Beteiligung eines Landes an einer Kapitalgesellschaft begründet keine mittelbare Schuldnerschaft des Landes für von der Kapitalgesellschaft zu entrichtende Gewerbesteuer und somit keine Rechtsbehelfsbefugnis der Gemeinde gegen Gewerbesteuermessbescheid
Leitsatz
1. Ein Land schuldet eine Abgabe unmittelbar i. S. des § 40 Abs. 3 FGO, wenn es selbst den Besteuerungstatbestand erfüllt oder wenn ihm die Verwirklichung des Besteuerungstatbestandes durch einen Dritten steuerlich zuzurechnen ist.
2. Mittelbar i. S. des § 40 Abs. 3 FGO schuldet ein Land eine Abgabe, wenn es öffentlich-rechtlich verpflichtet ist, die Abgabenschuld eines Dritten - und sei es auch nur neben ihm oder im Fall der Zahlungsunfähigkeit des Dritten - zu erfüllen.
3. Die Beteiligung eines Landes an einer Kapitalgesellschaft als Aktionär oder Gesellschafter führt nicht dazu, dass das Land mittelbarer Schuldner der von der Kapitalgesellschaft zu entrichtenden Gewerbesteuer ist (Abweichung vom 196/60 S, BFHE 76, 594, BStBl III 1963, 216).
Gesetze: FGO § 40 Abs. 3FGO § 60 Abs. 3FGO § 69 Abs. 2 und 3AO 1977 § 360 Abs. 2AO 1977 § 361 Abs. 2
Instanzenzug: FG Berlin
Tatbestand
I.
Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist eine Gemeinde. In ihrem Gebiet unterhielt die T-AG u. a. im Erhebungszeitraum 1994 (Streitjahr) eine Betriebsstätte. Am setzte das Finanzamt Hannover-Nord für den Gewerbebetrieb der T-AG den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1994 auf rund 3,5 Mio. DM fest und zerlegte ihn auf die nach der Zerlegungserklärung der T-AG hebeberechtigten Gemeinden. Der Antragstellerin wurde ein Zerlegungsanteil von rund 3 Mio. DM zugeteilt. Zu Beginn des Jahres 1996 verlegte die T-AG ihren Sitz nach Berlin. Dadurch wurde der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) für ihre Besteuerung zuständig.
Durch Urteil vom entschied das Finanzgericht (FG) Berlin, die T-AG sei in den Erhebungszeiträumen 1981 bis 1985 gewerbesteuerrechtlich eine Organgesellschaft der an ihrem Aktienkapital mehrheitlich beteiligten M-AG gewesen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 82 veröffentlicht und nach Rücknahme der vom FA eingelegten Revision rechtskräftig. Aufgrund der Ausführungen in dem Urteil vertrat das FA die Auffassung, die T-AG sei auch im Streitjahr eine Organgesellschaft der M-AG gewesen. Es hob deshalb durch Bescheide vom den Gewerbesteuermessbescheid und den Zerlegungsbescheid vom auf. Die Antragstellerin legte gegen den Bescheid über die Aufhebung des Zerlegungsbescheides Einspruch ein. Mit Schriftsatz vom legte sie auch gegen den nur der M-AG bekannt gegebenen Bescheid vom über die Aufhebung des Gewerbesteuer-Messbescheides Einspruch ein und beantragte gleichzeitig, die Vollziehung dieses Bescheides auszusetzen. Über die Einsprüche ist - soweit dem beschließenden Senat bekannt ist - noch nicht entschieden worden. Den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte das FA mit der Begründung ab, die Antragstellerin sei in Gewerbesteuermessbetragsverfahren nicht rechtsbehelfsbefugt und außerdem sei die Rechtmäßigkeit des Bescheides vom nicht ernstlich zweifelhaft (Verwaltungsakt vom ).
Mit Schriftsatz vom beantragte die Antragstellerin beim FG gemäß § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die Vollziehung des Bescheides vom über den Gewerbesteuermessbetrag und hilfsweise die des Bescheides vom über die Zerlegung auszusetzen. Das FG wies den Antrag als unbegründet zurück und ließ die Beschwerde zu (Beschluss vom ). Gegen diese Entscheidung hat die Antragstellerin form- und fristgerecht Beschwerde eingelegt und sinngemäß beantragt, die Vollziehung des Bescheides vom über die Aufhebung des Gewerbesteuermessbescheides für 1994, hilfsweise die des Bescheides vom über die Aufhebung des Zerlegungsbescheides für 1994 bis zur Rechtskraft der Entscheidung in der Hauptsache auszusetzen.
Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.
Die M-AG und die T-AG haben beantragt, sie zum Verfahren beizuladen. Die Antragstellerin und das FA haben sich zu den Beiladungsanträgen geäußert.
Mit Schreiben vom hat der Vorsitzende des beschließenden Senats bei der Antragstellerin und dem FA angefragt, ob zwischen T-AG, M-AG und dem Land Berlin Vereinbarungen oder Rechtsbeziehungen bestanden oder bestehen, die den Schluss zulassen, dass das Land mittelbar für Gewerbesteuerschulden 1994 der T-AG oder der M-AG gegenüber der Antragstellerin einzustehen habe (z. B. Patronatserklärungen, Gewährträgerhaftung).
Die Antragstellerin hat dazu mitgeteilt: Das Land Berlin habe im Mai 2001 eine Patronatserklärung für die M-AG abgegeben. Außerdem habe es im August 2001 der M-AG zu deren Sanierung Kapital zugeführt. Wegen der wirtschaftlichen Bedeutung der M-AG für das Land könne sich dieses eine Insolvenz der M-AG nicht leisten.
Das komme einer Gewährträgerhaftung gleich. Für die Antragsbefugnis der Antragstellerin sei es jedoch unerheblich, ob das Land für die Gewerbesteuer hafte. § 40 Abs. 3 FGO räume den Gemeinden ein Klagerecht nicht allein in Fällen einer unmittelbaren Schuldnerschaft oder eine Haftung ein. Jede mittelbare Schuldnerschaft reiche aus. Diese sei, wie das FG zu Recht entschieden habe, schon dann gegeben, wenn das Land an dem steuerpflichtigen Unternehmen beteiligt sei.
Das FA hat erklärt, Vereinbarungen oder Rechtsbeziehungen, die den Schluss zulassen, das Land habe als Aktionärin der M-AG für die Gewerbesteuerschulden der M-AG oder der T-AG gegenüber anderen Gebietskörperschaften einzustehen, lägen nicht vor.
Die M-AG und die T-AG - die das FA über das Verfahren informiert hat - haben erklärt, zwischen dem Land und ihnen habe es niemals Vereinbarungen gegeben, aus denen der Schluss gezogen werden könne, das Land habe für ihre Gewerbesteuerschulden einzustehen, insbesondere gebe es keine Patronatserklärungen oder Ähnliches.
Gründe
II.
Die Beschwerde ist nicht begründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht die Anträge auf Aussetzung der Vollziehung der Bescheide vom abgelehnt. Entgegen seiner Auffassung sind die Anträge jedoch als unzulässig abzulehnen. Dies ist nach Auffassung des beschließenden Senats aus den folgenden Gründen nicht ernstlich zweifelhaft i. S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO.
A. Hauptantrag der Antragstellerin
Der Hauptantrag ist wegen fehlender Antragsbefugnis der Antragstellerin unzulässig.
1. Gemäß § 40 Abs. 3 FGO können Gemeinden als Abgabenberechtigte wegen der von den FÄ festgesetzten oder festzusetzenden Gewerbesteuermessbeträge Klage erheben, wenn das betreffende FA als Landesfinanzbehörde die Gewerbesteuer ganz oder teilweise für die Gemeinde verwaltet und das Land die Gewerbesteuer ganz oder teilweise unmittelbar oder mittelbar schulden würde. Nur wenn die Voraussetzungen des § 40 Abs. 3 FGO erfüllt sind, ist eine Gemeinde in ihrer Eigenschaft als Gewerbesteuerberechtigte ausnahmsweise befugt, wegen der Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrages Klage zu erheben (, BFHE 118, 285, BStBl II 1976, 426; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 40 FGO Rz. 70; von Groll in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 40 Rz. 123; v. Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 40 FGO Rz. 125; krit. z. B. Fischer, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1972, 63; Söhn, StuW 1993, 354; v. Beckerath in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 40 FGO Rz. 242).
