Gründe

II.

Die Revision ist unbegründet.

Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass § 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG die Anwendung des Progressionsvorbehalts in § 32 b EStG nicht ausschließt.

1. Nach § 32 a Abs. 1 Satz 1 EStG bemisst sich die tarifliche Einkommensteuer nach dem zu versteuernden Einkommen. § 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung bestimmt, dass die Einkommensteuer für ein zu versteuerndes Einkommen bis 12 365 DM 0 DM beträgt. Dieser sog. Grundfreibetrag bezweckt die Freistellung des Existenzminimums von der Einkommensteuer und ist damit Ausdruck des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 1. August 1986 VI R 181/83, BFHE 147, 360, BStBl II 1986, 902).

Zu Recht sind bei der Berechnung des Steuersatzes, der auf das zu versteuernde Einkommen der Klägerin anzuwenden ist, die nach § 3 Nr. 2 EStG steuerfreien Lohnersatzleistungen einbezogen worden, denn die Tarifvorschriften des § 32 a Abs. 1 Satz 2 EStG sind nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nur ,,vorbehaltlich der §§ 32 b, 34 und 34 b'' anzuwenden. Das bedeutet, dass der Progressionsvorbehalt des § 32 b EStG dem § 32 a Abs. 1 Satz 2 EStG im Range vorgeht (so schon BFH in BFHE 147, 360, BStBl II 1986, 902).

Nach § 32 b Abs. 1 EStG ist auf das nach § 32 a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige während des Veranlagungszeitraumes u. a. Arbeitslosen- und/oder Übergangsgeld bezogen hat (§ 32 b Abs. 1 Nr. 1 a und b EStG). Wie der besondere Steuersatz zu ermitteln ist, ergibt sich aus § 32 b Abs. 2 EStG; danach ist der Steuersatz anzuwenden, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer das nach § 32 a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen im Fall des Abs. 1 Nr. 1 EStG vermehrt oder vermindert wird um die Summe der Leistungen nach Abzug des Arbeitnehmerpauschbetrages (§ 9 a Satz 1 Nr. 1 EStG), soweit er nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abzuziehen ist.

Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn das zu versteuernde Einkommen unterhalb des Grundfreibetrages liegt. Auch Einkommensbeträge in diesem Bereich zählen zum zu versteuernden Einkommen i. S. von § 32 a EStG. Der Grundfreibetrag ist nicht als sachliche Steuerbefreiung ausgestaltet, sondern ist Teil der Tarifvorschriften. Durch die gesetzlich vorgesehene Hinzurechnung der steuerfreien Einnahmen und die Anwendung des daraus errechneten Steuersatzes bleibt der Grundfreibetrag auch nicht außer Ansatz; er wird vielmehr im Rahmen der Tarifermittlung - wie für alle anderen Einkommen auch - berücksichtigt. Diese Auslegung folgt aus Wortlaut und Zweck der Regelung des § 32 a und § 32 b EStG und entspricht der zu dieser Frage in der Literatur vertretenen herrschenden Meinung (Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 32 b Rdnrn. 8 a und 17 b; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, § 32 b Rdnr. 1, m. w. N.; Kübler, Der Betrieb - DB - 1988, 986; Wied/Blümich, Einkommensteuergesetz, § 32 b Rz. 54; Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 32 b EStG Rz. 34; Schlüter, DB 2001, 119; FG München, Urteil vom 13. Dezember 2000 1 K 5536/99, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst - DStRE - 2001, 462).

An dieser Rechtslage haben auch die im Jahre 1996 eingetretenen Gesetzesänderungen nichts geändert. Der aus anderen Gründen (Wegfall der Schattenveranlagung) neu gefasste Einleitungssatz des § 32 b Abs. 2 EStG bestätigt diese vielmehr. Danach werden zur Berechnung des besonderen Steuersatzes die steuerfreien Einkünfte nicht mehr ,,bei der Berechnung der Einkommensteuer einbezogen''. Es wird vielmehr ,,bei der Berechnung der Einkommensteuer das nach § 32 a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen vermehrt oder vermindert'' um die steuerfreien Beträge ohne Rücksicht darauf, ob das zu versteuernde Einkommen unterhalb des Grundfreibetrages liegt oder nicht (FG München in DStRE 2001, 462). Ebenso wenig lässt sich aus dem zwischenzeitlich weggefallenen § 32 d EStG i. d. F. des Standortsicherungsgesetzes (StandOG) vom 13. September 1993 (BGBl. I, 1569) der Wille des Gesetzgebers ableiten, den Grundfreibetrag auch dann stets unbesteuert zu belassen, wenn der Steuerpflichtige daneben dem Progressionsvorbehalt unterliegende Leistungen oder steuerfreie Einkünfte bezogen hat (a. A. Schmidt/Glanegger, a. a. O., § 32 a Rdnr. 8). Auch bei § 32 d EStG war das zu versteuernde Einkommen um die Einkünfte und Leistungen zu erhöhen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen (§ 32 d Abs. 2 Nr. 7 EStG). Die gegenteilige Meinung würde im Übrigen dazu führen, dass der Progressionsvorbehalt, der auf Einkünfte jenseits des Grundfreibetrages anzuwenden wäre, einen mit der vertikalen Steuergerechtigkeit nicht im Einklang stehenden Progressionssprung zur Folge hätte.

