Gründe

II.

1. Die Revision ist hinsichtlich des Streitjahres 1993 unbegründet. Insoweit hat das FG zu Recht die Berücksichtigung der degressiven AfA gemäß § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG 1993 bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 EStG) abgelehnt.

Gemäß § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG 1993 kann der Steuerpflichtige bei Gebäuden, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, für die der Bauantrag nach dem 28. Februar 1989 gestellt worden ist und die er nach dem 28. Februar 1989 bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft hat, im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden drei Jahren jeweils 7 v. H. der Anschaffungskosten abziehen. Voraussetzung des Abzugs ist ferner, dass der Hersteller für das veräußerte Gebäude weder AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 oder 2 EStG 1993 noch erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen in Anspruch genommen hat (§ 7 Abs. 5 Satz 3 EStG 1993).

Die Voraussetzungen des § 7 Abs. 5 Satz 3 EStG 1993 sind im Streitfall zwar dem Wortlaut nach nicht gegeben, denn der Hersteller hat für das Gebäude keine Abschreibungen nach § 7 Abs. 5 Satz 1 oder 2 EStG 1993 in Anspruch genommen. Aber nach dem Zweck der Vorschrift kann der (spätere) Erwerber für das Jahr der Fertigstellung die degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 oder 2 EStG 1993 auch dann nicht geltend machen, wenn der vorherige Erwerber sie bereits in Anspruch genommen hat. § 7 Abs. 5 Satz 3 EStG 1993 will verhindern, dass die AfA gemäß § 7 Abs. 5 Sätze 1 und 2 EStG 1993 vom Hersteller und Erwerber gleichzeitig in Anspruch genommen werden (BTDrucks 8/2201, S. 8). Eine solche doppelte Steuervergünstigung ist aber in gleicher Weise gegeben, wenn zwei Erwerber die AfA gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 oder 2 EStG 1993 im Jahr der Fertigstellung in Anspruch nehmen. Beide Alternativen sind wirtschaftlich gleichwertig und rechtfertigen keine unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung.

Da die Absicht des Gesetzgebers aus den Gesetzesmaterialien eindeutig hervorgeht, ist die Regelung im Wege der Ausfüllung einer offenen Lücke auf den Streitfall entsprechend anzuwenden (zur Gesetzesanalogie und zur Berücksichtigung von Gesetzesmaterialien Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. Oktober 1983 IV R 175/79, BFHE 139, 561, BStBl II 1984, 221, zu 4. f, und vom 27. Juni 1996 IV R 75/95, BFHE 181, 36, 39).

2. Hinsichtlich des Streitjahres 1994 ist die Revision begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat für dieses Streitjahr zu Unrecht die Berücksichtigung der degressiven AfA gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG 1994 bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 EStG) abgelehnt.

a) In diesem Jahr kann es bei der Inanspruchnahme der degressiven AfA gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG 1994 durch den Kläger nicht mehr zu einer doppelten Inanspruchnahme der degressiven AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG 1994 kommen. Es besteht deshalb kein Grund, für weitere 15 Jahre die degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG 1994 zu versagen.

Nach dem Wortlaut des § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG 1994 (,,Im Fall der Anschaffung kann Satz 1 nur angewendet werden, . . .'') ist zwar die Inanspruchnahme der degressiven AfA auch in den Folgejahren nicht möglich, ,,wenn'' der Hersteller - oder analog der Ersterwerber - sie im Jahr der Fertigstellung in Anspruch genommen hat. Nach dem Zweck der Vorschrift ist ihr Anwendungsbereich jedoch abweichend vom Wortlaut dahin einzuschränken, dass sie dem Abzug degressiver AfA in den Folgejahren nicht entgegensteht.

Es wäre nicht gerechtfertigt, die Vorschrift im Hinblick auf den Gesetzeszweck im Anschaffungsjahr zu Lasten des Steuerpflichtigen über den Wortlaut hinaus entsprechend anzuwenden (s. o. 1.), andererseits für die Folgejahre den Gesetzeszweck unberücksichtigt zu lassen und das Gesetz zu Lasten des Steuerpflichtigen diesmal nach seinem Wortlaut anzuwenden.

