Gründe

II.

Die Revision ist nur teilweise begründet.

Das FG hat zu Recht den auf die Tätigkeit in Belgien entfallenden Teil des Gehalts der Klägerin von der inländischen Besteuerung ausgenommen. Es hat allerdings versäumt, auf diese Einkünfte den Progressionsvorbehalt anzuwenden.

1. Die der Klägerin von der EU-Kommission vergüteten Tagegelder sind nicht gemäß Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften vom 8. April 1965 (BGBl. II 1965, 1482) steuerbefreit. Die Klägerin war, was für eine solche Befreiung Voraussetzung wäre, im Streitjahr weder Beamtin noch sonstige Bedienstete der Gemeinschaften (vgl. zu letzterem Art. 212 des Vertrages über die Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft - EG - = Art. 283 nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - Nr. C 97/340/173 und dazu Art. 1 der Beschäftigungsbedingungen für die sonstigen Bediensteten der Gemeinschaft vom 18. Dezember 1961, ABlEG Nr. L 1385/62 i. d. F. der Verordnung (EWG) Nr. 259/68 - VO Nr. 259/68 - des Rates vom 29. Februar 1968, ABlEG Nr. L 68/56/1). Gleichermaßen sind die Tagegelder nicht gemäß § 3 Nr. 64 EStG steuerfrei, weil sie nicht von einer inländischen öffentlichen Kasse erbracht werden (vgl. einheitlicher Bund-Länder-Erlaß, z. B. FinMin Mecklenburg-Vorpommern vom 15. April 1992, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1992, 913; Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 3 Nr. 64 EStG Rz. 11).

2. Die Tagegelder sind indes nach Maßgabe von Art. 23 i. V. m. Art. 15 DBA-Belgien von der inländischen Besteuerung freizustellen.

a) Danach gilt zunächst gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA-Belgien der Grundsatz, dass nur dem Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht zusteht. Wird die unselbständige Arbeit nicht nur vorübergehend in dem anderen Staat ausgeübt, so steht diesem als Quellenstaat das Besteuerungsrecht zu. Übt demnach ein in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) ansässiger Arbeitnehmer nicht nur vorübergehend seine Arbeit in Belgien aus, steht das Besteuerungsrecht dem belgischen Staat zu. Das Besteuerungsrecht des Quellenstaates entfällt, wenn bei nur vorübergehender dortiger Tätigkeit die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 DBA-Belgien - der sog. 183-Tage-Klausel - erfüllt sind. Dabei müssen sämtliche in Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 genannten Voraussetzungen vorliegen. Im Falle eines in der Bundesrepublik ansässigen und vorübergehend in Belgien tätigen Arbeitnehmers bedeutet dies:

- Der Empfänger der Vergütungen - der deutsche Arbeitnehmer - darf sich nicht länger als insgesamt 183 Tage während des betreffenden Kalenderjahres im anderen Staat (Belgien) aufhalten (Art. 15 Abs. 2 Nr. 1 DBA-Belgien);

- die Vergütungen müssen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat (Belgien) ansässig ist (Art. 15 Abs. 2 Nr. 2 DBA-Belgien), und

- die Vergütungen dürfen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber in dem anderen Staat (Belgien) hat (Art. 15 Abs. 2 Nr. 3 DBA-Belgien).

b) Die Besteuerung für die Tagegelder steht im Streitfall dem anderen Staat (Belgien) zu, da nicht alle Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 DBA-Belgien erfüllt sind.

aa) Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin sich an weniger als 183 Tagen während des Steuerjahres (Kalenderjahres) in Belgien aufgehalten (Art. 15 Abs. 2 Nr. 1 DBA-Belgien); die Tagegelder wurden - unterstellt, das Land Rheinland-Pfalz wäre der betreffende Arbeitgeber der Klägerin - auch nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung des Landes in Belgien getragen (Art. 15 Abs. 2 Nr. 3 DBA-Belgien).

