Gründe

II.

Die Revision war als unbegründet zurückzuweisen. Die an E und B gezahlten Überstundenvergütungen sind vGA, die das Einkommen der Klägerin nicht mindern dürfen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Da sie in den Streitjahren an die Geschäftsführer ausgezahlt wurden, sind sie zugleich andere Ausschüttungen, die gemäß § 27 Abs. 1 d Abs. 3 Satz 2 KStG a. F. zur Herstellung der Ausschüttungsbelastung für die Körperschaftsteuer der Streitjahre führen (s. Senatsurteil vom 31. Oktober 1990 I R 47/88, BFHE 162, 546, BStBl II 1991, 255).

1. Zu Recht sind sich die Beteiligten darüber einig, dass die Zahlungen der Überstundenvergütungen vGA und andere Ausschüttungen sind, falls die ihnen zugrunde liegenden Vereinbarungen über die gesonderte Vergütung von Überstunden in den Anstellungsverträgen durch das zwischen der Klägerin und E und B bestehende Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Streitig ist jedoch, ob das Gesellschaftsverhältnis Anlass dieser Vereinbarungen war.

2. Der erkennende Senat hat in den Urteilen in BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577 und in BFH/NV 1997, 804 die Auffassung vertreten, die Vereinbarung einer GmbH mit ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer über die gesonderte Vergütung von Überstunden vertrage sich nicht mit dem Aufgabenbild eines GmbH-Geschäftsführers. Sie weiche von dem ab, was voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, und dies indiziere ihre Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis.

Diese Urteile sind vielfach kritisiert worden (s. Prühs in Der Betrieb - DB - 1997, 2094 und in GmbH-Steuerpraxis - GmbH-Stpr. - 1997, 321; Hoffmann, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1998, 313; Pezzer, Finanz-Rundschau - FR - 1997, 684; Schön in Festgabe für Werner Flume, 1998, 288, 289; Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, Anhang zu § 8 ,,Überstunden''; Lang in Arthur Andersen, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz. 1225.2; Schreiben des Deutschen Steuerberaterverbandes e. V. an das Bundesministerium der Finanzen - BMF - vom 3. März 1998, Betriebs-Berater - BB - 1998, 621). Die FG und Finanzverwaltung haben sich der Auffassung des Senats dagegen angeschlossen (s. FG Köln, Urteil vom 27. Januar 1998 13 K 2661/97 nicht veröffentlicht - NV -; FG Münster, Urteile vom 20. April 1998 9 K 4120/96 G, K, und vom 31. Januar 2000 9 K 6128/99 K, G, F, NV; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 17. November 1998 2 K 3042/97, NV; FG München, Beschluss vom 11. März 1999 7 V 510/99, NV; FG Düsseldorf, Urteil vom 9. November 1999 6 K 7372/97 K, G, F, NV; BMF-Schreiben vom 28. September 1998 IV B 7 - S 2742 - 88/98, BStBl I 1998, 1194; zustimmend auch Bilsdorfer, Steuer und Studium - SteuerStud - 1998, 80; Blümich/Rengers, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 8 KStG Rz. 670; s. a. Gosch in Die steuerliche Betriebsprüfung - StBp - 1998, 53).

3. Der erkennende Senat hält an der Auffassung fest, dass eine Vereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer über die gesonderte Vergütung von Überstunden grundsätzlich nicht dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer GmbH mit einem Fremdgeschäftsführer vereinbaren würde, und dass dies die Veranlassung der Vereinbarung durch das Gesellschaftsverhältnis indiziert. Das gilt auch für Fälle, in denen die Überstundenvergütungen an mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlt werden und die Geschäftsführer keine Ansprüche auf eine Gewinntantieme haben.

a) Die GmbH-Gesellschafter vertrauen die Geschicke der Gesellschaft weitgehend den Geschäftsführern an. Sie erwarten von ihnen, dass sie sich mehr noch als andere Beschäftigte der GmbH für die Gesellschaft einsetzen und mit deren Wohl und Wehe identifizieren. Erst dieser erwartete und von den Geschäftsführern meist auch erbrachte höhere persönliche Einsatz rechtfertigt es, bei Prüfung der Angemessenheit der Geschäftsführervergütungen diese nicht mit Tarifgehältern zu vergleichen und auch keine allgemeinen absoluten Obergrenzen festzulegen (vgl. Senatsentscheidungen vom 16. Oktober 1991 I B 227/90, I B 228/90, BFH/NV 1992, 341; vom 11. Dezember 1991 I R 152/90, BFHE 167, 42, BStBl II 1992, 690). Den Gesellschaftern kommt es entscheidend auf das Ergebnis des Arbeitseinsatzes des Geschäftsführers an und nicht - jedenfalls nicht vorrangig - darauf, dass der Geschäftsführer eine bestimmte Anzahl von Stunden für die GmbH tätig ist. Deshalb erwarten sie, dass er die ihm übertragenen Aufgaben auch dann erfüllt, wenn er dazu die etwaigen für die anderen Beschäftigten der GmbH geltenden Arbeitszeiten überschreiten muss. Dies gilt nicht nur für Geschäftsführer, die ausschließlich geschäftsleitende Aufgaben wahrzunehmen haben.