Die Einschränkung des Wortlauts des § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG 1994 ist für die Folgejahre geboten, weil die Versagung der AfA gemäß Abs. 5 zu einer Härte führen würde, die mit dem Zweck des § 7 Abs. 5 Satz 1 EStG 1994 nicht vereinbar wäre. Der Kläger hat alle Tatbestandsmerkmale des § 7 Abs. 5 Satz 1 EStG 1994 erfüllt und durch die herstellungsnahe Anschaffung der Wohnung in typischer Weise dem Zweck dieser Regelung entsprochen. Zweck des § 7 Abs. 5 EStG ist es nämlich, einen Bauanreiz zu schaffen und eine Hilfe bei der Finanzierung zu bieten (vgl. BFH-Urteil vom 18. August 1977 VIII R 93/74, BFHE 123, 180, BStBl II 1977, 835). Dabei ist unerheblich, dass der Kläger nicht selbst Hersteller ist, entscheidend ist, dass er für einen professionellen Hersteller wie im Streitfall in der Regel den Bauanreiz durch sein Kaufinteresse erst schafft. Hinzu kommt, dass die Wahlmöglichkeit des Erwerbers gemäß § 7 Abs. 5 EStG allein an der Entscheidung des Herstellers/Vorerwerbers scheitert, die in aller Regel erst nach der Anschaffung durch den Erwerber und ohne seinen Willen getroffen wird.

Danach ist der zu weit gefasste § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG 1994 im Wege der Reduktion dahin einzuschränken, dass § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG 1994 nicht angewendet werden kann, soweit der Hersteller oder Vorerwerber für das veräußerte Gebäude Absetzungen nach Satz 1 in Anspruch genommen hat (a. A. - grundsätzlich kein Wechsel zwischen § 7 Abs. 4 und Abs. 5 EStG - BMF, Amtl. ESt-Handb. 2000, § 7 H 44; ebenso Blümich/Brandis, EStG, § 7 Rz. 566; Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Anm. 492; Handzik in Littmann/Bitz/Hellwig, EStG, § 7 Rn. 237).

Mithin kann der Kläger im Streitjahr 1994 die AfA gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG 1994 in Anspruch nehmen.

b) § 7 Abs. 3 Satz 3 EStG 1994 steht dem nicht entgegen, weil sich diese Vorschrift nur auf bewegliche Wirtschaftsgüter bezieht (BFH-Urteil vom 10. März 1987 IX R 24/86, BFHE 149, 527, BStBl II 1987, 618, zu 2.).

Der Inanspruchnahme der AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG ab dem Streitjahr 1994 stehen auch die Grundsätze der Planmäßigkeit und Kontinuität der AfA (vgl. Werndl in Kirchhof/Söhn, EStG, § 7 Rdnr. D1; Kauffmann in Frotscher, EStG, Kommentar, § 7 Rz. 24) nicht entgegen. Danach ist vor allem der willkürliche Wechsel von einer AfA-Methode zur anderen unzulässig. Nach der einmal getroffenen Wahl für die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG ist der spätere Wechsel zu einer anderen AfA-Methode grundsätzlich ausgeschlossen (Urteil in BFHE 149, 527, BStBl II 1987, 618, zu 2.); Entsprechendes gilt für den Wechsel von der AfA nach Abs. 4 zur AfA nach Abs. 5. Um einen späteren Wechsel in diesem Sinne handelt es sich aber dann nicht, wenn der Steuerpflichtige sich von vornherein für die AfA gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 EStG entschieden hat, sie aber im ersten Jahr wegen § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG nicht ansetzen konnte. Die Verwirklichung des Zwecks sowohl des Absatzes 5 Satz 1 Nr. 3 wie des Absatzes 5 Satz 2 wäre andernfalls in einem typischen Fall vereitelt.

c) Soweit sich aus dem im summarischen Verfahren ergangenen Beschluss des erkennenden Senats vom 2. Juli 1992 IX B 169/91 (BFHE 168, 298, BStBl II 1992, 909) etwas Gegenteiliges ergibt, hält der Senat daran nicht mehr fest.

d) Die Einkommensteuer errechnet sich für das Streitjahr 1994 danach wie folgt: