Gründe

II.

Die Revision ist unbegründet; sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Kläger haben keinen Anspruch darauf, dass bei der Einkommensteuerveranlagung 1994 Übernachtungskosten des Klägers in einer Höhe berücksichtigt werden, die die tatsächlich nachgewiesenen Kosten zuzüglich der vom FG geschätzten Kosten übersteigen.

1. Gemäß § 3 Nr. 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr 1994 geltenden Fassung waren steuerfrei u. a. die Beträge, die den im privaten Dienst beschäftigten Arbeitnehmern für Reisekosten oder Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung gezahlt wurden, soweit sie die durch die Reise bzw. doppelte Haushaltsführung entstandenen Mehraufwendungen und bei Verpflegungsmehraufwendungen bestimmte gesetzliche Höchstbeträge nicht überstiegen. Im Interesse der Verwaltungsvereinfachung konnten den Arbeitnehmern die durch eine doppelte Haushaltsführung verursachten Mehraufwendungen mit Pauschbeträgen für Fahrtkosten bei Fahrten mit dem eigenen Kfz, für Verpflegungsmehraufwand und für Übernachtung ohne Lohnsteuerabzug erstattet werden (Abschn. 43 Abs. 10 LStR 1993, nunmehr R 43 Abs. 11 LStR 2001). Blieb die Ersatzleistung des Arbeitgebers hinter den tatsächlichen Aufwendungen des Arbeitnehmers oder den steuerlich zu Gunsten des Arbeitnehmers anerkannten Pauschalen zurück, so kann im Rahmen der Jahresbesteuerung die Differenz zwischen den tatsächlichen Ausgaben und der Ersatzleistung des Arbeitgebers als Werbungskosten geltend gemacht werden. Hierbei können die Fahrtkosten und die Verpflegungsmehraufwendungen mit den gleichen Pauschbeträgen angesetzt werden, wie sie der Arbeitgeber ohne Vornahme des Lohnsteuerabzugs hätte erstatten können.

Abweichend von Abschn. 43 Abs. 10 Satz 5 Nr. 3 LStR 1993, der dem Arbeitgeber erlaubte, Unterkunftskosten nach Pauschbeträgen zu erstatten, konnte der Arbeitnehmer die Unterkunftskosten nach den LStR nur in der nachgewiesenen Höhe als Werbungskosten geltend machen (Abschn. 43 Abs. 9 Satz 1 LStR 1993; ebenso R 43 Abs. 9 Satz 1 LStR 2001). Diese Verwaltungsanweisung entspricht den allgemeinen Regeln über den Nachweis von Werbungskosten (vgl. etwa Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5. Juli 1996 VI R 76/95, BFH/NV 1996, 888; BFH-Beschluss vom 3. August 2000 VI B 72/00, BFH/NV 2001, 36).

Wenn ein Arbeitnehmer, wie im Streitfall der Kläger, von seinem Arbeitgeber anlässlich einer doppelten Haushaltsführung insgesamt für Unterkunft, Fahrtkosten und Verpflegung ohne Lohnsteuerabzug weniger erstattet bekommt, als es nach Abschn. 43 Abs. 10 LStR 1993 möglich gewesen wäre, und der Arbeitnehmer daher bei seiner Jahresbesteuerung über die Gesamterstattung hinausgehende Beträge zum Werbungskostenabzug geltend macht, kann das FA bei der Berechnung der dem Arbeitnehmer insgesamt zustehenden Werbungskosten zwecks zutreffender Besteuerung den Nachweis der Unterkunftskosten verlangen. Entsprechendes hat der erkennende Senat mit Urteil vom 15. November 1991 VI R 81/88 (BFHE 166, 452, BStBl II 1992, 367) für die Geltendmachung von Übernachtungskosten anlässlich einer Dienstreise entschieden. Gleiches gilt auch, wenn ein Arbeitnehmer - wie im Streitfall - Übernachtungskosten anlässlich einer durch eine Einsatzwechseltätigkeit bedingten doppelten Haushaltsführung geltend macht.

Wie eine Dienstreise ist auch eine doppelte Haushaltsführung bei der Geltendmachung des Teils der Werbungskosten, der den Arbeitgeberersatz übersteigt, einheitlich zu würdigen. Es ist nicht zulässig, die Erstattung des Arbeitgebers dahin gehend zu würdigen, dass Auslösungsbeträge zunächst zur Abgeltung pauschal erstatteter Übernachtungskosten dienen und nur der über diese pauschale Abgeltung hinausgehende Auslösungsbetrag einen Ausgleich von Verpflegungsmehraufwendungen oder Reisekosten darstellen soll (vgl. Senatsurteil in BFHE 166, 452, BStBl II 1992, 367).