Entsprechendes gilt - wie § 360 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) erkennen lässt - auch für das Einspruchsverfahren (, BFHE 117, 384, BStBl II 1976, 123; Hofmeister in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 14 GewStG Rz. 39). Fehlt einer Gemeinde die Einspruchs- und Klagebefugnis, ist sie auch nicht befugt, gemäß § 361 Abs. 2 AO 1977 oder § 69 Abs. 2 bzw. Abs. 3 FGO die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung des Gewerbesteuermessbescheides zu beantragen. Ein dennoch gestellter Antrag der Gemeinde ist unzulässig.
2. Das Land Berlin, als dessen Finanzbehörde das FA die von der T-AG oder der M-AG zu entrichtende Gewerbesteuer 1994 teilweise - nämlich hinsichtlich der im Gewerbesteuermessbetragsverfahren erforderlichen Ermittlungen und Festsetzungen - auch für die Antragstellerin verwaltet, ist nicht unmittelbarer Schuldner der Gewerbesteuer. Unmittelbare Schuldnerin ist die T-AG oder bei einer 1994 bestehenden gewerbesteuerrechtlichen Organschaft die M-AG. Eine unmittelbare Schuldnerschaft des Landes bestünde nur dann, wenn das Land selbst den Besteuerungstatbestand verwirklicht hätte - z. B. wenn der Gewerbebetrieb der M-AG im Streitjahr ein Betrieb gewerblicher Art des Landes gewesen wäre - oder wenn dem Land die Verwirklichung des Besteuerungstatbestandes durch einen Dritten steuerlich zuzurechnen wäre.
3. Auch eine mittelbare Schuldnerschaft des Landes, die zur Rechtsbehelfs- und Antragsbefugnis der Antragstellerin hinsichtlich des im Hauptantrag bezeichneten Bescheides führen könnte, ist zu verneinen.
a) Das Gesetz definiert nicht, unter welchen Voraussetzungen ein Bundesland eine Abgabe ,,mittelbar'' i. S. des § 40 Abs. 3 FGO schuldet. Im Urteil vom I 196/60 S (BFHE 76, 594, BStBl III 1963, 216) hat der beschließende Senat zu der vor Geltung des § 40 Abs. 3 FGO bestehenden Rechtslage die Auffassung vertreten, eine Rechtsbehelfsbefugnis der Gemeinden sei in Verfahren wegen eines Gewerbesteuermessbetrages gegeben, falls das Land unmittelbar oder mittelbar Steuerschuldner der Gewerbesteuer sei, etwa deswegen, weil es mehr als 50 v. H. des Kapitals der steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft besitze. Aufgrund dieser Entscheidung und da der Gesetzgeber bei Schaffung des § 40 Abs. 3 FGO an die seinerzeitige BFH-Rechtsprechung anknüpfte (s. BTDrucks IV/1446, S. 46 - zu § 39 -; BFH-Urteil in BFHE 117, 384, BStBl II 1976, 123), wird in der Rechtsprechung und im Schrifttum eine mittelbare Schuldnerschaft i. S. des § 40 Abs. 3 FGO bejaht, wenn das Land an dem steuerpflichtigen Unternehmen beteiligt ist (, EFG 2000, 28, rkr.; v. Wallis, a. a. O.; einschränkend Ehlers, Der gerichtliche Rechtsschutz der Gemeinde gegenüber Verwaltungsakten des Finanzamtes im Gewerbesteuerverfahren, Berlin, 1986, S. 64).
b) Der beschließende Senat hält diese Auslegung nicht für zutreffend. Die Beteiligung eines Landes an einer Kapitalgesellschaft als Aktionär oder Gesellschafter führt nicht dazu, dass das Land mittelbarer Schuldner der von der Kapitalgesellschaft zu entrichtenden Gewerbesteuer ist. Soweit sich aus dem Senatsurteil in BFHE 76, 594, BStBl III 1963, 216 etwas anderes ergibt, hält der Senat daran für die Auslegung des § 40 Abs. 3 FGO nicht mehr fest.