Von Geschäftsführern kleinerer Unternehmen, die persönlich auch in der Produktion tätig sind oder die - wie im Streitfall E und B - persönlich die Dienstleistungen gegenüber den Kunden der GmbH erbringen, wird in der Regel erst recht ein derartiger Arbeitseinsatz erwartet.

Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird dies beim Aushandeln des Anstellungsvertrags des Geschäftsführers beachten. Er wird nicht nur dafür sorgen, dass der Geschäftsführer für die von ihm geforderte Arbeitsleistung insgesamt eine angemessene Vergütung erhält, die allerdings nach oben durch die finanzielle Leistungsfähigkeit der Gesellschaft begrenzt wird. Er wird auch darauf achten, dass die einzelnen Vergütungsbestandteile nicht zu falschen Anreizen führen, also im Interesse der Gesellschaft und des Geschäftsführers sachgerecht sind. Daher wird er grundsätzlich nicht Arbeitsstundenzahlen oder die Tageszeiten, während derer die Arbeitsleistung zu erbringen ist, zur Bemessungsgrundlage gesonderter Vergütungen machen, da nicht die Arbeitszeit des Geschäftsführers, sondern das Ergebnis seiner Arbeitsleistung der wesentliche Maßstab für deren Wert ist.

b) Auch wenn für eine GmbH mehrere Geschäftsführer tätig sind, die gegenseitig kontrollieren könnten, ob und wann sie Überstunden geleistet haben, wird ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter grundsätzlich keine gesonderte Vergütung von Überstunden mit ihnen vereinbaren.

Der erkennende Senat hat zwar in den Urteilen in BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577 und in BFH/NV 1997, 804 die Vereinbarungen über die Vergütung von Überstunden auch deshalb als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst beurteilt, weil fremde Dritte sie wegen der praktisch nicht möglichen Kontrolle der Arbeitszeiten der Geschäftsführer nicht abgeschlossen hätten. Die Urteile sind zu Sachverhalten ergangen, in denen nur eine Person die Geschäfte der GmbH führte. In solchen Fällen ist die fehlende Kontrollmöglichkeit offenkundig. Sie ist aber nicht der entscheidende Grund dafür, dass sich Vereinbarungen über die gesonderte Vergütung von Überstunden nicht mit den Aufgaben eines GmbH-Geschäftsführers vertragen und deshalb von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter grundsätzlich nicht abgeschlossen würden. Entscheidend ist, dass die Arbeitszeiten aus dem oben (II.3.a) angegebenen Grund in der Regel keine sachgerechte Bemessungsgrundlage für die Geschäftsführervergütung sind.

c) Unerheblich ist, ob der Geschäftsführer die Überstundenvergütung statt einer Gewinntantieme erhält.

Die gesonderte Vergütung von Überstunden ist keine sachgerechte Alternative zur Gewinntantieme. Sie hat - insbesondere wenn die Überstunden wie im Streitfall höher als die Regelarbeitszeit vergütet werden - mehr die Wirkung einer Umsatztantieme als die einer Gewinntantieme. Denn sie birgt die Gefahr, dass der Geschäftsführer seine Arbeitszeit ohne Rücksicht auf den Ertrag der GmbH ausweitet.

Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die gesonderte Vergütung von Überstunden auch dann aus der Sicht der GmbH keine sachgerechte Alternative zur Gewinntantieme, wenn - wie im Streitfall nach Angabe der Klägerin - nicht vorhersehbar ist, ob und inwieweit sich die Arbeitszeiten der Geschäftsführer unterscheiden werden, und auch der Erfolgsbeitrag des einzelnen Geschäftsführers nicht exakt feststellbar ist. Gerade die Tatsache, dass die Arbeitszeiten des Geschäftsführers nicht mit dem für die Klägerin entscheidenden Erfolgsbeitrag seiner Arbeitsleistung korrelieren, zeigt deutlich, dass die Arbeitszeiten keine geeignete Bemessungsgrundlage für eine gesonderte Geschäftsführervergütung sind. Zudem hätte die Klägerin, wenn sie dennoch die unterschiedlichen Arbeitszeiten ihrer Geschäftsführer bei der Vergütung berücksichtigen wollte, mit den Geschäftsführern die Zahlung einer Gewinntantieme vereinbaren können, deren Verteilung auf E und B von den jeweiligen Arbeitszeiten abhing.

