Tatbestand

I.

Die Beteiligten streiten über die lohnsteuerliche Behandlung des Bundeszuschusses an die Bahnversicherungsanstalt (BVA) Abteilung B für den Zeitraum von Juni bis Dezember 1995, soweit er rechnerisch auf die bei der BVA Abteilung B versicherten Beschäftigten der Dienststelle F des Bundeseisenbahnvermögens (Kläger und Revisionsbeklagter - Kläger -) entfällt.

Das Bundeseisenbahnvermögen, ein nicht rechtsfähiges Sondervermögen des Bundes, entstand gemäß Art. 1 § 1 des Gesetzes zur Neuordnung des Eisenbahnwesens - ENeuOG - (BGBl. I 1993, 2378) zum 1. Januar 1994 aus der Zusammenführung der Deutschen Bundesbahn und der Deutschen Reichsbahn. Der Kläger, der nach Art. 1 § 4 ENeuOG unter seinem Namen handeln, klagen und verklagt werden kann, ist gemäß Art. 1 § 3 Abs. 1 ENeuOG in einen unternehmerischen Bereich und in einen Verwaltungsbereich gegliedert. Der unternehmerische Bereich wurde aufgrund der gesetzlichen Verpflichtung gemäß Art. 1 § 3 Abs. 2 Nr. 1, § 20 ENeuOG im Wesentlichen auf die neu gegründete Deutsche Bahn AG (DB AG) übertragen. Der Kläger übernahm von der Deutschen Bundesbahn und der Deutschen Reichsbahn deren Personal. Mit der Gründung der DB AG zum 1. Januar 1995 übernahm diese wiederum vom Kläger einen Großteil der vormaligen Arbeiter und Angestellten der Deutschen Bundesbahn und der Deutschen Reichsbahn (§§ 1, 14 Abs. 1 und 2 des Gesetzes über die Gründung der Deutschen Bahn AG - DBGrG -, BGBl. I 1993, 2386 f.). Diejenigen Arbeitnehmer, die nicht von der DB AG übernommen wurden, blieben weiter bei dem Kläger beschäftigt.

Für die Arbeiter und Angestellten der früheren Deutschen Bundesbahn bestand eine Renten-Zusatzversicherung bei der Bundesbahnversicherungsanstalt Abteilung B. Diese wird gemäß Art. 1 § 15 Abs. 1 Satz 1 ENeuOG als BVA Abteilung B beim Kläger weitergeführt. In der Abteilung A der BVA wird die gesetzliche Rentenversicherung geführt (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Teil A BVA-Satzung). Die BVA ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 3 Teil A BVA-Satzung). Gemäß Art. 1 § 15 Abs. 1 Satz 2 ENeuOG findet die Satzung der BVA Abteilung B nur auf solche Arbeitnehmer Anwendung, die vor der Zusammenführung der Deutschen Reichsbahn und der Deutschen Bundesbahn in der Zusatzversicherung der Bundesbahnversicherungsanstalt Abteilung B versichert waren. Beteiligte an der BVA sind nach § 139 Abteilung B Teil D der BVA-Satzung der Kläger einschließlich seiner nicht rechtsfähigen Sondervermögen, die Anstalten der BVA, der Bundesbahn-Betriebskrankenkasse und der Krankenversorgung der Bundesbahnbeamten, die Wasser- und Schifffahrtsverwaltung des Bundes, die Wasserwirtschafts- und Schifffahrtsverwaltungen der Länder Bremen, Niedersachsen, Nordrhein-Westfalen, Rheinland-Pfalz und Schleswig-Holstein sowie die Duisburg-Ruhrorter Häfen AG. Teil D der Abteilung B der BVA-Satzung gilt seit dem 1. August 1979 (§ 208 Abteilung B Teil D der BVA-Satzung).

Art. 1 § 15 Abs. 1 Satz 3 und 4 ENeuOG eröffnete der DB AG die Möglichkeit, sich an der BVA zu beteiligen und für die neu abzuschließenden Beschäftigungsverhältnisse eine Zusatzversorgung bei der BVA Abteilung B zu begründen. Davon machte die DB AG jedoch keinen Gebrauch. Aufgrund eines Beschlusses vom 14. Februar 1994 baute die DB AG für ihre Arbeitnehmerneuzugänge stattdessen eine eigene Alterszusatzversorgung auf. Damit wurde der Versichertenbestand der BVA Abteilung B Teil D faktisch geschlossen, da der Zugang an Versicherten sich auf einige wenige Fälle beschränkte.

Bei der Zusatzversorgung gemäß der Abteilung B Teil D der BVA-Satzung handelt es sich um eine Rentenzusatzversicherung in Anlehnung an die Regelungen in der Satzung der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL). Die BVA Abteilung B Teil D arbeitet nach dem Umlageverfahren, d. h., anders als beim Kapitaldeckungsverfahren werden die Einnahmen nicht angespart, sondern unmittelbar an die ehemaligen Arbeitnehmer, denen Ansprüche auf eine Zusatzrente zustehen, ausgezahlt. Die dafür benötigten Mittel stammen seit dem 1. August 1979, dem In-Kraft-Treten des Teil der BVA-Satzung, aus Umlagen, Zuwendungen und sonstigen Erträgen (§ 195 Abs. 1 i. V. m. § 208 Abteilung B Teil D BVA-Satzung). Die Umlage, deren Höhe sich nach dem zusatzversorgungspflichtigen Entgelt (§ 149 Abs. 3 Abteilung B Teil D BVA-Satzung) des einzelnen Arbeitnehmers richtet, wird allein vom Arbeitgeber aufgebracht. Der Umlagesatz war jeweils für einen Deckungsabschnitt von fünf Jahren nach versicherungsmathematischen Grundsätzen so festzusetzen, dass die für den Deckungsabschnitt zu entrichtenden Umlagen zusammen mit den Zuwendungen nach § 196 a Abteilung B Teil D BVA-Satzung und den sonstigen Einnahmen voraussichtlich ausreichten, um die Ausgaben aus dem Vermögen für den Deckungsabschnitt zu bestreiten (§ 196 Abs. 1 Abteilung B Teil D BVA-Satzung). Für den am 31. Dezember 1994 endenden verlängerten Deckungsabschnitt war eine Umlage in Höhe von 7 v. H. der zusatzversorgungspflichtigen Arbeitsentgelte von den an der BVA Abteilung B beteiligten Arbeitgebern zu zahlen.

Der Kläger ist gemäß § 14 Abs. 2 DBGrG dazu verpflichtet, die im Zeitpunkt der Eintragung der DB AG in das Handelsregister bestehenden Pflichtversicherungen bei der BVA Abteilung B Teil D fortzuführen. Diese Verpflichtung besteht auch in Bezug auf diejenigen Arbeitnehmer, deren Arbeitsverhältnis auf die DB AG übergegangen ist. Zur (teilweisen) Deckung des dem Kläger dadurch entstehenden Aufwandes leistet die DB AG an den Kläger Zahlungen. Diese belaufen sich in Höhe der Aufwendungen, die die DB AG für die betriebliche Altersversorgung der von ihr, der DB AG, neu eingestellten Arbeitnehmer erbringt (§ 21 Abs. 4 DBGrG). Die durch eine Schließung des Versichertenbestandes entstandenen Aufwendungen aus der Pflichtversicherung trägt gemäß § 1 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 DBGrG das Bundeseisenbahnvermögen. Falls sich die DB AG an der BVA Abteilung B Teil D beteiligt und für die neu abzuschließenden Arbeits- und Ausbildungsverträge eine Zusatzversicherung bei der BVA Abteilung B Teil D begründet hätte, hätte die Umlage in Höhe von 7 v. H. der zusatzversorgungspflichtigen Entgelte dazu ausgereicht, die Aufwendungen für die Zusatzversorgung der Arbeitnehmer zu decken. Da die DB AG von dieser Möglichkeit jedoch keinen Gebrauch gemacht hat, ergaben sich bei der BVA Abteilung B Kassenfehlbeträge, welche der Kläger nur bis einschließlich Mai 1995 durch Eigenmittel aufbringen konnte. Um die Deckungslücke nach diesem Zeitpunkt zu schließen, gewährt der Bund der BVA Abteilung B ab Juni 1995 einen monatlichen Zuschuss (Bundeszuschuss).

Im Hinblick auf diese sich abzeichnende finanzielle Entwicklung der Mittel der BVA Abteilung B hatte die Vertreterversammlung der BVA bereits am 15. Dezember 1994 eine Änderung der Satzung der BVA beschlossen. Das auf die an der BVA Abteilung B Beteiligten - mit Ausnahme des Klägers - entfallende Vermögen ist ab dem 1. Januar 1995 getrennt zu führen (§ 195 Abteilung B Teil D BVA-Satzung). Durch Beschluss der Vertreterversammlung wurde in § 196 Abs. 1 Abteilung B Teil D BVA-Satzung der Umlagesatz ab 1. Januar 1995 für den Kläger auf 7 v. H. festgeschrieben. Für die übrigen Beteiligten belief sich der nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelte Umlagesatz für den Deckungsabschnitt ab dem 1. Januar 1995 entsprechend den erwarteten Ausgaben ebenfalls auf 7 v. H. (§ 196 Abs. 2 Satz 2 Abteilung B Teil D BVA-Satzung). In die BVA-Satzung wurde ferner der § 196 b über den Bundeszuschuss aufgenommen. Danach werden die nicht durch Umlagen und sonstige Einnahmen gedeckten, auf den Beteiligten nach § 139 Abs. 1 Buchst. a Abteilung B Teil D BVA-Satzung - also den Kläger - entfallenden Teile der Ausgaben durch einen Zuschuss zu Lasten des Bundeshaushalts (Bundeszuschuss) aufgebracht.