bb) Die Beteiligten sind sich darüber einig, dass es im Streitfall sonach allein darauf ankommt, ob die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 Nr. 2 DBA-Belgien vorliegen. Das hängt davon ab, wer als Arbeitgeber der Klägerin im Sinne dieser Vorschrift während deren Tätigkeit in Belgien anzusehen war, ob deren Dienstherr, das FinMin Rheinland-Pfalz, oder aber die EU. Das FG ist im Wege der Auslegung dazu gelangt, dass die EU nach dem Gesamtbild der Verhältnisse Arbeitgeberin war. Diese Einschätzung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Dabei folgt der Senat seinem bisherigen Verständnis, dass sich der Begriff des Arbeitgebers im Abkommensrecht nach eigenen Regeln bestimmt. Als Arbeitgeber ist danach derjenige anzusehen, der die Vergütungen für die ihm geleistete unselbständige Arbeit wirtschaftlich trägt, sei es, dass er die Vergütungen unmittelbar dem betreffenden Arbeitnehmer auszahlt, sei es, dass ein anderes Unternehmen für ihn mit diesen Arbeitsvergütungen in Vorlage tritt (Senatsurteil vom 21. August 1986 I R 63/80, BFHE 144, 428, BStBl II 1986, 4; Kempermann in Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, DBA-Schweiz, Art. 15 Tz. 51; Schieber in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15 MA Rz. 116 ff.; Vogelgesang in Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 15 OECD-MA Rz. 160).

Im Streitfall war die Klägerin vorübergehend von ihrem inländischen Dienstherrn im Einklang mit den einschlägigen beamtenrechtlichen Vorschriften (vgl. § 123 a BRRG) der EU-Kommission ,,zugewiesen'' worden. Aufgrund dieser Zuweisung ist die Klägerin in die Organisationsstruktur der EU-Kommission eingegliedert worden. Die Klägerin hat der Kommission gegenüber ihre Arbeitsleistung geschuldet, sie war unter deren Leitung tätig und deren Weisungen unterworfen. Es ist im Übrigen zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Vergütungen (Tagegelder), die sie seitens der EU-Kommission erhalten hat, von dieser in eigenem Namen gezahlt und ihr nicht von dem Dienstherrn der Klägerin oder einer anderen inländischen Stelle erstattet worden sind. Im Ergebnis wurden sie von der Kommission also nicht nur ausgezahlt, sondern tatsächlich wirtschaftlich getragen. Deutlich wird dies nicht zuletzt daran, dass der (deutsche) Dienstherr der Klägerin seinerseits besoldungsrechtlich (vgl. § 9 a Abs. 2 BBesG) befugt gewesen wäre, die Tagegelder auf die inländische Besoldung anzurechnen. Die Kommission hat überdies ihren Sitz in Brüssel (vgl. Art. 216 EG i. V. m. Buchst. b des Beschlusses der Vertreter der Regierungen der Mitgliedsstaaten über die Festlegung der Sitze der Organe und bestimmter Einrichtungen und Dienststellen der EG vom 12. Dezember 1992, ABlEG Nr. C 92/341/1 = Art. 289 EG nach Amsterdamer Zählung i. V. m. Buchst. b des Protokolls über die Festlegung der Sitze der Organe und bestimmter Einrichtungen und Dienststellen der Europäischen Gemeinschaften sowie des Sitzes von Europol vom 29. Oktober 1993, ABlEG Nr. C 93/323/1) und ist damit in Belgien, wie gemäß Art. 15 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. Art. 4 Abs. 1 DBA-Belgien erforderlich (vgl. Schieber in Debatin/Wassermeyer, a. a. O., Art. 15 MA Rz. 121), ansässig.