2. a) Die Anwendung des § 32 b EStG führt im Streitfall dazu, dass eine Einkommensteuer von 1 882 DM anfällt, obwohl das zu versteuernde Einkommen der Klägerin lediglich 9 739 DM beträgt und damit unter dem Grundfreibetrag liegt. Diese gesetzliche Folge ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Der allgemeine Gleichheitssatz ist verletzt, wenn der Gesetzgeber eine Gruppe von Normadressaten anders behandelt als eine andere, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten. Daraus folgt für das Gebiet des Steuerrechts, dass die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ausgerichtet werden muss. Das gilt insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen hin angelegt ist (BVerfG-Beschluss vom 29. Mai 1990 1 BvL 20, 26/84 und 4/86, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653).

Die Anwendung des Art. 3 Abs. 1 GG verlangt freilich den Vergleich von Lebensverhältnissen, die nicht in allen, sondern stets nur in einzelnen Elementen gleich sein können. Grundsätzlich ist es Sache des Gesetzgebers zu entscheiden, welche von diesen Elementen er als maßgeblich für eine Gleich- oder Ungleichbehandlung ansieht. So hat er bei der Erschließung von Steuerquellen weitgehende Gestaltungsfreiheit. Will er eine bestimmte Steuerquelle erschließen, andere hingegen nicht, dann ist der allgemeine Gleichheitssatz grundsätzlich solange nicht verletzt, als sich die Verschiedenbehandlung mit finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen oder steuertechnischen Erwägungen rechtfertigen lässt (ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. Beschluss vom 29. November 1989 1 BvR 1402, 1528/87, BVerfGE 81, 108, 117).

Der Steuergesetzgeber verfolgte mit der Einführung des Progressionsvorbehaltes das Ziel, Empfänger von Arbeitslosengeld und -hilfe finanziell im Ergebnis nicht besser zu stellen als mit den in § 111 Abs. 1 des Arbeitsförderungsgesetzes (AFG) genannten Teilbeträgen der letzten Nettobezüge. Durch die auf das Kalenderjahr abgestimmte Besteuerung, die Gewährung von auf das Kalenderjahr bezogenen Freibeträgen und die progressive Ausgestaltung des Einkommensteuertarifs werden die während eines Jahres nur zeitweise bezogenen Einkünfte von der Besteuerung entlastet. Vor Einführung des Progressionsvorbehaltes führte dies dazu, dass Steuerpflichtige, die nur während eines Teils des Jahres arbeitslos waren, je nach Dauer der Beschäftigungslosigkeit nahezu das gleiche Nettoeinkommen erreichten wie im Fall der Vollbeschäftigung und damit wesentlich mehr als die im AFG vorgesehenen Vomhundertsätze ihres infolge der Beschäftigungslosigkeit ausfallenden Nettoentgelts (BTDrucks 9/842 S. 67). Der Gesetzgeber hielt es gerade bei diesen Leistungen für erforderlich, dass ein deutlicher Abstand zu dem Einkommen der beschäftigten Arbeitnehmer erhalten bleiben müsse, damit die Bereitschaft zur Arbeitsaufnahme erhalten bleibe.

Diese Erwägungen rechtfertigen die Einbeziehung der Lohnersatzleistungen bei der Berechnung des Steuersatzes. Der Steuergesetzgeber ist von Verfassungs wegen grundsätzlich nicht gehindert, Einkommenssurrogate in die Besteuerung oder auch nur in den Tarif einzubeziehen, sofern hierbei die Grundsätze der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit beachtet werden (BVerfG-Beschlüsse vom 3. Mai 1995 1 BvR 1176/88, BStBl II 1995, 758, und vom 24. April 1995 1 BvR 231/89, Betriebs-Berater - BB - 1995, 1624).

