985, 572, und vom 26. September 1995 VII R 29/95, BFH/NV 1996, 385, m. w. N.). Abtretungsanzeigen, die nicht in allen Einzelheiten der amtlich vorgeschriebenen Form entsprechen oder bei denen der amtliche Vordruck unvollständig oder fehlerhaft ausgefüllt worden ist, machen die Abtretung jedoch nicht von vornherein unwirksam. Sie sind vielmehr als einseitige empfangsbedürftige Willenserklärungen der Auslegung unter Beachtung des Empfängerhorizontes (§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) zugänglich, die sich an den vorstehend dargestellten Schutz- und Bearbeitungszwecken der Anzeige auszurichten hat, deren Erfüllung auch die formelle Wirksamkeit der Abtretungsanzeige bestimmt (vgl. Senatsurteile in BFHE 144, 2, BStBl II 1985, 572; vom 25. September 1990 VII R 114/89, BFHE 162, 202, BStBl II 1991, 201, und in BFH/NV 1996, 385; vom 6. Juni 2000 VII R 104/98, BFHE 192, 21, BStBl II 2000, 491). Nach diesen Vorgaben erachtet es die Rechtsprechung für notwendig, dass Zedent und Zessionar sowie die Art des abgetretenen Anspruchs aus der Abtretungsanzeige eindeutig erkennbar sein müssen (vgl. Senatsurteil in BFHE 192, 21, BStBl II 2000, 491).

Diese Rechtsprechung ist aber nicht uneingeschränkt auf die Anzeige des Abtretungsgrundes zu übertragen. Denn die von der Rechtsprechung geforderte Eindeutigkeit der Angaben bezieht sich auf diejenigen Tatbestandsmerkmale, die zum unverzichtbaren Bestandteil des dinglichen Verfügungsgeschäfts gehören und deren Kenntnis unabdingbare Voraussetzung für das FA ist, um der Leistungspflicht nach Art und Umfang gegenüber dem neuen Leistungsberechtigten (Zessionar) nachzukommen. Der Nennung des Abtretungsgrundes kommt jedoch im Hinblick auf diese Leistungspflicht keine Relevanz zu. Auch kommt der Nennung des Abtretungsgrundes, bezogen auf die oben dargestellten Schutzzwecke, keine bzw. nur eine untergeordnete Bedeutung zu. Der Schutz- und Warnfunktion der Abtretungsanzeige für den Abtretenden wird ebenso wie der Verwaltungsvereinfachung für das FA bereits durch die formalisierte Anzeige mit den darin enthaltenen Warnhinweisen sowie den Angaben zu dem Zedenten und Zessionar, zu der Art, Höhe und dem Umfang des abgetretenen Steuererstattungsanspruchs hinreichend Rechnung getragen. Ebenso wenig ist der Nennung des Abtretungsgrundes im Hinblick auf die Regelung in § 46 Abs. 5 AO 1977, wonach das FA mit befreiender Wirkung auch bei Unwirksamkeit der Abtretung und der Abtretungsanzeige leisten kann, Bedeutung beizumessen (vgl. Valentin, Urteilsanmerkung in EFG 2001, 122 ff.).

Zur Beurteilung, welche inhaltlichen Anforderungen an die Bezeichnung des Abtretungsgrundes zu stellen sind, muss daher in erster Linie auf den Zweck abgestellt werden, den der Gesetzgeber mit diesen Angaben verfolgt. Ausweislich der Gesetzesbegründung steht die Frage nach dem Abtretungsgrund im Zusammenhang mit den Regelungen in § 46 Abs. 4 AO 1977 (vgl. die Gesetzesbegründung der Bundesregierung zu § 159 der Reichsabgabenordnung - AO - im Entwurf eines Dritten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes in BTDrucks 7/2852, S. 47). Die Angaben zu dem Abtretungsgrund sollen danach dem FA die Möglichkeit zur schnellen und einfachen Prüfung eröffnen, ob eine Sicherungsabtretung vorliegt, die nach den Regelungen der Sätze 1 bis 3 des § 46 Abs. 4 AO 1977 nur Bankunternehmen gestattet ist (Senatsurteile vom 23. Oktober 1985 VII R 196/82, BFHE 144, 526, BStBl II 1986, 124, und vom 30. August 1988 VII R 149/85, BFH/NV 1989, 210) und bei anderen Personen zur Nichtigkeit der Abtretung führt. Daneben dienen die Angaben zum Abtretungsgrund dazu, dem FA einen Hinweis darauf zu geben, ob es sich bei der Abtretung um einen geschäftsmäßigen Erwerb von Erstattungs- oder Vergütungsansprüchen handeln könnte, der gemäß § 46 Abs. 4 AO 1977 zur Nichtigkeit der Abtretung führen würde. Für den Umfang der darzulegenden Angaben kann aber nicht unberücksichtigt bleiben, dass, wie sich schon dem geringen Raumangebot auf der Abtretungsanzeige entnehmen lässt, die Angaben zu dem Abtretungsgrund dem FA nur Anhaltspunkte geben können, die Rückschlüsse auf die Geschäftsmäßigkeit der Abtretung ermöglichen und dem FA damit Anlass zu weiteren Ermittlungen geben.