Die Dienststellen des Klägers und die der DB AG zeigten die Zahlung des Bundeszuschusses den zuständigen Betriebsstätten-Finanzämtern regelmäßig an. So teilte die Dienststelle F des Klägers dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) als dem zuständigen Betriebsstätten-FA für den Zeitraum von Juni 1995 bis Dezember 1995 für die Zusatzversicherung der Arbeitnehmer dieser Dienststelle einen anteiligen Bundeszuschuss in Höhe von . . . DM mit. Der auf die Dienststelle F ,,entfallende Anteil'' am Bundeszuschuss wurde nach der Anzahl der bei dieser Dienststelle tätigen, bei der BVA Abteilung B Teil D versicherten Mitarbeiter, im Verhältnis zur Gesamtzahl der beim Kläger und der DB AG tätigen, bei der BVA Abteilung B Teil D versicherten Mitarbeiter ermittelt.

Nachdem der Kläger sich mit Schreiben vom 11. März 1996 bereit erklärt hatte, für den Fall der Steuerpflicht des Bundeszuschusses die auf den Zuschuss entfallende Lohnsteuer zu übernehmen, erließ das FA am 18. März 1996 einen Nachforderungsbescheid. Darin wurde die Lohnsteuer gemäß § 40 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit 15 v. H. pauschaliert, nachdem das FA aus Billigkeitsgründen auf die Einhaltung der Pauschalierungsgrenzen nach § 40 b Abs. 2 EStG verzichtet hatte. Im Verlaufe des Einspruchsverfahrens korrigierte die Hauptverwaltung des Klägers mit Schreiben vom 15. Juli 1996 die Höhe des von der Dienststelle F angezeigten, auf diese Dienststelle entfallenden Bundeszuschusses für 1995 auf . . . DM. Daraus ergab sich gemäß dem berichtigten Pauschalierungsbescheid vom 4. September 1996 ein Nachforderungsbetrag in Höhe von . . . DM. Im Übrigen wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit seiner dagegen gerichteten Klage machte der Kläger geltend, der Bundeszuschuss stelle keinen Arbeitslohn dar. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 65 veröffentlichten Gründen statt.

