Gründe

Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Anteil am Veräußerungsgewinn, der auf die im Jahr 1986 von den Klägern genutzte und im Zeitpunkt der Veräußerung vermietete Wohnung entfällt, gemäß § 16 Abs. 1 EStG der Besteuerung zu unterwerfen und nicht nach § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG steuerfrei ist.

1. Die Auffassung des FG, die Wohnung habe im Streitjahr 1994 noch zum Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs der Kläger gehört und deshalb seien bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns i. S. des § 16 Abs. 1 EStG auch die Einnahmen zu erfassen, die anteilig auf die im Zeitpunkt der Veräußerung vermietete Wohnung entfallen, ist frei von Rechtsfehlern.

a) Die Wohnung war unstreitig im Jahr 1986 Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs, dessen Mitunternehmer die Kläger waren. Die Kläger haben die Wohnung nach den Feststellungen des FG bis zur Veräußerung des gesamten Pensionsgebäudes bilanziert und damit auch nach Beendigung der Eigennutzung aufgrund einer eigenen Entscheidung als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt.

b) Die Wohnung kann im Zusammenhang mit dem Wegfall der Nutzungswertbesteuerung nicht als gemäß § 52 Abs. 15 Sätze 6 und 11 EStG aus dem Betriebsvermögen entnommen gelten.

aa) Die Wohnung unterlag im Jahr 1986 der Nutzungswertbesteuerung gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 i. V. m. § 15 EStG. Für den Besteuerungstatbestand des § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG ist das Tatbestandsmerkmal ,,im eigenen Haus'' gleichermaßen bei Alleineigentum, Bruchteilseigentum oder Gesamthandseigentum erfüllt, weil ,,eigen'' im Sinne dieser Vorschrift jede Form von Eigentum erfasst (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 1. Februar 1983 VIII R 184/79, BFHE 138, 60, BStBl II 1984, 128). Da die Wohnung im Jahr 1986 auch von beiden Mitunternehmern gemeinsam genutzt wurde, unterlag sie in vollem Umfang und nicht etwa nur anteilig der Nutzungswertbesteuerung (vgl. BFH in BFHE 138, 60, BStBl II 1984, 128).

bb) § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG war zwar grundsätzlich gemäß § 52 Abs. 21 Satz 1 i. d. F. des Gesetzes zur Neuregelung der steuerrechtlichen Förderung des selbst genutzten Wohneigentums (WohneigFG) vom 15. Mai 1986 (BGBl. I 1986, 730, BStBl I 1986, 278) letztmals für den Veranlagungszeitraum 1986 anzuwenden. Jedoch ist nach der in § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG getroffenen Regelung zur Milderung der Folgen des Übergangs von der Nutzungswertbesteuerung zur sog. Konsumgutlösung der Nutzungswert weiterhin, d. h., ,,solange die Voraussetzungen dafür vorliegen'', bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 1998 zu besteuern, wenn im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen für die Nutzungswertbesteuerung erfüllt waren. Der Steuerpflichtige hatte jedoch die Möglichkeit, für einen Veranlagungszeitraum nach 1986 unwiderruflich zu beantragen, dass Satz 2 ab diesem Veranlagungszeitraum nicht mehr angewendet wird (§ 52 Abs. 21 Satz 3 EStG). Wegen der Rechtsfolgen dieses Antrags verweist Satz 11 des § 52 Abs. 15 EStG bei Wohnungen im Betriebsvermögen der selbständig Tätigen und Gewerbetreibenden auf eine sinngemäße Geltung der in § 52 Abs. 15 Sätze 6 bis 10 EStG getroffenen Regelungen, die unmittelbar nur für die Land- und Forstwirte gelten. Nach Satz 6 des § 52 Abs. 15 EStG hat der Antrag auf Wegfall der Nutzungswertbesteuerung zur Folge, dass die Wohnung zu dem Zeitpunkt als entnommen gilt, bis zu dem letztmals die Nutzungswertbesteuerung vorzunehmen war.

Diese Übergangsregelungen gelten auch für Wohnungen im Gesamthandseigentum von Mitunternehmerschaften (vgl. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 10 e Rz. 244, m. w. N.; BMF-Schreiben in BStBl I 1986, 528, 531, unter A. III. Ziff. 5).

Im Streitfall hat das FG festgestellt und tragen die Kläger selbst vor, dass sie zu keinem Zeitpunkt einen Antrag nach § 52 Abs. 21 Satz 3 EStG auf Wegfall der Nutzungswertbesteuerung gestellt haben. Die Voraussetzungen der Entnahmefiktion des § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG sind daher nicht erfüllt.

