Gründe

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Klägerin darf gemäß § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 5 Abs. 2 EStG in ihrer Anfangsbilanz auf den 1. Januar 1991 keine selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter aktivieren.

1. Wird eine von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft steuerpflichtig und ermittelt sie ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich, so hat sie auf den Zeitpunkt, in dem die Steuerpflicht beginnt, eine Anfangsbilanz aufzustellen (§ 13 Abs. 2 KStG). In dieser sind die Wirtschaftsgüter - vom Sonderfall des § 13 Abs. 4 KStG abgesehen - mit den Teilwerten anzusetzen (§ 13 Abs. 3 Satz 1 KStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Erlischt eine Steuerbefreiung teilweise, gelten diese Regelungen für den entsprechenden Teil des Betriebsvermögens (§ 13 Abs. 5 KStG). Dem teilweisen Erlöschen einer Steuerbefreiung steht gleich, wenn - wie im Streitfall aufgrund der bereits vor dem 1. Januar 1991 bestehenden partiellen Steuerpflicht der Klägerin - eine nur teilweise Steuerbefreiung endet.

2. Die Formulierung in § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG ,,sind die Wirtschaftsgüter . . . mit den Teilwerten anzusetzen'' enthält keine ausdrückliche Aussage dazu, welche Wirtschaftsgüter anzusetzen sind. Auch § 13 Abs. 1 und 2 KStG regelt diese Frage nicht.

Versteht man - wie die Finanzverwaltung und das Schrifttum - § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG nur als Bewertungsvorschrift, gelten für die Anfangs- und Schlussbilanzen die allgemeinen Grundsätze für den Ansatz von Wirtschaftsgütern, einschließlich des Aktivierungsverbots des § 5 Abs. 2 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter (vgl. Abschn. 47 Abs. 1 Sätze 3, 4 der Körperschaftsteuer-Richtlinien - KStR - 1990, jetzt Abschn. 47 Abs. 5 Sätze 3, 4 KStR 1995; Herrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 13 KStG Anm. 4a, 6, 8; Jost in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 13 KStG Tz. 43; Bott in Arthur Andersen, Körperschaftsteuergesetz, § 13 Rz. 33, 57; Wied in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 13 KStG Rz. 17; Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, § 13 Anm. 30; Lange in Gail/Goutier/Grützner, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 13 Rdnr. 22, 39).

Ein derartiges Verständnis des Gesetzeswortlauts ist jedoch nicht zwingend. Vielmehr lässt dieser auch die Auslegung zu, der Steuerpflichtige müsse alle - ,,die'' - allgemein bilanzierungsfähigen Wirtschaftsgüter ansetzen und mit dem Teilwert bewerten, die dem betreffenden Betriebsvermögen zuzurechnen sind. Diese Auslegung wäre mit dem Zweck des § 13 Abs. 1 bis 3 KStG vereinbar. § 13 Abs. 2 i. V. m. Abs. 3 KStG bezweckt, die während der Steuerfreiheit angesammelten stillen Reserven auch künftig steuerfrei zu belassen (Senatsurteil vom 19. Juli 1995 I R 56/94, BFHE 179, 19, BStBl II 1996, 28). § 13 Abs. 1 i. V. m. Abs. 3 KStG hat den Zweck, die während des Bestehens der Steuerpflicht gebildeten stillen Reserven aufzudecken und der Besteuerung zuzuführen, bevor die Körperschaft aus der Steuerpflicht ausscheidet (vgl. Begründung der Bundesregierung zum Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes vom 9. Januar 1974, BTDrucks 7/1470, 345, hinsichtlich des § 12 Entwurf-KStG, dem späteren - im Wortlaut teilweise geänderten - § 13 KStG). Hinsichtlich der Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern würde sich diese Auslegung in Fällen des § 13 Abs. 2 KStG zu Gunsten des Steuerpflichtigen auswirken, in Fällen des § 13 Abs. 1. KStG dagegen zu seinen Lasten.

3. Nach Auffassung des erkennenden Senats gilt das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auch für die gemäß § 13 Abs. 1 bzw. Abs. 2 KStG aufzustellenden Schluss- bzw. Anfangsbilanzen.

§ 13 Abs. 3 Satz 1 KStG ist eine Bewertungsvorschrift. Dass er darüber hinaus eine Ausnahme von allgemeinen Bilanzierungsvorschriften enthält, lässt sich dem Wortlaut der Norm nicht mit hinreichender Sicherheit entnehmen. Auch die Materialien zu § 13 KStG (s. BTDrucks 7/1470, 174, 345, 346; 7/5310, 12) lassen nicht erkennen, dass der Gesetzgeber für die Aufstellung der Bilanzen gemäß § 13 Abs. 1 und 2 KStG von den allgemeinen Vorschriften über die Aktivierung und Passivierung von Wirtschaftsgütern dem Grunde nach abweichen wollte. Insbesondere bei einer etwa beabsichtigten Ausnahme vom Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG hätte wegen der entstehenden Bewertungsprobleme Anlass bestanden, die Ausnahme klar zu regeln. Dass ein Ausschluss des § 5 Abs. 2 EStG mit dem Zweck des § 13 Abs. 1 bis 3 KStG vereinbar wäre, berechtigt den Senat nicht, die in sich lückenfreie gesetzliche Regelung in einem Sinne auszulegen, für die weder der Wortlaut der Norm noch die Gesetzesmaterialien Anhaltspunkte geben.