Entnahme durch Erklärung bei ursprünglich landwirtschaftlich genutzten Flächen nach Beendigung der Verpachtung bei Nichtwiederaufnahme aktiver Bewirtschaftung
Leitsatz
Ursprünglich landwirtschaftlich genutzte Flächen eines nicht buchführenden Betriebs, die verpachtet wurden und nach Ablauf des Pachtverhältnisses nicht wieder aktiv bewirtschaftet werden, sondern brach liegen, können durch eindeutige Erklärung dem FA gegenüber entnommen werden.
Gesetze: EStG § 4 Abs. 1 Satz 2 und 4EStG § 6 Abs. 1 Nr. 4EStG § 13a
Instanzenzug: FG München (EFG 1999, 1211) (Verfahrensverlauf), ,
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr (1990) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie beziehen beide Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Kläger ist zudem Nebenerwerbslandwirt,- er ermittelt seinen Gewinn nach Durchschnittssätzen (§ 13a des Einkommensteuergesetzes - EStG -) für das Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahrs. Mit Schreiben vom erklärten die Kläger gegenüber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) persönlich die Entnahme folgender Grundstücke der Gemarkung A zu einem qm-Preis von 45 DM (insgesamt zu 119 520 DM): Flur Nr. 594/35 zu 681 qm; Flur Nr. 594/36 zu 733 qm und eine zwischenzeitlich vermessene Baulücke - neue Flur Nr. 594/40 - von 1 242 qm zwischen den Flurstücken Flur Nr. 594/38 und Flur Nr. 594/18. Mit einem weiteren Schreiben gleichen Datums beantragte der damalige steuerliche Berater der Kläger eine verbindliche Auskunft des FA darüber, ob das seiner Zeit verpachtete und unter Nr. 10 ,,als ,E' eingetragene Flurstück Nr. 594'' zu einem ,,Teilwert von 9,- DM je Quadratmeter'' entnommen werden könne. Die Entnahme dieser Fläche erklärten die Kläger dann in einer Erläuterung zur Anlage L, die dem FA mit der Einkommensteuererklärung 1990 am zuging. Die Kläger gaben an, diese Flächen landwirtschaftlich nicht mehr genutzt zu haben.
Die genannten Grundstücke waren ursprünglich Teil des 2,5918 ha großen Flurstücks Nr. 594. Dieses war im Rahmen gegenseitiger Pachtverträge vom nicht (mehr) von dem Kläger selbst, sondern von dem Landwirt B als Pächter bis zum Jahre 1985 bewirtschaftet worden. Danach, spätestens aber seit 1989, dem Zeitpunkt, in dem der Kläger seine Viehhaltung aufgegeben hatte, waren die oben genannten Grundstücke - nach den Angaben der Kläger - einmal im Jahr von einem Dritten zur Landschaftspflege gemäht worden.
Das FA zog bei der Einkommensteuerveranlagung 1990 keine Folgerungen aus diesen Entnahmeerklärungen und verwarf den dagegen eingelegten Einspruch als unzulässig, weil die Kläger durch den angefochtenen Bescheid nicht beschwert seien.
Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) hielt die Klage in dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 1211 veröffentlichten Urteil zwar für zulässig, wies sie aber mit der Begründung ab, der Kläger habe die Flächen als notwendiges Betriebsvermögen nicht entnehmen können.
Mit der - vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen - Revision rügen die Kläger die Verletzung von Bundesrecht (§§ 4 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 13a Abs, 8 Nr. 4 EStG a. F.). Sie tragen im Wesentlichen vor:
Indifferente Wirtschaftsgüter, wie brachliegende Grundstücke, könnten durch bloße Erklärung gegenüber dem FA aus dem Betriebsvermögen entnommen werden (, BFH/NV 1989, 225). Das habe der Kläger durch seine Erklärung vom getan (vgl. , BFH/NV 1991, 363). Die drei parzellierten Flächen hätten Angehörigen zur Verfügung gestellt werden sollen. Der Kläger habe damit die Duldung als Betriebsvermögen aufgegeben. Das Brachliegen könne nicht als weitergeführte landwirtschaftliche Nutzung angesehen werden. Das ergebe sich auch aus dem mit dem Schriftsatz vom als Anlage K 1 vorgelegten sog. Mehrfachantrag, den das FG ebenso wie die Anlagen zur Steuererklärung 1990 in der mündlichen Verhandlung geprüft habe.
Die Kläger beantragen, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und Abänderung des Einkommensteuerbescheides 1990 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom die Einkommensteuer auf 81 160 DM festzusetzen, hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen, hilfsweise festzustellen, dass die streitbefangenen Grundstücke mit den Erklärungen der Kläger vom Privatvermögen geworden seien.