Durch das Verbot des geschäftsmäßigen Erwerbs sollte der besonderen Form der Wirtschaftskriminalität begegnet werden, bei der unseriöse Kreditgeber den Erstattungsanspruch gegen eine vorbehaltlose Abtretung mit geringen Beträgen vorfinanzieren und dabei die Unkenntnis mancher Arbeitnehmer, namentlich der Gastarbeiter, über die tatsächliche Höhe ihrer voraussichtlichen Lohnsteuerrückzahlungen ausnutzen (Begründung der Bundesregierung, BTDrucks 7/2852, S. 47). Nur im Einzelfall, soweit z. B. die Vorfinanzierung etwaiger Erstattungsansprüche als Abtretungsgrund angezeigt wird, dürfte allein dadurch ein Rückschluss auf einen geschäftsmäßigen Erwerb möglich sein. Allein aus der Nennung anderer der Abtretung zugrunde liegender Kausalgeschäfte wie etwa Kauf, Darlehensrückzahlung oder Zahlungsverpflichtungen aus anderen Schuldverhältnissen kann in der Regel auf das Vorliegen eines geschäftsmäßigen Erwerbs nicht geschlossen werden. Denn nach der Rechtsprechung handelt geschäftsmäßig i. S. von § 46 Abs. 4 AO 1977, wer die Tätigkeit - Erwerb von Erstattungs- oder Vergütungsansprüchen - selbständig und in Wiederholungsabsicht ausübt. Das Vorliegen der Wiederholungsabsicht kann insoweit durch organisatorische Vorkehrungen indiziert sein, ebenso spielen die Zahl der Erwerbsfälle und der Zeitraum ihres Vorkommens eine Rolle (Senatsurteil vom 13. Oktober 1994 VII R 3/94, BFH/NV 1995, 473, m. w. N.). Derartige Umstände erschließen sich dem FA aber nicht durch die Benennung des Abtretungsgrundes, sondern setzen einen anderweitigen Kenntniserwerb voraus. Diesem Umstand hat der Gesetzgeber u. a. durch die Regelung in § 46 Abs. 5 letzter Halbsatz AO 1977 Rechnung getragen, wonach Abtretender und Abtretungsempfänger die angezeigte Abtretung gegen sich gelten lassen müssen, auch wenn diese wegen Verstoßes gegen § 46 Abs. 4 AO 1977 nichtig ist.

Um dem Anliegen des Gesetzgebers zu genügen, bedarf es daher der kurzen stichwortartigen Kennzeichnung des der Abtretung zugrunde liegenden schuldrechtlichen Lebenssachverhaltes.

Unter Berücksichtigung obiger Ausführungen genügen die in der Anzeige vom 27. Oktober 1994 enthaltenen Angaben zum Abtretungsgrund den gesetzlichen Anforderungen, denn sie lassen bei der gebotenen Auslegung nach Auffassung des Senats eindeutig erkennen, dass die Abtretung zum einen nicht zur Sicherheit erfolgt ist, und zum anderen reichen die Angaben aus, um das Vorliegen eines geschäftsmäßigen Erwerbs bei isolierter Betrachtung ohne die Hinzuziehung weiterer aus der Anzeige nicht ersichtlicher Umstände zu verneinen.

Das Nichtvorliegen einer Sicherungsabtretung folgt eindeutig bereits aus dem Nichtankreuzen des dafür auf dem amtlichen Vordruck vorgesehenen Kästchens ,,Sicherheitsabtretung'' sowie aus der gewählten Formulierung zahlungshalber. Unerheblich ist insoweit, dass die zutreffende juristische Formulierung erfüllungshalber hätte lauten müssen (vgl. § 364 BGB). Denn es lässt sich aus der gewählten Formulierung eindeutig ableiten, dass die in der Anzeige angegebenen Umsatzsteuerforderungen nicht zur Sicherung einer anderen Forderung abgetreten worden sind, die Abtretung vielmehr zur Erfüllung eines anderweitigen Zahlungsanspruches des Zessionars (Kläger) gegenüber dem Zedenten (GmbH) diente.