2. Entgegen der Auffassung der Kläger ist der auf die Wohnung entfallende Anteil des Veräußerungsgewinns nicht nach § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG steuerbefreit. Diese Vorschrift ist dahingehend zu verstehen, dass sie sich nur auf solche Wohnungen bezieht, deren Nutzungswert dem Betriebsinhaber noch im Entnahme- oder Veräußerungszeitpunkt zuzurechnen ist.

a) § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG bestimmt, dass dann, wenn ,,die Wohnung und der dazugehörende Grund und Boden entnommen oder veräußert (werden), bevor sie nach Satz 6 als entnommen gelten'', der Entnahme- oder Veräußerungsgewinn außer Ansatz bleibt.

Zwar ist die Voraussetzung, dass der Nutzungswert der entnommenen oder veräußerten Wohnung dem Betriebsinhaber noch im Entnahme- oder Veräußerungszeitpunkt zuzurechnen sein muss, nicht ausdrücklich geregelt worden. Soweit die Kläger daraus aber in Übereinstimmung mit einer in der Literatur (vgl. z. B. Schmidt/Drenseck, a. a. O., § 10 e Rz. 247; Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 21 EStG Rz. 397; Kieschke, Deutsches Steuerrecht 1986, 533, 538; Feldhaus, Die Information über Steuer und Wirtschaft - INF - 1986, 313 ff., 316; derselbe in INF 1987, 16, 20; Biergans, Steuervorteile durch selbst genutztes Wohneigentum ab 1990, 2., erweiterte Aufl., S. 151) vertretenen Auffassung ableiten, dass auch der Gewinn aus einer im Zeitpunkt der Entnahme oder Veräußerung vermieteten Wohnung steuerfrei ist, folgt der Senat dem nicht. Er schließt sich vielmehr der Ansicht der Vorinstanz sowie der überwiegenden Auffassung in der Literatur an, dass für die Steuerfreiheit im Zeitpunkt der Entnahme oder Veräußerung die tatbestandlichen Voraussetzungen der Nutzungswertbesteuerung erfüllt sein müssen (vgl. Zeitler, Betriebs-Berater 1987, 238, 239; Felsmann, INF 1988, 558, 559; Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, 3. Aufl., Kap. 17 Rz. 201; ebenso die Vorauflage: Leingärtner/Zaisch, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 2. Aufl., Rz. 470; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 13 EStG - grüner Rand -, S. 15; Kleeberg in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 13 Rdnr. D 35; Martens in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 13 EStG Rdnr. 100; Hiller in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 13 Anm. 80; derselbe in Dankmeyer/Giloy, Einkommensteuer, § 13 EStG Rdnr. 64). Dieses Verständnis der Vorschrift ist nach ihrem Wortlaut möglich und erscheint unter Berücksichtigung ihres Zwecks vorzugswürdig.

b) Mit § 52 Abs. 15 EStG hat der Gesetzgeber eine Übergangsvorschrift geschaffen, um die Härten, die mit der Einführung der seit dem Veranlagungszeitraum 1987 grundsätzlich geltenden sog. Konsumgutlösung verbunden sind, zu mildern. Zweck dieser Vorschrift ist es, dass der Betriebsinhaber die Wohnung, deren Nutzungswert ihm bisher zuzurechnen war, entnehmen kann, ohne die mit dem Wegfall der Nutzungswertbesteuerung zwangsweise aufgedeckten stillen Reserven versteuern zu müssen (BFH-Urteile vom 16. Oktober 1997 IV R 6/97, BFH/NV 1998, 827; vom 6. August 1998 IV R 6/98, BFH/NV 1999, 175). Um Land- und Forstwirte nicht gegenüber Gewerbetreibenden oder selbstständig Tätigen ungerechtfertigt zu bevorzugen, gelten nach § 52 Abs. 15 Satz 11 EStG die Sätze 6 bis 10, die sich auf die Wohnungen von Land- und Forstwirten beziehen, sinngemäß für Grundstücke, die im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen oder einem der selbstständigen Arbeit dienenden Betriebsvermögen gehört haben.

Wie in § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG ausdrücklich bestimmt ist und wie auch für § 52 Abs. 15 Satz 2 EStG als selbstverständlich anzunehmen ist (vgl. Schmidt/Drenseck, a. a. O., § 10 e Rz. 232), konnte die Nutzungswertbesteuerung über den Veranlagungszeitraum 1986 hinaus nur für solche Veranlagungszeiträume fortgeführt werden, in denen die jeweiligen tatbestandlichen Voraussetzungen dafür vorlagen. Folglich ist der in § 52 Abs. 21 Satz 3 EStG geregelte Antrag, ,,dass Satz 2 ab diesem Veranlagungszeitraum nicht mehr angewendet wird'', nur für Veranlagungszeiträume von Bedeutung, in denen die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Nutzungswertbesteuerung erfüllt sind. Nichts anderes kann für den Antrag auf Wegfall der Nutzungswertbesteuerung nach § 52 Abs. 15 Satz 4 EStG gelten. Denn auch hier ist der Antrag nur erforderlich, wenn anderenfalls die Nutzungswertbesteuerung durchzuführen wäre; wenn der Nutzungswert ohnehin nicht zu besteuern ist, braucht der Wegfall der Nutzungswertbesteuerung nicht beantragt zu werden.