Das FA beantragt die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Gründe
Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Das FG hat keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob die Flächen, die Gegenstand der Entnahmeerklärungen waren, auch nach Ablauf der Pachtverträge zum notwendigen Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerbsbetriebs des Klägers gehörten. Waren sie sog. geduldetes Betriebsvermögen, so konnten sie - jedenfalls soweit sie Gegenstand des persönlichen Schreibens der Kläger vom gewesen sind - entnommen worden sein.
1. Nach dem eigenen Vortrag hatte der Kläger im Streitjahr 1990 nur die Entnahme der Flurstücke erklärt, die Gegenstand des persönlichen Schreibens der Kläger vom waren. Hinsichtlich des 11 963 qm großen Flurstücks Nr. 594 ,,E'' hatte der Kläger im Streitjahr lediglich eine verbindliche Auskunft zur Bewertung einer erst beabsichtigten Entnahme beantragt. Eine Entnahmeerklärung ist insoweit allenfalls in der Anlage L zur Einkommensteuererklärung 1990 enthalten, die dem FA am zugegangen ist und daher die dem Streitjahr 1990 zu Grunde liegenden Wirtschaftsjahre 1989/90 und 1990/91 nicht betreffen kann.
2. Bis zur Verpachtung gehörten die landwirtschaftlichen Flächen zum notwendigen Betriebsvermögen, da sie zum unmittelbaren Einsatz in der Nebenerwerbslandwirtschaft des Klägers bestimmt waren. Sie konnten daher nur durch endgültige Lösung des betrieblichen Zusammenhangs oder der persönlichen Zurechnung, nicht aber durch bloße Erklärung entnommen werden (z. B. , BFHE 170, 311, BStBl II 1993, 430, und vom IV R 97/96, BFH/NV 1998, 311). Auch die Verpachtung dieser Flächen führte noch nicht zu einer Entnahme. Da eine derartige Nutzungsänderung bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG keine Entnahme bewirkt, führt sie gemäß § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG auch bei der vom Kläger vorgelegten Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG nicht zu einer Zwangsentnahme. Anders als bei notwendigem Betriebsvermögen wäre in diesem Fall aber eine spätere Entnahme der verpachteten Flächen durch bloße Erklärung dem FA gegenüber jederzeit möglich.
Dass die fraglichen Flächen - wie der Kläger vorgetragen hat - nach Beendigung der Verpachtung brachgelegen haben, steht dieser Würdigung nicht entgegen. Der Senat hat zwar ausgeführt, dass es sich beim Übergang zur Brachlage nicht um eine Nutzungsänderung handelt, die aus notwendigem Betriebsvermögen gewillkürtes, d. h. auch privat nutzbares Vermögen macht (Urteil vom IV R 69/95, BFHE 182, 56, BStBl II 1997, 245, zu 3. der Entscheidungsgründe). Im Streitfall hat jedoch nicht ein Übergang zur Brachlage, sondern die Verpachtung der Flächen die Nutzungsänderung veranlasst, die auch nach Beendigung der Pachtverhältnisse gerade dann fortwirkt, wenn die Grundstücke nicht wieder aktiv bewirtschaftet werden, sondern brachliegen.
3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat von seinem Standpunkt aus zutreffend keine Feststellungen zu den Pachtverhältnissen getroffen, die einen Übergang der fraglichen Grundstücke vom notwendigen zum geduldeten Betriebsvermögen und ihre Entnahme durch die Erklärung vom bewirkt haben könnten. Soweit diese Flächen aber nach Beendigung der Pachtverhältnisse vom Kläger erneut einer landwirtschaftlichen Nutzung zugeführt worden sein sollten, sind sie wieder notwendiges Betriebsvermögen geworden und einer Entnahme durch bloße Erklärung entzogen. Dies könnte etwa für das Flurstück Nr. 594/40 (neu) gelten, das der Kläger nach seinen Angaben als Obstgarten genutzt hatte.
Ergeben die vom FG nachzuholenden Feststellungen, dass hinsichtlich einiger Flächen dem Grunde nach von einer Entnahme auszugehen sei, so wird es weitere Feststellungen zur Höhe des Teilwerts zu treffen haben. Insoweit kann auch die Auskunft des Klägers in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat von Bedeutung sein, wonach er eines der (möglicherweise) entnommenen Grundstücke kurze Zeit nach dem Streitjahr für ein Mehrfaches des von ihm angesetzten Entnahmewerts veräußert hat.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BStBl 2002 II Seite 356
BB 2002 S. 822 Nr. 16
BFH/NV 2002 S. 714 Nr. 5
BFHE S. 513 Nr. 197
BStBl II 2002 S. 356 Nr. 10
DB 2002 S. 770 Nr. 15
FR 2002 S. 828 Nr. 15
INF 2002 S. 347 Nr. 11
KÖSDI 2002 S. 13301 Nr. 6
HAAAA-89214