Die weiteren Angaben ,,Zahlung an früheren Anteilseigner infolge EuGH-Urteil vom 5. Mai 1994'' lassen in Verbindung mit der Angabe ,,zahlungshalber'' ebenfalls mit hinreichender Deutlichkeit erkennen, dass der Abtretung eine rechtsgeschäftliche Verpflichtung zugrunde liegt, die nicht auf eine geschäftsmäßige Abtretung schließen lässt. Den Angaben konnte das FA, auf dessen Empfängerhorizont bei der Auslegung abzustellen ist, ohne weiteres entnehmen, dass die Abtretung ihren Rechtsgrund in dem früheren Gesellschafterverhältnis des Abtretungsempfängers zu der GmbH haben sollte. Eine Auslegung dahin gehend, dass diese Angaben lediglich zur Bestimmung des Zahlungsempfängers dienen, wie es das FG zumindest in Erwägung zieht, hält der Senat nicht für vertretbar. Die Bestimmung des Zahlungsempfängers ist durch die Angaben in den Spalten II der Abtretungsanzeige, in der der Abtretungsempfänger mit Name und Anschrift bezeichnet wird, erfolgt. Dass die Erklärenden sich zu einer darüber hinausgehenden Bestimmung des Zahlungsempfängers veranlasse gesehen haben, ist weder ersichtlich noch kann dies den Angaben unterlegt werden. Anderenfalls hätte es nämlich nahe gelegen, derartige Konkretisierungen des Abtretungsempfängers in der Spalte II vorzunehmen und nicht in der Spalte betreffend die Angaben zu dem Abtretungsgrund. Ist der Abtretungsanzeige damit bei der gebotenen Auslegung zu entnehmen, dass die Abtretung ihren Rechtsgrund in dem früheren Gesellschafterverhältnis des Klägers zu der GmbH haben soll, konnte das FA die Annahme eines geschäftsmäßigen Erwerbs der Umsatzsteuererstattungsansprüche i. S. des § 46 Abs. 4 AO 1977 einfach und schnell bei ausschließlicher Berücksichtigung der aus der Anzeige zu gewinnenden Erkenntnisse mit der gebotenen Sicherheit ausschließen.

Demgegenüber war es für die Wirksamkeit der Anzeige i. S. des § 46 Abs. 3 AO 1977, anders als das FG meint, nicht erforderlich, den der Abtretung zugrunde liegenden Rechtsgrund noch genauer zu beschreiben. Zwar geht das FG zutreffend davon aus, dass allein durch die vorliegenden Angaben die rechtliche Einordnung des der Abtretung zugrunde liegenden schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäftes nur unzureichend bezeichnet wurde, und mithin eine materiell-rechtliche Anspruchsgrundlage nicht dargetan ist. Darauf kann es aber jedenfalls in dem Fall nicht ankommen, in dem - wie vorliegend - ausreichende stichwortartige Angaben zu dem der Abtretung zugrunde liegenden Lebenssachverhalt vorliegen, aus denen das FA auf das Kausalgeschäft rückschließen kann und dem FA mit einer genaueren Spezifizierung keine schnellere und einfachere Prüfung der Geschäftsmäßigkeit an die Hand gegeben würde. Denn anders als das FG ersichtlich geprüft hat, kommt es im Hinblick auf die Wirksamkeit der Abtretung gemäß dem Abstraktionsprinzip nicht darauf an, ob der Kläger tatsächlich einen Anspruch auf Abtretung aufgrund eines schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäftes (Grundgeschäftes) hat (vgl. insoweit Roth in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 4. Aufl., § 398 Rdnr. 25). Eine Prüfung der tatsächlichen Anspruchsberechtigung hat damit erst recht nicht im Rahmen der Beurteilung der Wirksamkeit der Abtretungsanzeige zu erfolgen und wäre insbesondere mit der vom Gesetzgeber beabsichtigten Verwaltungsvereinfachung nicht zu vereinbaren.

Genügen die Angaben in der Abtretungsanzeige damit den gesetzlichen Anforderungen gemäß § 46 Abs. 3 AO 1977, brauchte der Senat nicht darüber zu entscheiden, ob allein mit der Angabe ,,zahlungshalber'' der Abtretungsgrund ausreichend bezeichnet worden ist (so Klein/Brockmeyer, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 46 Rz. 19; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 46 AO 1977 Rz. 32; Hundt-Eßwein in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 46 AO 1977 Rz. 49), oder ob es ausgereicht hätte, wenn der Abtretungsgrund sich aus den Gesamtumständen des Falles ergibt (kritisch dazu Senatsurteil in BFHE 162, 202, BStBl II 1991, 201; a. A. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 46 AO 1977 Tz. 24, allerdings unter Berufung auf die vorgenannte Senatsentscheidung).

2. Da das FG-Urteil auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, ist es aufzuheben.

Die Sache ist aber nicht spruchreif, weil das FG es von seiner Auffassung ausgehend folgerichtig unterlassen hat, das Vorliegen einer geschäftsmäßigen Abtretung zu prüfen. Das FG wird daher Feststellungen dazu treffen müssen, ob Umstände vorliegen, die entgegen den Angaben in der Abtretungsanzeige die Annahme einer verbotenen geschäftsmäßigen Abtretung rechtfertigen. Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, dass eine geschäftsmäßige Abtretung nicht vorliegt, wird es zu prüfen haben, ob das FA wirksam gemäß § 226 Abs. 1 AO 1977 i. V. m. § 406 BGB mit Forderungen des Zedenten (der GmbH) aufgerechnet und insoweit die Erstattung zu Recht abgelehnt hat.