Mittelbar i. S. des § 40 Abs. 3 FGO schuldet ein Land eine Abgabe, wenn es öffentlich-rechtlich verpflichtet ist, die Abgabenschuld eines Dritten zu erfüllen. Der Begriff ,,schulden'' wird in § 40 Abs. 3 FGO als Rechtsbegriff in Bezug auf einen Abgabenanspruch verwendet. Ein Schulden im Rechtssinne setzt voraus, dass eine rechtliche Verpflichtung gegenüber einem Dritten besteht. Eine faktische Verpflichtung aus wirtschaftlichen, politischen oder moralischen Gründen reicht nicht aus. Wie im Fall der unmittelbaren Schuldnerschaft muss es sich auch bei dem mittelbaren Schulden i. S. des § 40 Abs. 3 FGO um eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung handeln. Das Wort mittelbar ist im Kontext des § 40 Abs. 3 FGO die Alternative zum Begriff unmittelbar. Es erweitert die Klagebefugnis um die Fälle, in denen das Land nicht kraft eigener Verwirklichung des Besteuerungstatbestandes oder steuerliche Zurechnung Schuldner der Abgabe ist, sondern ein Dritter den Besteuerungstatbestand verwirklicht und das Land dessen Abgabenschuld - und sei es auch nur neben ihm oder im Fall der Zahlungsunfähigkeit des Dritten - kraft öffentlichen Rechts erfüllen muss.
Die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft sind grundsätzlich nicht verpflichtet, die Steuerschulden der Gesellschaft zu erfüllen. Es ist gerade ein wesentliches Merkmal der Kapitalgesellschaften, dass ihre Gesellschafter nicht für die Schulden der Gesellschaft einzustehen haben. Zwar belastet die Gewerbesteuerschuld der Gesellschaft auch die Gesellschafter, da sie den an die Gesellschafter zu verteilenden Gewinn mindert. Diese Belastung ist aber eine nur wirtschaftliche und nicht Folge einer rechtlichen Verpflichtung der Gesellschafter zur Erfüllung des Abgabenanspruchs.
Dass das Land Berlin im Streitjahr (Mehrheits-)Aktionär der M-AG war, führt somit entgegen der Auffassung der Antragstellerin und des FG nicht zu einer mittelbaren Schuldnerschaft des Landes i. S. des § 40 Abs. 3 FGO.
c) Sine mittelbare Schuldnerschaft des Landes Berlin ergibt sich auch weder aus der Patronatserklärung noch aus der gerichtsbekannten Tatsache, dass das Land sich wegen der wirtschaftlichen Bedeutung der M-AG deren Insolvenz nicht leisten könnte und deshalb für das Land ein Zwang besteht, eine Zahlungsunfähigkeit seiner verlustreichen Beteiligungsgesellschaft zu verhindern. Die Patronatserklärung begründet keine öffentlich-rechtliche Verpflichtung. Der Zwang ist ein nur wirtschaftlicher und politischer. Er beruht nicht auf einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung des Landes, für die Schulden der M-AG einzustehen.
B. Hilfsantrag
Auch dem Hilfsantrag war nicht zu entsprechen. Die Antragstellerin ist im Zerlegungsverfahren zwar rechtsbehelfsbefugt (§ 186 AO 1977). Der Hilfsantrag ist aber dennoch unzulässig, da die Antragstellerin ihn nur mit Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des den Gewerbesteuermessbetrag betreffenden Bescheides vom begründet hat und dieser Bescheid ein Grundlagenbescheid für den die Zerlegung betreffenden Bescheid vom ist (, BFHE 151, 319, BStBl II 1988, 240; Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 351 Rz. 8).
III.
Den Anträgen der T-AG und der M-AG, sie gemäß § 60 Abs. 3 FGO zum Verfahren beizuladen, hat der beschließende Senat nicht entsprochen. Da die Anträge der Antragstellerin unzulässig sind und somit bereits aus prozessualen Gründen im Beschwerdeverfahren eine Sachentscheidung zum Nachteil der T-AG und der M-AG ausgeschlossen ist, bestand kein Grund zur Beiladung. Sie hätte zudem das Prozesskostenrisiko der Antragstellerin unnötig erhöht. Der beschließende Senat hätte daher durch die Beiladung seine prozessuale Fürsorgepflicht gegenüber der Antragstellerin verletzt. Er hält es jedoch für geboten, den Bevollmächtigten der T-AG und M-AG zur Information eine Kopie dieses Beschlusses zu übersenden.
IV.
Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Antragstellerin zu tragen (§ 135 Abs. 2 FGO).
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BStBl 2002 II Seite 91
BB 2001 S. 2571 Nr. 50
BFH/NV 2002 S. 128 Nr. 1
BFHE S. 205 Nr. 196
BStBl II 2002 S. 91 Nr. 3
DStRE 2002 S. 323 Nr. 5
UAAAA-89120