Dies ist hier der Fall. Der Progressionsvorbehalt berücksichtigt das Leistungsvermögen des Steuerpflichtigen in der verfassungsrechtlich gebotenen Weise. Lohnersatzleistungen sind ein geeigneter Maßstab für die Bestimmung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, denn sie decken keinen besonderen Aufwand des Steuerpflichtigen ab, sondern stehen dem Steuerpflichtigen zur Bestreitung seines Lebensunterhalts zur Verfügung. Steuerpflichtige, die im Kalenderjahr neben eigenen Einkünften Lohnersatzleistungen bezogen haben, sind wirtschaftlich leistungsfähiger als Steuerpflichtige, die gleich hohe Einkünfte ohne Lohnersatzleistungen erzielt haben. Es ist daher verfassungsrechtlich unbedenklich, dass Steuerpflichtige, die neben steuerpflichtigen Einkünften Lohnersatzleistungen bezogen haben, bei gleichem zu versteuernden Einkommen eine höhere Einkommensteuer zu leisten haben als Steuerpflichtige, die keine derartigen Leistungen bezogen haben (BVerfG-Beschlüsse in BStBl II 1995, 758, und in BB 1995, 1624).

b) Die Einbeziehung dieser Einkommenssurrogate in die Berechnung des Steuersatzes verletzt auch nicht die allgemeine Handlungsfreiheit der Klägerin (Art. 2 Abs. 1 GG) in deren Ausprägung als persönliche Entfaltung im vermögensrechtlichen oder im beruflichen Bereich (Art. 14 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 GG). Danach dürfen Steuergesetze keine ,,erdrosselnde Wirkung'' haben. Vielmehr darf das geschützte Freiheitsrecht nur so weit eingeschränkt werden, dass dem Steuerpflichtigen ein Kernbestand des Erfolges eigener Betätigung im wirtschaftlichen Bereich erhalten bleibt. Der existenznotwendige Bedarf bildet von Verfassungs wegen die Untergrenze für der Zugriff durch die Einkommensteuer, denn dem der Einkommensteuer unterworfenen Steuerpflichtigen muss nach Erfüllung seiner Einkommensteuerschuld von seinem Erworbenen soviel verbleiben, als er zur Bestreitung seines notwendigen Lebensunterhalts benötigt. Der Gesetzgeber ist aber nicht verpflichtet, jeden Steuerpflichtigen vorweg in Höhe eines nach dem Existenzminimum berechneten Freibetrages von der Einkommensteuer zu verschonen, vielmehr ist es seine Sache, in welcher Weise er dieser verfassungsrechtlichen Vorgabe Rechnung trägt (BVerfG in BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413).

Diesen Anforderungen ist im Streitfall genügt, denn der Klägerin verbleibt auch nach Abzug der Einkommensteuer ein Betrag von mehr als 24 000 DM zur Bestreitung ihres Lebensunterhalts und demnach erheblich mehr als der Grundfreibetrag in § 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG. Aus der vorerwähnten Entscheidung des BVerfG folgt nicht, dass der Gesetzgeber gehindert ist, Lohnersatzleistungen zur Berechnung des Steuersatzes einzubeziehen. Vielmehr unterliegt es grundsätzlich der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers, ob er diese insgesamt oder teilweise steuerfrei belässt oder im Rahmen des Progressionsvorbehalts in die Besteuerung einbezieht. Er ist zwar verpflichtet, ein allgemeines, für jedermann typisiertes Existenzminimum steuerlich freizustellen. Dieser Forderung ist der Gesetzgeber aber in § 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nachgekommen. Das Existenzminimum wird auch bei der Klägerin beachtet, denn bei der Berechnung des Tarifs wird zunächst der Grundfreibetrag abgesetzt und der Steuersatz lediglich unter Berücksichtigung der Einkünfte und Lohnersatzleistungen berechnet, die diesen Betrag übersteigen.

Der Gesetzgeber ist nur gehindert, steuerliche Entlastungen oder Freistellungen, die er an anderer Stelle im Einkommensteuerrecht gewährt und die andere Zielsetzungen verfolgen, gegenzurechnen, es sei denn, diese Entlastung werde allgemein gewährt und erfasse den existenzsichernden Aufwand. Dem Einwand des Steuerpflichtigen, sein Existenzminimum werde besteuert, könnte demnach nicht entgegengehalten werden, sein Existenzminimum werde durch steuerfrei belassene Leistungen wie etwa den Sparerfreibetrag oder sonstiger Freibeträge gesichert, denn damit setzte sich der Gesetzgeber in Widerspruch mit seinen eigenen Wertungen, wie sie im Einkommensteuerrecht ihren Niederschlag gefunden haben. Aus diesen Ausführungen des BVerfG ist aber nicht zu folgern, dass es dem Gesetzgeber untersagt wäre, bislang steuerfrei belassene Zahlungen in den Bereich der Einkommensbesteuerung oder - wie hinsichtlich der Lohnersatzleistungen der Fall - zumindest zum Zwecke der Berechnung des Steuersatzes einzubeziehen. Der Gesetzgeber wäre hieran nur dann gehindert, wenn diese Freistellungen oder Leistungen einen beruflichen oder privaten unabweislichen Aufwand abgelten sollen oder aus anderen Gründen keinen geeigneten Maßstab für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen darstellten.