2. Die für den Kläger geltenden tarifvertraglichen Regelungen über den bei einer Montagetätigkeit zu entrichtenden Auslösungsbetrag führen zu keinem anderen Ergebnis. Ebenso wie der Nachweis der tatsächlichen Unterkunftskosten nicht durch eine Bescheinigung des Arbeitgebers ersetzt werden kann, nach der ein gezahlter Auslösungsbetrag in erster Linie der Abgeltung pauschaler Übernachtungskosten dient (vgl. Senatsurteil in BFHE 166, 452, BStBl II 1992, 367) kann der dem Arbeitnehmer obliegende Nachweis der tatsächlichen Unterkunftskosten nicht durch tarifvertragliche Regelungen ersetzt werden, wenn der Arbeitnehmer insgesamt höhere Mehraufwendungen infolge doppelter Haushaltsführung geltend macht, als sie vom Arbeitgeber erstattet wurden.

3. Soweit feststeht, dass einem Arbeitnehmer durch eine doppelte Haushaltsführung bei Einsatzwechseltätigkeit oder durch eine Dienstreise dem Grunde nach Übernachtungskosten entstehen, deren Höhe aber nicht nachgewiesen ist, sind die entsprechenden Werbungskosten zu schätzen (vgl. BFH-Urteile vom 17. Juli 1980 IV R 140/77, BFHE 131, 336, BStBl II 1981, 14, und in BFHE 166, 452, BStBl II 1992, 367). Im Streitfall hat das FG die Übernachtungskosten des Klägers mit durchschnittlich 8 DM pro Übernachtung geschätzt. Diese Schätzung lässt keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Kläger erkennen.

a) Welche Schätzungsmethode am besten dem Ziel gerecht wird, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahe kommen, ist grundsätzlich eine Frage der Tatsachenfeststellung durch das FG, das eine eigene Schätzungsbefugnis hat (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i. V. m. § 162 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Das Revisionsgericht ist daran gebunden, sofern diese Feststellungen nicht auf einem Rechtsirrtum oder Verfahrensmangel beruhen (§ 118 Abs. 2 FGO). Der BFH kann die Schätzung eines FG nur darauf überprüfen, ob sie überhaupt zulässig war und ob das FG anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze beachtet hat, d. h. ob das Ergebnis der Schätzung schlüssig und plausibel ist. Es ist nicht die Aufgabe des BFH, eine eigene ,,richtigere'' Schätzung an die Stelle der Schätzung des FG zu setzen (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteil vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226, m. w. N., und BFH-Beschluss vom 10. Mai 2001 I S 3/01, BFH/NV 2001, 957).

b) Nach diesen Grundsätzen lässt die Schätzung des FG keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Kläger erkennen.

Das FG hat festgestellt, dass Montagearbeiter im Streitjahr vielfach unentgeltlich oder zu einem Betrag von 5 DM je Nacht in Baustellencontainern übernachtet haben, so dass die tatsächlichen Übernachtungskosten vielfach 30 v. H. der tarifvertraglich vereinbarten Auslösung unterschritten. Gegen diese tatsächlichen Feststellungen haben die Kläger keine Verfahrensrügen erhoben. Auf der Grundlage dieser somit für den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) hat es das FG zu Recht abgelehnt, Übernachtungskosten in Höhe von 30 v. H. der tarifvertraglich vereinbarten Auslösung zu schätzen, da eine solche Schätzung die tatsächlichen Kosten nicht zutreffend wiedergeben würde. Im Übrigen ergibt sich auch aus den vom Kläger vorgelegten tarifvertraglichen Bestimmungen, dass diese die Übernachtungskosten nicht generell mit 30 v. H. des Auslösungsbetrages pauschalieren. Vielmehr hat der Arbeitnehmer Anspruch darauf, dass ihm der Arbeitgeber entweder eine freie angemessene Unterkunft stellt oder die tatsächlich anfallenden notwendigen Übernachtungskosten erstattet, soweit diese 30 v. H. der Auslösung übersteigen (Anm. 15 zu § 6 BMTV). Gewährt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine freie Unterkunft, so mindert sich die Auslösung nur um die tatsächlichen Kosten der Unterkunft, höchstens um 30 v. H. der Auslösung (Ziff. 6.5 i. V. m. Anm. 16 BMTV). Dies zeigt, dass der Tarifvertrag die Übernachtungskosten keinesfalls stets pauschal mit 30 v. H. der Auslösung ansetzt, sondern differenzierte Regelungen für niedrigere oder höhere Übernachtungskosten enthält. Letztlich wird dies auch von den Klägern eingeräumt, wenn sie darauf hinweisen, dass der Auslösungsbetrag zu maximal 30 v. H. auf Übernachtungskosten entfalle.

Auch der Hinweis der Kläger auf Erhebungen des Statistischen Bundesamtes über die durchschnittlichen Unterkunftskosten bei Urlaubsübernachtungen in Privatquartieren im alten Bundesgebiet vermag keinen Verstoß der Schätzung des FG gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze zu begründen. Die Schätzung der Vorinstanz beruht auf der tatsächlichen Feststellung, dass Montagearbeiter vielfach kostenfrei oder zu geringen Kosten in Baustellencontainern übernachten. Hierdurch unterscheidet sich die Kostenstruktur derartiger Übernachtungen grundlegend von den Übernachtungskosten bei einer Urlaubsreise.