Somit war nach der vorstehenden Auslegung die EU-Kommission - jedenfalls partiell und neben dem Land Rheinland-Pfalz als dem auch weiterhin eigentlichen Dienstherrn der Klägerin (vgl. aus abkommensrechtlicher Sicht Schieber in Debatin/Wassermeyer, a. a. O., Art. 15 MA Rz. 120; aus beamtenrechtlicher Sicht Battis, Bundesbeamtengesetz, § 27 Rz. 5 f.; s. auch zur entsprechenden arbeitsrechtlichen Lage Bundesarbeitsgericht - BAG - Urteil vom 15. April 1999 7 AZR 437/97, Der Betrieb - DB - 1999, 2315, m. w. N.) - während ihrer Tätigkeit bei dieser deren Arbeitgeberin. Dafür wurden die Tagegelder gezahlt. Der Umstand, dass die Grundbesoldung gemäß der von der Klägerin nach wie vor im Inland besetzten beamtenrechtlichen Planstelle weitergezahlt worden ist, widerspricht dem nicht. Die Zuweisung des Besteuerungsrechts gemäß Art. 15 DBA-Belgien wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass ein ins Ausland entsandter Arbeitnehmer Bezüge sowohl von seinem deutschen Arbeitgeber als auch von einem zumindest zum Teil als wirtschaftlicher Arbeitgeber im abkommensrechtlichen Sinne einzustufenden Arbeitgeber im Einsatzstaat erhält (Schieber in Debatin/Wassermeyer, ebenda). Allerdings ergeben sich für einen derartigen Sachverhalt besondere Schwierigkeiten, den Arbeitgeber i. S. des Art. 15 Abs. 2 DBA-Belgien zu bestimmen. Maßgebend ist indes auch insoweit der Einzelfall nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, die - wie ausgeführt und nach den tatrichterlichen Erkenntnissen - für eine vorübergehende - zusätzliche - Arbeitgeberfunktion der EU-Kommission sprechen. Dabei tritt hinzu, dass die gezahlten Tagegelder, die während der Zeit der Zuweisung die fortlaufende Inlandsbesoldung der Klägerin um nahezu 30 v. H. überstiegen, insofern von verhältnismäßig wie absolut erheblichem, eigenständigem Gewicht waren und sich nicht auf die Zusatzvergütung der durch den Auslandseinsatz bedingten Mehrkosten beschränkten (vgl. dazu ebenfalls Schieber, ebenda; Kempermann in Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, a. a. O., Art. 15 Rz. 54).

Schließlich bleibt entgegen der Auffassung des FA unbeachtlich, dass die Gemeinschaften der EU ihrerseits von jeder direkten Steuer befreit sind (Art. 3 Abs. 1 des Protokolls vom 8. April 1965), was zur Folge hat, dass die betreffenden Tagegelder sich in Belgien nicht als Betriebsausgaben auswirken konnten. Zwar trifft es zu, dass die Zuweisung der Besteuerung in Art. 15 DBA-Belgien auf den jeweiligen Vertragsstaat nicht zuletzt diesem Gedanken einer korrespondierenden Einnahme und Ausgabelage bei Arbeitgeber und Arbeitnehmer Rechnung tragen soll (vgl. auch zu diesem Aspekt Schieber, ebenda). Dieser Grundgedanke der Regelung kommt in derselben jedoch nur unvollkommen und nicht als zwingende Voraussetzung zum Ausdruck. Insbesondere beinhaltet sie insoweit keinen Anwendungsvorbehalt. Ein solcher besteht, soweit hier einschlägig, lediglich zu Art. 19 DBA-Belgien für Gehälter und Löhne aus inländischen öffentlichen Kassen. Ein derartiger Sachverhalt ist vorliegend bezogen auf die Tagegelder nicht gegeben; Art. 15 DBA-Belgien ist demzufolge vollen Umfangs anwendbar.

c) Das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn, der auf die Tätigkeit der Klägerin in Belgien entfällt, steht demnach dem belgischen Staat und nicht der Bundesrepublik zu. Welche Beträge dies im Einzelnen sind, ist nicht streitig, ebenso wenig wie die rechnerisch verhältnismäßige Berücksichtigung der Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 i. V. m. § 3 c EStG).

3. Das FG hat allerdings übersehen, dass auf die verbleibenden Einkünfte der Progressionsvorbehalt (Art. 23 Abs. 1 DBA-Belgien, § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG) anzuwenden ist. Aus diesem Grunde ist das Urteil der Vorinstanz aufzuheben. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist entsprechend zu ändern, wobei die Ermittlung und Berechnung des festzusetzenden Betrages dem FA nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung überlassen wird (§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).