Wird der Antrag auf Wegfall der Nutzungswertbesteuerung nach § 52 Abs. 15 Satz 4 oder Abs. 21 Satz 3 EStG gestellt, so ordnet § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG als Rechtsfolge an, dass die Wohnung zu dem Zeitpunkt als entnommen gilt, zu dem die Nutzungswertbesteuerung letztmals angewandt wird, in den anderen Fällen zum Ende des Veranlagungszeitraums 1998. Der Entnahmegewinn bleibt nach § 52 Abs. 15 Satz 7 EStG außer Ansatz. Diese Steuerfreiheit für den Gewinn aufgrund der in Satz 6 fingierten Entnahme wird durch § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG auf den Sachverhalt erstreckt, dass eine solche Wohnung tatsächlich vorher entnommen oder veräußert wird.

Indem § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG für die Steuerfreiheit ausdrücklich eine Wohnung fordert, die ohne vorherige tatsächliche Entnahme oder Veräußerung nach Satz 6 als entnommen gelten würde, wird konkludent verlangt, dass die Wohnung im Zeitpunkt der Entnahme oder Veräußerung der Nutzungswertbesteuerung unterliegen muss. Denn soweit Satz 6 die Entnahme der Wohnung für den Fall des Antrags auf Wegfall der Nutzungswertbesteuerung fingiert, wird - wie oben dargelegt - eine Wohnung vorausgesetzt, bei der ohne den Antrag der Nutzungswert zu versteuern wäre. Auch soweit Satz 6 ,,in den anderen Fällen zum Ende des Veranlagungszeitraums 1998'' eine Entnahme fingiert, muss die Wohnung im fingierten Entnahmezeitpunkt der Nutzungswertbesteuerung unterliegen. Denn bei ,,den anderen Fällen'' handelt es sich um diejenigen der in § 52 Abs. 15 Satz 2 EStG bezeichneten Wohnungen, für die kein Antrag nach Satz 4 gestellt worden ist und für die letztmals für den Veranlagungszeitraum 1998 eine Nutzungswertbesteuerung vorgenommen werden kann. Von Satz 2 werden aber nur - wie bereits oben dargelegt - solche Wohnungen erfasst, bei denen die Tatbestandsvoraussetzungen der Nutzungswertbesteuerung vorliegen.

c) Entgegen der Auffassung der Kläger erfordert § 3 Abs. 1 AO 1977 keine andere Auslegung der Vorschrift. Soweit sich die Kläger damit auf den - verfassungsrechtlich aus Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) abgeleiteten - Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 3 AO 1977 Tz. 33) berufen, sind die dadurch gezogenen Grenzen richterlicher Gesetzesauslegung im Streitfall nicht überschritten. Ziel der Auslegung ist die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 19. Juni 1973 1 BvL 39/69 und 14/72, BVerfGE 35, 263, 278). § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG ist in den erkennbaren Sinnzusammenhang gestellt, dass durch die Steuerfreiheit des Entnahme- oder Veräußerungsgewinns Härten vermieden werden sollen, die infolge des gesetzlich angeordneten Wegfalls der Nutzungswertbesteuerung wegen der zwangsweisen Aufdeckung der stillen Reserven aufgetreten wären (vgl. BFH in BFH/NV 1998, 827). Dieser Sinnzusammenhang erfordert eine Steuerfreiheit aber nur für die Entnahme- oder Veräußerungsgewinne von solchen Wohnungen, die im maßgeblichen Zeitpunkt tatsächlich der Nutzungswertbesteuerung unterlegen haben. Nur in diesem Fall konnte es durch die Einführung der sog. Konsumgutlösung zur zwangsweisen Aufdeckung stiller Reserven kommen; vermietete Wohnungen waren nicht betroffen (vgl. BFH in BFH/NV 1999, 175, 176, unter 3. b der Gründe). Dementsprechend wäre im Streitfall dann, wenn die Kläger ihren Gewerbebetrieb nicht veräußert, sondern über das Jahr 1998 hinaus fortgeführt hätten, die von ihnen vermietete und aufgrund eines eigenen Entschlusses als gewillkürtes Betriebsvermögen bilanzierte Wohnung mit Ablauf des Veranlagungszeitraums 1998 nicht gemäß § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG zwangsweise in ihr Privatvermögen überführt worden. Deshalb ist entgegen der Ansicht der Revision auch nicht erkennbar, dass die vom Senat für zutreffend gehaltene Auslegung des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG gegen den Grundsatz der Gleichheit der Besteuerung verstößt. Denn dieser Grundsatz verlangt nicht, dass unterschiedliche Sachverhalte gleich zu behandeln sind.