Dagegen wendet sich das FA mit seiner Revision, mit der es die Verletzung materiellen Rechts rügt. Zur Begründung trägt das FA vor: Der vom Bund monatlich an die BVA Abteilung B gezahlte Bundeszuschuss stelle die Arbeitslohnzahlung eines Dritten i. S. der §§ 19 Abs. 1 EStG, 2 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) an die Arbeitnehmer des Klägers dar. Hieran knüpfe § 40 b Abs. 1 EStG an, so dass die Nacherhebung pauschalierter Lohnsteuer rechtmäßig sei. Der Bundeszuschuss führe bei den bei der BVA Abteilung B zusatzversicherten aktiven Arbeitnehmern zu Einnahmen in Form geldwerter Vorteile, die durch die individuellen Dienstverhältnisse veranlasst seien. Zuwendungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse - wie hier an die BVA Abteilung B Teil D - stellten steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Wirtschaftlich betrachtet liege in der Zuwendung an eine Pensionskasse eine Barlohnzahlung an den Arbeitnehmer und eine anschließende Verwendung des zu versteuernden Arbeitslohns durch den Arbeitnehmer für Versicherungszwecke. Dabei sei es ohne Bedeutung, ob sich die Pensionskasse ihre Mittel im Kapitaldeckungs- oder im Umlageverfahren verschaffe. Der Bundeszuschuss diene - wie die Umlage - der unmittelbaren Finanzierung der satzungsgemäßen Leistungen der BVA Abteilung B Teil D. Angesichts der bei der BVA Abteilung B Teil D aufgetretenen Kassenfehlbeträge hätte ohne den Bundeszuschuss eine Erhöhung der Beitragsleistungen der aktiven Arbeitnehmer erfolgen müssen. Der Bundeszuschuss stelle einen Ausgleich für die fehlende, an sich zur Ausgabendeckung tauglichen Umlagezahlungen der DB AG dar, die sich an der BVA Abteilung B nicht beteiligt habe. Er erspare den Arbeitnehmern höhere eigene Beitragsleistungen, so dass die Arbeitnehmer insoweit bereichert seien. Der Bundeszuschuss diene der Aufrechterhaltung der Rentenzusatzversorgung durch die BVA Abteilung B Teil D. Dies sei die Voraussetzung dafür, dass die einzelnen aktiven Arbeitnehmer später über ihren jeweils erworbenen Anspruch auf Zusatzrente tatsächlich verfügen könnten. Der Bundesfinanzhof (BFH) sehe Zuwendungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse zur Behebung einer Kapitalunterdeckung selbst bei ehemaligen Arbeitnehmern und jetzigen Ruheständlern als Lohnzufluss an. Daraus folge auch für die aktiven Arbeitnehmer, dass wegen des bestehenden Arbeitsverhältnisses insoweit ein Lohnzufluss anzunehmen sei. Diese Rechtsauffassung sei nicht durch Entscheidungen des BFH zur sog. Pauschalzuweisung (BFH-Urteile vom 15. Juli 1977 VI R 109/74, BFHE 123, 37, BStBl II 1977, 761, und vom 13. August 1975 VI R 144/72, BFHE 116, 509, BStBl II 1975, 749) überholt. Wie auch bei der Umlage lasse sich der auf den einzelnen Arbeitnehmer entfallende Anteil am Bundeszuschuss genau ermitteln (Hinweis auf das BFH-Urteil in BFHE 123, 37, BStBl II 1977, 761, 764). Bei dem Bundeszuschuss handele es sich zwar um Zukunftssicherungsleistungen an die einzelnen Arbeitnehmer im Sinne der Legaldefinition des § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV. Da die Zusatzrente jedoch eine freiwillige Leistung des Arbeitgebers beinhalte, sei der Bundeszuschuss nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerbefreit. Der Bundeszuschuss sei auch nicht - unter Anerkennung einer Einstandspflicht der öffentlichen Hand - den gemäß § 3 Nr. 65 Satz 1 EStG steuerbefreiten Arbeitgeberbeiträgen an die Träger der Insolvenzversicherung in der Privatwirtschaft gleichzustellen. Jedenfalls sei der Bundeszuschuss insoweit als Arbeitslohn anzusehen, als er im Verhältnis zu den Einzahlungen der bei dem Kläger verbliebenen Arbeitnehmer fiktiv den - wegen Nichtbeteiligung der DB-AG an der BVA Abteilung B - ausbleibenden Arbeitgeberanteil an der Umlage abdecke.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Zur Begründung trägt er vor: Der Bundeszuschuss stelle keinen Arbeitslohn dar. Durch den Bundeszuschuss erfahre die gegenwärtige steuerliche Leistungsfähigkeit der bei dem Kläger tätigen, bei der BVA Abteilung B Teil D versicherten Arbeitnehmer keine Steigerung. Der Bundeszuschuss bewirke keine zusätzliche Rentenberechtigung, sondern sei Ausdruck der staatlichen Ausstattungsgarantie gegenüber der BVA Abteilung B. Dem einzelnen Arbeitnehmer stehe ein Rechtsanspruch gegen die BVA Abteilung B Teil D als einer staatlich garantierten Pensionskasse zu. Bei dem Bundeszuschuss handele es sich ebenso um eine steuerfreie Leistung. wie bei den Beiträgen der Arbeitgeber der Privatwirtschaft zum Pensionssicherungsverein (§ 3 Nr. 65 EStG). Der Bundeszuschuss sei als Schadensersatz wegen unterlassener Vorsorge zur Absicherung der Versorgungsansprüche der Arbeitnehmer zu werten. Die Erfüllung eines Schadensersatzanspruches führe jedoch beim Arbeitnehmer nicht zu einem Lohnzufluss (BFH-Urteil vom 20. September 1996 VI R 57/95, BFHE 181, 298, BStBl II 1997, 144). Aufgrund der fortlaufenden Pensionierung der aktiven Belegschaft des Klägers und des geschlossenen Bestandes an Versicherten erhöhe sich notwendigerweise die Zahl der Versorgungsempfänger, während sich die Zahl der Beitragszahler vermindere. In einigen Jahren stünden nur noch wenige, bei der BVA Abteilung B Teil D versicherte Arbeitnehmer in einem Beschäftigungsverhältnis. Die Verpflichtung, die Kassenfehlbeträge der BVA Abteilung B Teil D zu decken, würde die Leistungsfähigkeit der betreffenden Arbeitnehmer bei weitem übersteigen. Der Bundeszuschuss, der sich nicht als Prozentsatz am versorgungsberechtigten Gehalt der aktiven Arbeitnehmer orientiere, sondern nur den Fehlbetrag auffülle, den die BVA Abteilung B Teil D aufgrund der laufenden Rentenzahlungen aufweise, sei - wenn überhaupt - nur als steuerfreie Pauschalzuweisung anzusehen. Der Bundeszuschuss sei mit den beim Kläger bestehenden individuellen Dienstverhältnissen in keiner Weise verknüpft. Er könne auch nicht anteilig den bei der BVA Abteilung B versicherten Arbeitnehmern zugeordnet werden.