d) Dass zumindest bis zur Veröffentlichung der Urteile in BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577 und in BFH/NV 1997, 804 und somit auch noch in den Streitjahren GmbH-Geschäftsführer gesonderte Vergütungen für Überstunden erhielten (s. Prühs, DB 1997, 2094; Lang, a. a. O., § 8 Rz. 1225.2; Deutscher Steuerberaterverband, BB 1998, 621; die im Urteil in BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577 angegebenen Urteile der FG; BFH-Urteil vom 27. Juni 1997 VI R 12/97, BFH/NV 1997 849 - betr. Fremdgeschäftsführer -), schließt es nicht aus, die mit Gesellschafter-Geschäftsführern abgeschlossenen Vereinbarungen über die Vergütung von Überstunden als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst zu beurteilen.

Nach Angaben in der Literatur (Prühs in DB 1997, 2094 und GmbH-Stpr. 1997, 321) erhielten im Jahr 1996 ca. 30 % der 471 dazu befragten GmbH-Geschäftsführer Überstundenvergütungen, die die Voraussetzungen des § 3 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllten. Diese Verbreitung von Überstundenvergütungen lässt zwar den Schluss zu, dass entsprechende Vergütungsvereinbarungen nicht unüblich waren. Die sich aus den statistischen Daten ergebende Üblichkeit lässt allein aber noch nicht erkennen, ob solche Vergütungen dem entsprechen, was fremde Dritte unter Beachtung des Verhaltens eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters vereinbaren. Der Fremdvergleich erfordert vielmehr auch eine wertende Beurteilung der empirisch gewonnenen Erkenntnisse. Angelegt wird ein normativer Maßstab (s. Pezzer, FR 1997, 684), kein statistischer.

4. § 3 b EStG steht der Qualifizierung einer an einen GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlten Überstundenvergütung als vGA nicht entgegen.

§ 3 b EStG regelt nur die Steuerfreiheit bestimmter Zahlungen, die zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen (s. BFH-Urteil vom 21. Mai 1987 IV R 339/84, BFHE 150, 32, BStBl II 1987, 625; Moritz in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 3 b EStG Rz. 4, 5; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 3 b Rz. 1; von Beckerath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 3 b Rdnr. B 4). Der sachliche Anwendungsbereich des § 3 b EStG erfasst somit keine vGA, da diese - wenn nicht § 20 Abs. 3 EStG eingreift - zu Einkünften aus Kapitalvermögen führen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Ob Überstundenvergütungen zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder - wie im Streitfall - zu Einkünften aus Kapitalvermögen führen, regelt § 3 b EStG nicht. Dass die an Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH aufgrund eines Anstellungsvertrages gezahlten Überstundenvergütungen zivilrechtlich Einnahmen aus dem Dienstverhältnis sind, ist unerheblich. Entscheidend ist die steuerrechtliche Zuordnung zur Einkunftsart.

5. Es verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), die an Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH gezahlten gesonderten Überstundenvergütungen als vGA zu beurteilen und damit für sie die Steuerfreiheit gemäß § 3 b EStG zu versagen, bei Fremdgeschäftsführern einer GmbH (= Geschäftsführer, die keine Gesellschafter sind und auch nicht Gesellschaftern nahestehen) dagegen unter den einschränkenden Voraussetzungen des § 3 b EStG diese Vergütungen steuerfrei zu belassen. Zwischen Fremdgeschäftsführern und der GmbH besteht ein Interessengegensatz, der in der Regel dafür sorgt, dass die getroffenen Vereinbarungen nicht einseitig einen der Vertragspartner begünstigen. Im Verhältnis zwischen Gesellschafter-Geschäftsführern und der GmbH besteht ein solcher Interessengegensatz nicht. Dies ist ein Unterschied von solcher Art und solchem Gewicht, dass er die Ungleichbehandlung rechtfertigt. Zudem sind Gesellschafter-Geschäftsführer, die wie E und B nicht nur mit Zwerganteilen an der GmbH beteiligt sind, hinsichtlich der Einteilung ihrer Arbeitszeit in der Regel noch freier als GmbH-Fremdgeschäftsführer und insoweit eher mit Einzelunternehmern und geschäftsführend tätigen Mitunternehmern vergleichbar. Würde die Steuerfreiheit gemäß § 3 b EStG auch auf die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Überstundenvergütungen ausgedehnt, entstünde eine nicht mehr zu rechtfertigende Ungleichbehandlung gegenüber Einzelunternehmern und Mitunternehmern (zu den verfassungsrechtlichen Bedenken gegen § 3 b EStG s. von Beckerath, a. a. O., § 3 b Rdnr. A 111 f.; s. a. Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 2. Mai 1978 1 BvR 174/78, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1978, 383).